Sentencia 2007-00258 de junio 23 de 2011

C0ONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020070025801

Número interno (17369)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, veintitrés de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, le corresponde decidir a la Sala si era procedente que incluyera en su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2003, en calidad de impuesto descontable, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios en cuantía de $ 56.318.000 y declarara como excluidos los ingresos recibidos en cuantía de $ 591.160.000.

Para el efecto, la Sala analizará el caso concreto a fin de precisar si proceden los cargos aducidos por la demandante.

Análisis del caso concreto

• Sobre la falta de requerimiento especial

En el requerimiento especial, el rechazo de impuestos descontables fue fundamentado con los siguientes argumentos:

Se indica que analizados los impuestos descontables solicitados y de acuerdo con relación avalada por el revisor fiscal, la respuesta dada a la solicitud de información efectuada, así como la información que reposa en los antecedentes del expediente, a folios 89 y 88, se determinó que en dichos descontables se incluyen partidas que son improcedentes, por valor de $ 56.318.301, ya que no tienen destinación directa con las operaciones gravadas.

Se precisa que entre los gastos en que incurrió la sociedad están la compra o adquisición de servicios tales como seminario retención en la fuente, comisión, manejo y/o administración de créditos, cesantías, auxilios educativos, comisión administración fiduciaria, publicidad show de lanzamiento, elaboración de stand y publicación revista Semana, y cuotas de sostenimiento, los cuales no están relacionados directamente con las operaciones gravadas ni con las exentas que desarrolla el contribuyente y por ende no le dan derecho al descuento del impuesto sobre las ventas.

Se señala, en relación con el concepto electrodomésticos, que son bienes considerados como activos fijos y precisa que el IVA pagado por la adquisición de activos fijos no puede llevarse como impuesto descontable en ventas por mandato legal del artículo 491 del estatuto tributario; por lo tanto no procede el IVA descontable por la adquisición de estos bienes, mas aún cuando dichos bienes no tienen relación con los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas.

En relación con los pagos a clubes sociales, hoteles y restaurantes, se anota que se incurre en esta clase de gastos para pago de cuotas de sostenimiento de clubes, hospedaje y alimentación de los niveles directivos y atención a empleados, que no guardan relación directa con la producción de los bienes y servicios, lo que origina que no den derecho a solicitar el impuesto como descontable.

En relación con las actividades seminarios, talleres de integración, medicina prepagada, seguros de salud y vida, dice que si bien es cierto que se consideran necesarias dentro del ámbito laboral para bienestar de los trabajadores, son gastos que no están directamente relacionados con el objeto social de la demandante y, por lo tanto, de igual manera no pueden ser solicitados como descontables en materia de impuestos sobre las ventas.

Con respecto a los pagos por concepto de honorarios por servicios legales, comisión para el manejo de crédito cesantía, auxilios educativos, la administración fiduciaria, electrodomésticos y publicidad, estima que son gastos que tienen que ver directamente con la parte administrativa, es decir, no están vinculados directamente con la producción, razón por la cual no se pueden solicitar como descontables.

Por su parte, en la liquidación oficial de revisión 310642006000110 del 31 de agosto de 2006(12), que modificó la liquidación privada presentada por el contribuyente por el cuarto bimestre de 2003, se expusieron los siguientes fundamentos:

2.1. Desconocimiento de impuestos descontables sin destinación directa a la actividad productora de renta en cuantía de $ 56.318.000.

La administración tributaria propone el desconocimiento de impuestos descontables por $ 56.318.000, toda vez que consideró que las expensas que generaron el pago del IVA no tienen relación con los ingresos y no están directamente relacionados con las operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

La apoderada discute que no es requisito indispensable que el gasto por el cual se pagó el IVA que se solicita como descontable tenga relación directa con las operaciones gravadas o exentas y que dichos gastos cumplen con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para ser deducibles en renta y por tanto proceden como descontables en el impuesto sobre las ventas.

Expresa la administración su inconformidad con lo manifestado por la apoderada porque, de conformidad con el artículo 488 del estatuto tributario, solo puede llegar a ser descontable el impuesto sobre las ventas cancelado por adquisición de bienes corporales muebles o servicios e importaciones, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre la renta. A su vez, el artículo 489 ibídem consagra el descuento del impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles.

Se indicó, en el acto de liquidación, que no se puede concluir que el hecho de que lo pagado constituya costo o gasto sea suficiente para la procedencia del impuesto descontable, ya que el hecho de que todos los gastos deban reunir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, no significa que el IVA pagado en todas las erogaciones que cumplan con los presupuestos señalados en la mencionada disposición puedan ser llevados como descontables en el impuesto sobre las ventas, dado que la misma normatividad agrega como requisito sine qua non e independiente del primero, que hayan sido destinadas “a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

En la Resolución 310662007000015 del 30 de agosto de 2007, que decidió el recurso de reconsideración(13) interpuesto por la demandante y en la cual se confirmó la liquidación oficial, se manifestó:

3.1. Sobre el rechazo de impuestos descontables por servicios declarados en los renglones GM y GR de la declaración por $ 56.318.000.

Para resolver, observa la división jurídica que específicamente el artículo 488 del estatuto tributario, además de los requisitos para la procedencia de impuestos descontables que establecen otras normas, contempla dos condiciones atinentes a que las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios constituyan costos o gastos que sean computables como tales en renta y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

El requisito mencionado es concordante con lo previsto en los artículos 58, 77, y 104 a 107 del estatuto tributario que regulan, en materia del impuesto sobre la renta, los requisitos generales de necesidad, causalidad, proporcionalidad, oportunidad e imputación; seguidamente procede a explicar cómo debe entenderse cada uno de esos requisitos.

Alude a sentencia del Consejo de Estado en que se señala que algunas expensas pueden resultar procedentes en renta por reunir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario pero que no dan derecho al IVA descontable porque no están destinadas directamente a las operaciones gravadas o exentas que desarrolla la entidad.

Así mismo se refiere a doctrina de la DIAN en la que se precisa que el requisito de destinación a las operaciones exentas o gravadas con el impuesto sobre las ventas no debe entenderse como una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas, de lo que resulta claro que no solo pueden ser descontables los costos sino también los gastos, siempre que se cumplan los dos requisitos señalados en el artículo 488 del estatuto tributario.

Reitera que no es acertado pretender que el hecho de cumplir las condiciones exigidas para la viabilidad del gasto en calidad de deducción por el artículo 107 del estatuto tributario, respecto del impuesto sobre la renta, satisfaga también el segundo requisito sine qua non para hacerlo descontable consistente, de acuerdo con los artículos 488 y 489 ibídem, en que dichos gastos se destinen a las operaciones gravadas o exentas en el impuesto sobre las ventas.

Se precisa:

Después de leer la motivación del requerimiento especial, la liquidación de revisión y el fallo del recurso de reconsideración, considera la Sala que no le asiste razón a la demandante en cuanto al primer cargo denominado “falta de requerimiento especial” ya que, en primer lugar la DIAN sí profirió materialmente el requerimiento especial y, de otra parte, no se observa que la motivación haya sido cambiada en cada acto.

Se advierte, por el contrario, que en los tres actos siempre se analizó la glosa con fundamento en los artículos 107 y 488 del estatuto tributario y, por lo tanto, como lo reconoció el tribunal en la sentencia de primera instancia, existe la debida correspondencia entre el requerimiento y la liquidación, como lo dispone el artículo 711 del estatuto tributario.

Considera la Sala que no se violó el derecho de defensa de la demandante porque es deber del contribuyente, después de presentada la declaración, aportar todas las aclaraciones concernientes al cumplimiento de los requisitos consagrados en las normas en las que sustenta su derecho a las deducciones, descuentos o exenciones que solicita.

Lo anterior, porque está obligado a demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, tal como lo dispone el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, en lo relacionado con la carga de la prueba.

Por su parte, las autoridades tributarias están facultadas para adelantar labores de fiscalización e investigación con el fin de asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, y así verificar el cumplimiento de los presupuestos que la ley consagra para acceder a los derechos señalados, pero ello no significa que la carga probatoria que corresponde a los contribuyentes pueda ser sustituida por la que puedan tener las autoridades tributarias.

A lo largo del proceso administrativo existe una dinámica probatoria y de permanente contradicción que se ve reflejada en cada uno de los actos administrativos que se profieren, sin que el debate sobre los argumentos presentados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial o del recurso de reconsideración, signifique un cambio en la motivación de las modificaciones planteadas o efectuadas, siempre que el asunto cuestionado permanezca inmodificado.

Por lo tanto, no prospera el cargo.

• Sobre el cargo relacionado con la falsa motivación y desviación de poder y el rechazo de impuestos descontables

La necesidad de motivación de los actos se encuentra circunscrita a evitar la arbitrariedad de la administración en sus decisiones; consiste en una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho y, el que sea breve, o lo más concisa posible, no implica que no haya de ser suficiente; como mínimo, la legislación colombiana requiere de la motivación en forma sumaria, es decir, breve o somera.

Sobre la falsa motivación, en la Sentencia 15298 del 8 de febrero de 2007, con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa, se dijo: “... es el vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo, referente a los antecedentes legales y de hecho previstos en el ordenamiento jurídico para provocarlo, es decir, que las razones expuestas por la administración al tomar la decisión, sean contrarias a la realidad.

La causa o motivo de los actos administrativos (elemento causal) se conforma de los fundamentos de hecho y de derecho que son los que determinan la decisión que la administración adopta, así cuando existe falsa motivación, se entiende que la sustentación fáctica en que se apoya no corresponde a la realidad”.

El motivo específico de interpretación errónea, consiste en darle a la norma un sentido distinto del que legalmente tiene, o una interpretación equivocada, desatendiendo su tenor literal (cuando su sentido es claro) y los demás elementos de interpretación, tergiversando los efectos jurídicos de la misma; se configura cuando el juzgador aplica la norma legal correcta al caso concreto, pero lo hace dando a la norma un sentido distinto del que lógicamente tiene o una interpretación equivocada.

En el caso en estudio, las dos partes coinciden en que el artículo 488 del estatuto tributario establece la posibilidad de tratar como descontable el IVA generado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones que constituyen gasto o costo de la empresa, esto es, que sean necesarios, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta y que, además, se hayan destinado a operaciones gravadas con el impuesto.

La DIAN siempre ha sostenido la posición de que dichos costos y gastos deben destinarse a las operaciones gravadas o exentas de la empresa, como también lo acepta la demandante y no que los costos y gastos deben tener una relación directa con esas operaciones, como lo afirma esta última.

En lo que difieren las partes es en su apreciación respecto de los hechos ya que la demandante considera que todos los gastos operacionales en que incurrió son necesarios, proporcionales y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa y la DIAN no lo estima así.

Lo anterior ocurre porque las partes interpretan en forma diferente lo que significan las expresiones relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad y lo que debe entenderse por destinación a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, a que alude el artículo 488 del estatuto tributario.

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto como causa, con la actividad productora de renta, como efecto.

La necesidad del gasto está relacionada con que este debe hacerse de manera forzosa, ineludible, y la proporcionalidad es la relación que existe entre el gasto y el ingreso.

La necesidad y la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y por ello el artículo 107 del estatuto tributario dispone que la expensa debe ser una de las normalmente acostumbradas en cada actividad y que la ley no la limite como deducible.

Que se trate de una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad debe ser probado frente a las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad y, por lo tanto, el contribuyente deberá acreditar que es una costumbre normal hacer la erogación, pero, además, de manera forzosa, para demostrar el derecho a la deducción.

El artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, lo que significa que el impuesto pagado por esos bienes o servicios constituye un costo o gasto en la actividad productora de renta de la empresa porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro de! contexto de esa actividad productiva de la empresa.

Cuando el impuesto se pueda imputar directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar; por el contrario, cuando el costo o gasto no sea directamente imputable al bien o servicio, debe darse aplicación al artículo 490 del estatuto tributario que dispone que cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente.

Para establecer si en el presente caso los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, porque reúnen los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario, la Sala hará un análisis de los gastos cuestionados y de las pruebas aportadas por la demandante para precisar si las expensas en que incurrió están incluidas en las disposiciones tributarias en calidad de impuestos descontables.

Asegura la demandante que los gastos relacionados con la salud de los trabajadores así como las expensas incurridas en talleres de liderazgo, el pago de honorarios legales, el pago a entidades financieras para el manejo de créditos de vivienda, los auxilios educativos y demás, constituyen gastos normalmente acostumbrados que además resultan indispensables para su buen funcionamiento y que su destinación indirecta a la actividad de explotación minera no les resta capacidad para ser reconocidos como gastos deducibles que, además, dan derecho a descuento.

Para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productora de la empresa y si son necesarias y proporcionales, debe destacarse en primer lugar que el objeto social de la demandante es, según el certificado de existencia y representación legal(14), “la exploración, explotación, beneficio, transformación y comercialización del carbón”.

Por lo tanto, para que la expensa tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa debió probarse su injerencia en la productividad y, también, que la expensa se hizo de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil.

Se procede a analizar las expensas en que incurrió la demandante, así:

1) Pagos a Salud Coomeva Medicina Propagada y Pan American de Colombia S.A.

La demandante explicó que los pagos por servicios de salud para los trabajadores de Cerrejón y sus beneficiarios, corresponden a un programa generalizado de la compañía que se enmarcan dentro de los presupuestos del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, como pagos indirectos al trabajador no sometidos a retención en cabeza del mismo, sin que por ello deban perder su deducibilidad ni el descontable del IVA pagado en su desarrollo.

En los folios 494 y 567 del cuaderno 3 de antecedentes administrativos se observa la relación de impuestos descontables y el estado de cuenta SMS 001550 del 1º de junio de 2003 mediante el cual Salud Coomeva Medicina Prepagada S.A. cobra a Carbones del Cerrejón el servicio de salud sistema empresarial colectivo, cuenta en la que se discrimina el programa, el número de usuarios que en este caso es de 6.444, el valor de las cuotas y el valor neto.

La Sala ha fijado reiteradamente el criterio de que los pagos de medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º, como lo señala la apoderada de la demandante. Conforme con esa definición, los pagos que por concepto de servicios de salud por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario.

No obstante lo anterior, se observa que el estado de cuenta corresponde al servicio de salud del mes de junio de 2003(15), período que no hace parte del cuarto bimestre del mencionado año que es el sometido a análisis en el proceso, razón por la cual no se aceptará el impuesto descontable atribuible a este pago.

Según el criterio antes expresado se encuentra procedente el impuesto descontable por $ 12.837.494, correspondiente al pago de la prima del mes de julio de 2003, de la póliza PCG-00184(16) por concepto de seguro de vida y seguros de salud para 1.092 empleados, efectuado a Panamerican de Colombia Seguros de Vida S.A.

No se acepta el impuesto descontable correspondiente al pago de la prima del mes de junio de 2003(17), por no corresponder al bimestre que motivó la acción incoada.

2) En cuanto a los servicios prestados por Fiducafé, indicó que corresponden al manejo de un plan de vivienda, de auxilios educativos, de revisión y de trámites ante el Ministerio de Trabajo y de registro en el sistema de nómina, actividades íntimamente relacionadas con beneficios otorgados a los trabajadores, previstos como erogaciones normales en el negocio de la minería.

La factura de venta B-0453, obrante a folio 580, c.a., da cuenta de que la comisión que en ella se cobra corresponde al mes de junio de 2003, lo que significa que no pertenece al bimestre de que trata este proceso.

3) Señaló la demandante que los servicios prestados por Lloyds Trust se contrataron específicamente para el manejo de un patrimonio autónomo constituido por la compañía y cuyos beneficiarios son los empleados en una proporción equivalente al 70% de sus aportes.

A folio 576, c.a., obra la factura de venta 318 del 1º de julio de 2003, Fideicomiso Plan de Previsión Intercor por concepto comisión administración fiduciaria.

4) Indicó que los pagos a Gama Grupo Creativo S.A. y Sonovista Publicidad S.A., corresponden a servicios de desarrollo de campañas para el manejo de la imagen institucional de la compañía en el departamento de La Guajira y en el país, y producción de publicaciones internas para los empleados.

La factura 1755 del 15 de julio de 2003 por concepto ref.: show de lanzamiento, involucra gastos por elaboración de pendones, pasacalles, cuña de radio, arte digital, servicios de modelos, etc.(18).

Para la Sala, si bien las anteriores expensas, relacionadas en los numerales 3º y 4º, tienen relación con la empresa y los trabajadores, no puede establecerse su destinación a la actividad productora de renta. En consecuencia, no procede descontar el impuesto ya que no está acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

5) Pagos realizados a Gestión de Talentos Humanos y Superser EAT; explicó la demandante que corresponden a un taller de alineamiento, integración y desarrollo efectivo de equipos de trabajo, y servicios de soporte, coordinación, enseñanza y entrenamiento deportivo en La Mina.

En relación con los servicios por estos conceptos, en el cuaderno de antecedentes administrativos figura la factura 203 del 25 de julio de 2003, de la firma Gestión de Talentos Humanos, en la que se señala que el taller de alineamiento, integración y desarrollo efectivo de equipos de trabajo, fue realizado con el equipo líder del departamento de producción.

Así mismo, las facturas 65 y 67 del 21 de julio y 21 de agosto de 2003(19), respectivamente, de la empresa Superser EAT, indican que los servicios por ella prestados corresponden a servicios de soporte y apoyo a las actividades de los comités deportivos y, de coordinación, enseñanza y entrenamiento deportivo en Mushaisa durante los meses de julio y agosto de 2003.

De lo indicado en las facturas aportadas como prueba de los pagos que dieron origen al impuesto descontable solicitado, se observa que las actividades realizadas están encaminadas a la recreación y bienestar de los trabajadores, lo que redunda en un mejor desempeño, por lo que puede afirmarse que cumplen con el requisito de estar destinadas a las actividades gravadas de la empresa, lo que hace procedente el IVA descontable.

Por lo tanto, se acepta el correspondiente a las tres facturas mencionadas, en cuantía de $ 4.219.299.

6) Gastos de honorarios por servicios legales; manifiesta la apoderada que corresponden a servicios de asesoría relacionados con temas de las distintas ramas del derecho y con la realización de trámites y gestiones ante el Ministerio de Minas, Ingeominas y demás entidades gubernamentales, trámites necesarios para mantener la vigencia de los permisos de explotación minera y para realizar actividades derivadas de ella.

En los folios 558 y 559 del cuaderno de antecedentes administrativos, obran las facturas 2097 y 2095 de fechas 19 y 18 de junio de 2003, expedidas por la firma Arrieta Mantilla & Asociados en razón de honorarios profesionales por concepto de asesoría legal.

Como puede verse, las facturas corresponden al mes de junio de 2003, mes que no pertenece al cuarto bimestre de 2003 que es el período objeto de estudio.

En el folio 550 consta la factura 2023 del 25 de junio de 2003 de la firma Lewin y Wills Abogados Ltda., por concepto de servicios profesionales prestados: revisión y comentarios a los proyectos de demanda del impuesto de industria y comercio en el municipio de Hato Nuevo.

Como en el caso anterior, la factura no corresponde al bimestre objeto de la demanda.

En el folio 523 aparece la factura 405 del 3 de julio de 2003 de la firma Villamizar Abogados Asociados correspondiente a honorarios 50% de cinco horas de trabajo realizado del 1º al 30 de junio de 2003; tampoco, en este caso, el servicio facturado corresponde al cuarto bimestre de 2003, que se analiza.

Parra, Rodríguez & Cavelier. Las facturas obrantes a folios 562 y 563, c.a., ambas del 3 de julio de 2003, describen como concepto: honorarios por asesoría legal incurridos en relación con el asunto de la referencia. El asunto corresponde a “Integrated operation and arbitration proceedings”.

Legal Services International Ltda. Figuran a folios 568 y 569, c.a., como prueba aportada, las facturas 22 y 24 de julio 10 y julio 26 de 2003, por “Valor suma fija mensual servicios legales” y “Valor suma variable servicios legales”.

En estos dos últimos casos, también se encuentra procedente confirmar el rechazo de los impuestos descontables, originados en los pagos respectivos, comoquiera que las pruebas que aportó la parte actora no muestran qué tipo de asesoría legal se prestó, para entrar a analizar sobre su procedencia.

7) Pagos a Compañía Hotel del Prado S.A.; expresa que el pago corresponde al servicio de parqueadero para los empleados.

En el folio 521, c.a. figura la factura 117,069 del 8 de julio de 2003, por concepto del servicio de parqueadero del 7 de junio al 6 de julio de 2003. Como en casos anteriores, el período facturado no hace parte del cuarto bimestre de 2003.

Respecto de las cuotas de sostenimiento de clubes, reitera que su pago corresponde a la cuota de sostenimiento de una acción de la presidencia de Cerrejón para el manejo de las relaciones y asuntos administrativos.

Observa la Sala, que si bien la anterior expensa tiene relación con la empresa y sus trabajadores en la medida en que les brindan bienestar y comodidad, la demandante no probó que dicha expensa haya tenido un efecto positivo en la actividad productora de renta de la empresa. Por lo tanto, no es procedente el impuesto descontable solicitado sobre los pagos correspondientes al no estar acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

Aunado a lo anterior, el pago corresponde a la cuota de sostenimiento y al fondo fundación del mes de junio de 2003, período que no hace parte del cuarto bimestre de 2003.

Respecto de los pagos sobre los cuales se verificó no corresponden al cuarto bimestre de 2003, distintos de los realizados a Coomeva Medicina Prepagada, la Sala advierte que aun en el evento de que se tratara de pagos realizados por servicios prestados durante el período mencionado, no basta la simple afirmación del contribuyente acerca de que son erogaciones normales en el negocio de la minería o que son necesarios para realizar las actividades propias de la empresa, sino que es indispensable en cada caso probar que cumplen con los requisitos de las expensas necesarias.

Si bien los gastos tienen relación con la empresa y los trabajadores, no puede establecerse su destinación a la actividad productora de renta; en consecuencia no procede descontar el impuesto ya que no está acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

En consecuencia, la Sala encuentra procedente únicamente el IVA descontable originado en la adquisición de bienes y servicios a Coomeva Medicina Prepagada, por el mes de julio de 2003, a Panamerican de Colombia Seguros de Vida S.A., a Gestión de Talentos Humanos y a Superser EAT.

Según cuadro obrante en el folio 603 del expediente, la participación de la demandante en el total de impuestos descontables por el bimestre corresponde a la suma de $ 57.370.969, de la cual fueron rechazados $ 56.318.301; por lo tanto, para determinar la suma a aceptar como impuesto descontable, a la participación de la demandante en los conceptos aceptados, esto es, medicina prepagada, seguros de vida y salud, taller de alineamiento, integración y desarrollo efectivo de equipos, de trabajo y servicios de soporte, coordinación, enseñanza y entrenamiento deportivo, se aplicará la proporcionalidad correspondiente indicada en el cuadro mencionado, así:

ConceptoImpuesto
 Descontable
Vr. total IVA descontable solicitado (por conceptos aceptados)$ 44.606.211
Participación de Cerrejón en el bimestre56.9%
IVA descontable aceptado para Cerrejón$ 25.380.934
Proporcionalidad0.985049164
IVA descontable aceptado$ 25.219.000

Procede parcialmente el cargo propuesto por la parte demandante.

 

• Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud

Deberá levantarse la sanción por inexactitud sobre el valor de los impuestos descontables antes aceptados, en cuantía de $ 25.219.000; se mantendrá la sanción respecto de la suma de $ 31.099.301 cuyo rechazo se confirma, en razón a que la sociedad demandante incluyó impuestos descontables sobre los cuales no demostró los requisitos para su procedencia, resultando inexistentes.

No es procedente exonerar de la sanción a la demandante bajo el entendido de que incurrió en un error de interpretación de las normas y que, por lo tanto, se presentó una diferencia de criterios respecto de las mismas pues, en el caso concreto, la demandante incurrió en un error de interpretación de los hechos, aspecto este que no da lugar a exonerarse de la sanción por inexactitud.

La Sala reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Así mismo, debe entenderse el adjetivo inexistente en sus dos acepciones: como relativo a aquello que carece de existencia y como relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo porque es falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.

Es esa la razón para que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que lo que se quiere sancionar, en general, es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que el significado de todos estos adjetivos implica la inexistencia de los valores que se consignan corno costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo sin que tengan esa calidad, ya sea porque en realidad no existen o porque, aun existiendo, no se probaron los requisitos que les dé el efecto jurídico invocado.

También precisa la Sala que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión de los datos a que antes se hizo referencia, en la calidad pretendida.

Por lo tanto, no le asiste razón a la demandante cuando precisa que para imponer la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria debe probar que el contribuyente incluyó datos falsos con el ánimo de defraudar al Estado, pues, como se precisó, ese es tan solo uno de los hechos que tipifica la norma como infracción. No es necesario pues, que se compruebe el dolo con que actuó el contribuyente.

Por lo antes expuesto, en la parte final de las consideraciones de la sentencia se liquidará nuevamente el impuesto sobre las ventas, por el quinto bimestre del año gravable 2003, para aceptar impuestos descontables en cuantía de $ 25.001.468 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor.

• Sobre la adición, como gravados, de los ingresos recibidos de Petrobrás Internacional S.A., por valor de $ 591.160.000

Corresponde definir a la Sala a qué titulo recibió la demandante de la empresa Petrobrás, los ingresos por la denominada regalía prevalente para establecer si se trata de ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas.

En este punto es conveniente traer el resumen de los argumentos aducidos por las partes y lo decidido en la sentencia del tribunal.

La parte demandante asegura que se trata de ingresos recibidos por concepto de una regalía prevalente, generados en la compraventa de intereses que hiciera la Esso Colombiana Limited a Petrobrás y la posterior cesión que efectúa Esso Colombiana Limited a Esso Producción Inc. y esta a Intercor, hoy Cerrejón.

Indica que se trata de un contrato de compraventa de intangibles, en el que no se configura ningún hecho generador del impuesto sobre las ventas.

La parte demandada considera que se trata de ingresos recibidos en virtud de un contrato de prestación de servicios que se configura comoquiera que existen dos partes sin vínculo o dependencia laboral; una obligación de hacer, relacionada con el permiso cedido para explotar el campo Arauca y una contraprestación denominada regalía prevalente.

Que dicha operación constituye un servicio, razón por la cual el ingreso que recibe Cerrejón por permitir que Petrobrás explote el campo, está gravado con el IVA.

El tribunal concluye que la operación económica señalada no constituye una enajenación de intangibles pues la definición de este término parte de la base de que se trate de bienes que carezcan de naturaleza material y en el caso bajo estudio la remuneración obtenida de la transacción supone la existencia de unos yacimientos petrolíferos en explotación.

Dice que el argumento de que lo enajenado fue la posición contractual en el contrato y los intereses de ella derivados, no le da al objeto de la negociación la naturaleza de intangible ni desvirtúa que en ella subyace la existencia de un bien físico y no inmaterial, como es el campo Arauca; desestima el cargo propuesto.

Análisis de la Sala

Para resolver el cargo de apelación resulta pertinente examinar, en primer lugar, la naturaleza de cada uno de los sucesivos negocios jurídicos celebrados, para efectos de definir si la contraprestación que nace del contrato denominado “compra venta de intereses”, que percibe la parte demandante, constituye un ingreso derivado de un hecho generador del impuesto sobre las ventas.

El negocio jurídico celebrado

El 25 de febrero de 1977, según se deriva de la demanda y los antecedentes administrativos, Ecopetrol suscribió con la Esso Colombiana Limited, contrato de exploración y explotación de petróleo para el sector Arauca, en el que se le otorgó exclusivamente a la Esso, el derecho a explorar y explotar el área definida.

El 30 de junio de 1995(20), la Esso vendió a Petrobrás los intereses y derechos que le había otorgado el Estado colombiano en los contratos de asociación Hobo, Caguán y Arauca en los oleoductos Tenya-Vasconia y Vasconia-Coveñas.

Como parte del precio, el comprador otorgó al vendedor una regalía prevalente, que debía ser pagada en efectivo, sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el campo Arauca, menos la totalidad del crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para su venta o mercadeo,

El 21 de noviembre de 1996, Esso Colombiana Limited cede a Esso Producción Inc. y esta a Intercor, hoy Cerrejón, el crédito resultante del derecho a obtener el pago de la regalía prevalente prevista como parte del precio de venta del contrato celebrado entre la Esso Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A. (fls. 656 a 686, c.a.).

Ubicados ya en los negocios jurídicos celebrados, se observa en el Anexo 7, obrante a folios 779 y siguientes, el contrato de compraventa celebrado entre la Esso Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A., que luego fue cedido a Intercor, hoy Cerrejón.

Se lee en el artículo 2º. Intereses.

2.01. El vendedor acuerda vender los intereses al comprador y el comprador acuerda comprarlos al vendedor, de conformidad con las contraprestaciones señaladas en y sujeto a los términos y condiciones de este contrato.

En el punto 2.02 sobre inclusiones, se expresa que los intereses incluyen la propiedad adquirida por y/o poseída para uso en relación con los intereses.

Al definir en el Anexo A “Términos definidos”, 1.24, folio 725, el término propiedad, se señala:

Toda propiedad, derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada a dichos intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información.

De lo resaltado se desprende que Esso vendió a Petrobrás toda propiedad, derechos y obligaciones, de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada a dichos intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información.

Como precio de compra, el artículo 3º del contrato determinó un precio básico discriminado en la cláusula 3,01; una regalía prevalente determinada en la cláusula 3.02; un crédito de reembolso por la exploración río Ceibas, fijado en la cláusula 3.03 y un ajuste al precio de compra, definido en la cláusula 3.04 (fls. 770 a 773, c.a.).

Como antes se describió, del precio de compra pactado hace parte una regalía prevalente que el comprador otorga al vendedor sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el campo Arauca, menos la totalidad del crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para la venta o mercadeo y que puede ser pagada en efectivo o en especie en las condiciones, en los plazos y en las cuentas establecidas en la cláusula contractual antes mencionada.

Dado que Esso Colombiana Limited cedió a Esso Producción Inc. y esta a Intercor, hoy Cerrejón, el crédito resultante del derecho a obtener el pago de la regalía prevalente sobre la producción de petróleo crudo obtenida en el campo Arauca, es necesario acudir al origen de dicho pago, es decir, al contrato de compraventa suscrito entre Esso Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A.

De lo determinado en el mencionado contrato y sus anexos, se advierte que Esso Colombiana Limited transfirió a Petrobrás los denominados intereses, constituidos por toda propiedad, derechos y obligaciones, de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada con los Intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información.

Como parte del precio, Esso recibió una contraprestación denominada regalía prevalente que se calcula sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el campo Arauca.

La venta descrita implicó que Petrobrás, como comprador de los intereses, asumiera la posición contractual que tenía Esso Colombiana Limited, en virtud del contrato de asociación que esta había celebrado con Ecopetrol, quedando obligado a realizar la explotación y exploración del campo Arauca a cambio de un precio, denominado regalía prevalente, que debía pagar a Esso Colombiana Limited.

Se trata, en este caso, de un contrato complejo que involucra la compraventa de varios tipos de bienes; sin embargo, no por ello puede concluirse que lo recibido a título de regalía prevalente tenga origen en un contrato de prestación de servicios.

El ingreso obtenido por Cerrejón a título de regalía prevalente no nació de pagos derivados del contrato de asociación para la exploración y explotación petrolera, ya que el permiso para explotar recursos naturales únicamente lo puede otorgar el Estado, tal como lo establece el artículo 334 de la Constitución Política.

El contrato de compraventa de ciertos intereses involucró la transferencia de derechos reales, corporales e incorporales, negocio que implicó la calidad de licenciatario de la explotación petrolera, manteniendo el Estado la calidad de concedente de la autorización de exploración y explotación.

Teniendo en cuenta que es el Estado el único autorizado para permitir el uso del subsuelo con fines de explotación y exploración de petróleo, no es acertado afirmar, como lo estimó la DIAN, que Esso Colombiana Limited tuviera la potestad de ceder el derecho a explotar el campo Arauca pues esa autorización fue concedida con ocasión del contrato de asociación que el Estado, —Ecopetrol— celebró con la Esso Colombiana Limited.

Tampoco es acertado aseverar que el ingreso recibido por la demandante provenga de la prestación de un servicio, entendido este como lo señala el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992; toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

No puede asimilarse el ejercicio del derecho a explorar y explotar el campo Arauca con la prestación de una actividad, labor o trabajo por parte una persona natural o jurídica a favor de otra u otras personas y en la que existen dos partes sin vínculo o dependencia laboral; se concreta en una obligación de hacer, y se genera una contraprestación directa como pago del precio.

En el presente caso no se cumplen las características mencionadas comoquiera que la actividad, labor o trabajo a realizar que es la exploración y explotación de petróleo la ejecutaría Petrobrás y, por tanto, sería ella la que recibiría la contraprestación cuestionada.

Lo que Petrobrás percibe es el pago derivado del contrato de asociación por la ejecución de dicha actividad pero ese contrato de asociación no puede confundirse con un contrato de prestación de servicios, toda vez que en los contratos de asociación el socio de Ecopetrol explora por su cuenta y riesgo y en caso de que se encuentre petróleo en cantidades comerciales, comercialidad aprobada por Ecopetrol, se reparte la producción, una vez descartadas las regalías, pactadas en 20% de la producción bruta en boca de pozo.

Tampoco se cumplen los presupuestos señalados en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, porque permitir el uso del suelo o subsuelo no es una actividad, labor o tarea que desarrolle alguien sino una potestad del Estado emanada del artículo 334 de la Constitución Política, que tiene como objeto dar el consentimiento o autorización para la exploración y explotación del subsuelo a terceros.

Tampoco es aplicable la norma porque el hecho de permitir ejercer un derecho, conlleva la acción de dar, transferir o traspasar algo a alguien; en este caso, el derecho; por lo tanto, la demandante, al permitir ejercer un derecho, por efecto de la cesión, no ejecuta una obligación de hacer sino de dar la cosa, incorporal, corporal o ambas, a cambio de una contraprestación llamada regalía prevalente.

En conclusión, ni Petrobrás presta el servicio de exploración y explotación de petróleo a favor de Esso Colombiana Limited, ni esta presta un servicio de permitir hacer, en este caso, permitir explorar y explotar petróleo a Petrobrás.

En el caso sometido a consideración de la Sala, está probado que Esso Colombiana Limited cedió el crédito resultante del derecho a ejercer la actividad de exploración y explotación del campo Arauca y que, en virtud de esa cesión, se obligó a dar a Petrobrás los denominados intereses y que en contraprestación recibió, como parte del precio, una regalía prevalente; el negocio jurídico así descrito encaja en la definición del contrato de compra venta contenida en los artículos 905 del Código de Comercio y 653 del Código Civil.

Como la obligación de hacer se traduce en la realización material o intelectual de una actividad sin que implique la transferencia del derecho de dominio, es innegable que, en este caso, la cesión del derecho a explorar y explotar el campo Arauca significa que necesariamente cambie la titularidad sobre el permiso de uso del subsuelo puesto que se transfiere a favor de Petrobrás que, en virtud de esa cesión, explora y explota el petróleo, en nombre propio y no en el nombre de Esso Colombiana Limited.

Por lo tanto no puede concluirse que exista obligación de hacer ya que lo que se está transfiriendo son los derechos a explorar y explotar, que surgieron del permiso que otorgó el Estado inicialmente a Esso Colombiana Limited.

Prospera el cargo de apelación propuesto por la demandante.

Como consecuencia de lo anterior, la Sala procede a practicar una nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora, por el 4º bimestre del año gravable 2003, para aceptar impuestos descontables por $ 25.219.000 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor.

Teniendo en cuenta que prospera el cargo relacionado con la adición de ingresos gravados, la sanción por inexactitud impuesta por este concepto deberá levantarse igualmente.

Así mismo, se adicionará a los ingresos brutos por operaciones excluidas la suma de $ 591.160.000, suma que se restará de los ingresos brutos por operaciones gravadas.

La liquidación queda en los siguientes términos:

 

ConceptoRenglónDeclaración privadaLiquidación recurso de reconsideraciónLiquidación C. de E.
Ingresos brutos por
operaciones excluidas y no gravadas
492.767.859.0002.176.699.0002.767.859.000
Ingresos por operaciones
gravadas
50290.914.000882.074.000290.914.000
Impuesto generado por
operaciones gravadas
6484.002.000178.588.00084.002.000
Total impuesto descontable674.749.897.0004.693.579.0004.718.798.000
Saldo a favor del período fiscal694.665.895.0004.514.991.0004.634.796.000
Sanciones720241.446.00049.758.000
Total saldo a favor744.665.895.0004.273.545.0004.585.038.000

 

Sanción por inexactitud 
Total saldo a favor liq. privada4.665.895.000
Menos: saldo a favor C. de Estado4.634.796.000
Base sanción31.099.000
Por: porcentaje art. 647, E.T.160%
Total sanción por inexactitud$ 49.758.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642006000109 del 31 de agosto de 2006 y de la Resolución 310662007000014 del 30 de agosto de 2007, mediante las que se modificó la declaración del IVA del cuarto bimestre de 2003.

A título de restablecimiento del derecho, se fija como nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2003, la prevista en la parte considerativa de esta sentencia.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

(12) Folio 900.

(13) Folio 47.

(14) Folios 37 a 46.

(15) Folio 567, c.a.

(16) Folio 532, c.a.

(17) Folio 533, c.a.

(18) Folio 575, c.a.

(19) Folios 560, 564 y 565, c.a.

(20) Según contrato obrante a folios 688 a 779, c.a.