Sentencia 2007-00232 de julio 11 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 760012331000200700232 01

Ref.: 19057

Consejera Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado La Campana Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

Asunto: impuesto sobre las ventas

Fallo

Bogotá, D.C. once de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se discute la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Cali modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas, presentadas por la demandante por los bimestres segundo, tercero y cuarto del año gravable 2002.

Para el efecto, analizará si los bienes producidos por la Cooperativa de Trabajo Asociado La Campana Ltda., vendidos a la sociedad Industrias Fana S.A., tienen la calidad de exentos; si estaba en la obligación de facturar y, si es procedente la sanción por inexactitud.

El impuesto sobre las ventas es un impuesto del orden nacional, indirecto, de naturaleza real, de causación instantánea, y de régimen general, pues la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la ley.

Los responsables del impuesto deben cumplir las obligaciones inherentes a tal calidad, que les han sido atribuidas legalmente, entre ellas, las de facturar, recaudar, declarar y pagar el impuesto generado en las operaciones gravadas.

El estatuto tributario, en el artículo 420 define los hechos sobre los que recae el impuesto, así:

“El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente;

b) La prestación de los servicios en el territorio nacional;

c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente;

(...)”.

De conformidad con la norma indicada, todas las ventas de bienes corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importación de bienes corporales muebles se encuentran gravadas con el impuesto sobre las ventas, salvo las excepciones taxativamente señaladas en las disposiciones legales.

Para efectos de IVA se considera servicio “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”(23).

La ley tributaria clasificó los bienes y servicios en: gravados, excluidos y exentos.

Son bienes y servicios gravados aquellos que causan el impuesto y a los que se les aplica la tarifa general o una tarifa diferencial, según sea el caso; son excluidos, aquellos que no causan el impuesto sobre las ventas por expresa disposición de la ley y son exentos, aquellos sobre los cuales se causa el impuesto y se encuentran gravados a la tarifa 0 (cero).

Los productores de bienes y servicios exentos tienen la calidad de responsables del impuesto, con derecho a devolución.

El legislador tributario estableció una excepción a la regla general del impuesto sobre las ventas, para aquellos servicios que si bien son prestados en el territorio colombiano, en razón a que van a ser utilizados en el exterior, toman la condición de exentos.

Respecto de los bienes exentos, el artículo 479 del estatuto tributario dispone:

“ART. 479.—Los bienes que se exporten son exentos.

También se encuentran exentos del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten (el servicio de reencauche y los servicios de reparación a las embarcaciones marítimas y a los aerodinos, de bandera o matrícula extranjera), y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados” (resaltado fuera de texto).

Por su parte, el artículo 481 del mismo ordenamiento, vigente para la época de los hechos que se analizan, establece:

“ART. 481.—Bienes que conservan la calidad de exentos.

Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

a. Los bienes corporales muebles que se exporten.

b. Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado (resaltado fuera de texto).

(...)”.

De acuerdo con las normas aludidas, están exentos del impuesto sobre las ventas los bienes que se exporten y los que se vendan a sociedades de comercialización internacional, siempre que sean exportados efectivamente; si no se cumplen las aludidas condiciones, tales bienes se someterán al impuesto sobre las ventas, es decir, se entenderán gravados a la tarifa general o a la que el legislador haya establecido.

En el caso sub examine, la demandante afirma que durante los bimestres segundo, tercero y cuarto de 2002, prestó el servicio de mano de obra a la sociedad Industrias Fana S.A., para la elaboración de unos arreglos navideños, que fueron exportados en su totalidad y que, por lo tanto, son operaciones exentas del impuesto sobre las ventas por cumplir todos las condiciones previstas en las normas antes referidas.

De la investigación adelantada por la administración tributaria y de los documentos aportados por la cooperativa en sede administrativa, se pudo establecer que el impuesto sobre las ventas se incluye en algunas facturas y en otras no.

En las que no se incluye el impuesto, se lee la siguiente nota:

“Por tratarse de la elaboración de productos para exportación realizados por encargo de un tercero, aunque sin aporte de materias primas, no se causa el IVA parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario”(24).

Según el parágrafo del artículo 476 del estatuto tributario, en los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.

De acuerdo con lo anterior, el servicio prestado por la cooperativa a la sociedad Industrias Fana S.A., corresponde a la elaboración de adornos navideños, gravados a la tarifa general del 16%.

No obstante, disponen los artículos 479 y 481 del estatuto tributario, antes mencionados, que los bienes que se exporten y los que se vendan a sociedades de comercialización internacional, siempre que sean exportados efectivamente, están exentos del impuesto sobre las ventas.

La actora no demostró que los bienes fueron exportados para, de esta forma, desvirtuar la adición de ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas.

Por el contrario, las pruebas obtenidas por la DIAN demuestran que el servicio prestado por la cooperativa corresponde a la elaboración de bienes corporales muebles, gravados con la tarifa general del impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 420 del estatuto tributario.

Las inconformidades manifestadas en el recurso de apelación constituyen simples afirmaciones sin ningún sustento probatorio, que no consiguen demostrar que los ingresos obtenidos por la cooperativa son exentos del impuesto sobre las ventas.

Tampoco probó que se trate de un servicio exento, en razón de que los bienes elaborados hayan sido vendidos a una sociedad de comercialización internacional, pues la sociedad Industrias Fana S.A., no tiene dicha condición, según se observa en el RUT(25), su actividad principal es la fabricación de vidrio y de productos de vidrio.

En consecuencia, la actora estaba en la obligación de cumplir con todas las obligaciones propias de los responsables del impuesto sobre las ventas, como son las de facturar y declarar el gravamen, independientemente de que quien exporta los bienes, posteriormente pueda solicitarlo en devolución, pues “la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal, que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas”(26).

No prospera el cargo.

Sanción por inexactitud

Afirma la entidad demandada que el artículo 647 del estatuto tributario no condiciona la procedencia de la sanción por inexactitud a situaciones en las que se demuestre la mala fe del contribuyente al declarar factores inexistentes o falsos.

Agregó que el a quo pierde de vista el contenido de la norma, porque basta con que el contribuyente esté incurso en una de las causales que determinan la sanción por inexactitud para que esta proceda.

Que no se presenta diferencia de criterios porque la legislación tributaria establece claramente los bienes y servicios gravados, exentos y excluidos.

Al respecto, la Sala en sentencia de 24 de marzo de 2011(27), hizo las siguientes precisiones:

“(...).

Reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

Asimismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.

De ahí que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles la calidad de tales, a menos que, en este último caso, se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.

Ahora bien, la Sala también precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión, por error de interpretación, de hechos económicos y de la subsunción de los mismos en la norma que se invoca para amparar el beneficio (infracción objetiva), o por la inclusión, de manera dolosa, de hechos falsos (infracción subjetiva)

Por lo tanto, no le asiste razón a la demandante cuando precisa que para imponer la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria debe probar que el contribuyente incluyó datos falsos con el ánimo de defraudar al Estado, pues, como se precisó, ese es tan solo uno de los hechos que tipifica la norma como infracción. No es necesario pues, que se compruebe el dolo con que actuó el contribuyente.

En efecto, la Sala reitera que en materia tributaria se aplican los principios y garantías propios del derecho penal, pero de manera restrictiva, pues el Estado también debe procurar garantizar el interés general que se promueve con su imposición.

(...)”.

En el caso sub examine, la Cooperativa de Trabajo Asociado La Campana Ltda. no probó que los arreglos navideños que elaboró, fueron exportados o fueron vendidos a una sociedad de comercialización internacional; pues se limitó a manifestar que los bienes fueron efectivamente exportados.

De otra parte, de acuerdo con el criterio jurisprudencial de la Sala, para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica sencillamente por la configuración de los supuestos de hecho contemplados en el artículo 647 del estatuto tributario.

En este orden de ideas, la Sala comparte el criterio expuesto por la entidad demandada, que considera que en el sub lite no se presentó diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN, pues la norma antes mencionada exige que la diferencia sea relativa a la interpretación del derecho aplicable, requisito que no se cumple en el presente caso, pues no se citó disposición sobre la cual versara dicha diferencia.

Por las razones expuestas, la Sala revocará la sentencia apelada que declaró la nulidad parcial de las liquidaciones oficiales de revisión, mediante las cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Cali modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres segundo, tercero y cuarto del año gravable 2002 y las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos contra aquellas y, en su lugar, negará las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVOCÁSE la sentencia del 31 de agosto de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Cooperativa de Trabajo Asociado La Campana Ltda. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

En su lugar se dispone:

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Nancy Piedad Téllez Ramírez como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 336 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(23) Artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.

(24) Folios 10 y 11 del cuaderno 1; 11, 12 y 14 del cuaderno 2; 8 (anulada), 9, 12 y 13 del cuaderno 3.

(25) Folio 108 del cuaderno 3.

(26) Consejo de Estado, auto del 20 de mayo de 1994, Expediente 5457.

(27) Sentencia 17152, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.