Sentencia 2007-00280 de febrero 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 410012331000200700280 01 [18807]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Gas País S.A. y Cía. SCA ESP (NIT 813.002.533-2)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Renta - 2003

FALLO

Bogotá, D.C., veintiocho de febrero de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso, se discute la legalidad de la liquidación oficial de revisión 130642006000066 del 6 de junio de 2006 y de la Resolución 130012000030 del 28 de mayo de 2007, actos por los cuales la DIAN determinó el impuesto sobre la renta del 2003, a cargo de la sociedad actora.

La demandada apeló oportunamente la decisión de primera instancia, recurso al que se adhirió la parte actora, por lo que, conforme al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del Código Contencioso, la Sala resolverá sin limitaciones.

Debe la Sala resolver, de una parte, si para la actora es aplicable la fórmula prevista en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 para determinar sus ingresos y, de otra, si es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

En primer lugar, cabe destacar que, mediante la Ley 26 de 1989, el legislador adicionó la Ley 39 de 1987.

Para entender el alcance de la normativa del 1989, la Sala debe dilucidar si la Ley 39 de 1987, por la cual el Congreso dictó disposiciones sobre la distribución del petróleo y sus derivados, excluye el gas licuado de petróleo (GLP), como lo afirma la demandada o, por el contrario, este producto hace parte de dicha regulación, como lo sostiene la demandante.

De la lectura del articulado que integra la Ley 39 de 1987 se deduce que el GLP está excluido de dicha regulación.

En efecto, el legislador, luego de señalar que la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo es un servicio público que se prestará de acuerdo con la ley (art. 1º), define aquellos que hacen parte de la cadena de distribución (art. 2º), así:

“Gran distribuidor mayorista: La Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol.

Distribuidor mayorista: Toda persona natural o jurídica que a través de una planta de abastecimiento construida con el lleno de los requisitos legales, almacene y distribuya al por mayor combustibles líquidos derivados del petróleo, con excepción del gas licuado del mismo (GLP).

Distribuidor minorista: Toda persona natural o jurídica que expenda directamente al consumidor combustibles líquidos derivados del petróleo, con excepción del gas licuado del mismo (GLP), por intermedio de estaciones de servicio propias o arrendadas.

Gran consumidor: Toda persona natural o jurídica que, con adecuado almacenamiento para petróleo crudo y combustibles líquidos derivados del petróleo y con el lleno de los requisitos legales correspondientes, se provea directamente de las refinerías o plantas de abastecimiento para su propio uso industrial.

Transportador: Toda persona natural o jurídica que transporte hidrocarburos y combustibles líquidos del petróleo en vehículos automotores.”

Esta norma fue modificada por el artículo 61 de la Ley 812 del 2003 y quedó así:

“ART. 61.—Cadena de distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo. El artículo 2º de la Ley 39 de 1987 quedará así:

ART. 2º—Los agentes de la cadena de distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo, con la excepción del gas licuado de petróleo, solamente serán el refinador, el importador, el almacenador, el distribuidor mayorista, el transportador, el distribuidor minorista y el gran consumidor”.

Además, la Ley 39 de 1987 prevé que el gobierno podrá clasificar las estaciones de servicio y las empresas transportadoras a que hace referencia el artículo anterior y exigir requisitos para su funcionamiento (art. 3º). Que al Ministerio de Minas y Energía corresponderá otorgar las licencias a las distribuidoras de petróleo y sus derivados conforme a la ley (art. 4º). Que “dentro del precio del galón de gasolina motor, al público, el gobierno fijará el monto del margen de comercialización y el porcentaje por evaporación, pérdida o cualquier otro concepto que afecte el volumen de la gasolina”(13) (art. 5º). Que los distribuidores minoristas podrán conformar de acuerdo con la ley, asociaciones y federaciones (art. 7º). Y, que el gobierno regulará la “calidad, medida y control de los combustibles y las sanciones a que haya lugar para los distribuidores que no observen la ley” (art. 8º).

De lo anterior, en particular de las definiciones transcritas, se deduce que la actividad de distribución del petróleo y sus derivados que regula la Ley 39 de 1987, excluye expresamente al gas licuado de petróleo y hace referencia exclusiva a los derivados líquidos del petróleo, incluso con la modificación introducida por la Ley 812 de 2003.

En este sentido se pronunció la Sección Tercera de esta corporación en la sentencia del 31 de enero de 1992, Expediente 6010-6139, C.P. Daniel Suárez Hernández que al declarar la nulidad del Decreto Reglamentario 2613 del 14 de noviembre de 1989, señaló:

“El sentido natural y obvio y el genuino espíritu de la normatividad contenida en la Ley 39 de 1987, ponen en evidencia que el legislador perentoria y expresamente excluyó de tales prescripciones, lo relacionado con el gas licuado (GLP) derivado del petróleo, por lo que mal podría el ejecutivo, so pretexto de reglamentar dicha ley, hacer inclusión, se repite, de algo que el legislador descartó manifiestamente” (El decreto anulado regulaba el almacenamiento y distribución del gas propano GLP).

En consecuencia, como esta ley fue adicionada por la Ley 26 de 1989, las disposiciones dictadas en esta última son, igualmente, para la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo, con excepción del gas licuado del mismo (GLP), lo cual también se deriva de su articulado en cuanto hace referencia a dicho tipo de combustibles líquidos.

En ese contexto, el artículo 10º de la Ley 26 de 1989 establece:

“Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación” (resaltado fuera de texto).

Ahora bien, la Sala observa que la demandante, a partir de la expresión “combustibles líquidos y derivados del petróleo” contenida en la norma, entiende que deben incluirse en esta toda clase de derivados del petróleo, dentro de ellos, a su juicio, al GLP.

Sin embargo, del aspecto regulado no solo en la Ley 39 de 1987 sino de la misma Ley 26 de 1989, se establece que tiene como objeto la regulación de combustibles líquidos derivados del petróleo y, por tanto, la conjunción “y” no tiene por efecto hacer referencia a dos categorías diferentes, esto es, a (i) combustibles líquidos y (ii) a derivados del petróleo, como lo interpretó la demandante, sino a la condición de que dicha norma se aplica para los combustibles que, además de líquidos, son derivados del petróleo, aspectos que no se cumplen en el sub examine, pues la demandante es distribuidor de GLP.

El Ministerio de Minas y Energía, con ocasión de una prueba decretada en este proceso, indico que “El GLP (gas licuado de petróleo) ‘Propano’, es una mezcla de hidrocarburos extraídos del procesamiento del gas natural o del petróleo, gaseosos en condiciones atmosféricas, que se licúan fácilmente por enfriamiento o compresión constituida principalmente por propano y butanos”(14).

Además, el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, al definir el procedimiento para determinar los ingresos brutos del distribuidor minorista, establece como factores a tener en cuenta: (i) el margen de comercialización señalado por el gobierno; (ii) el número de galones vendidos y, (iii) el margen de pérdida por evaporación.

Sobre este punto, en sede administrativa, la DIAN solicitó concepto a la CREG para que aclarara cómo es el margen de comercialización que le queda al distribuidor minorista de GLP, con base en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Al respecto, precisó:

“Para el caso del servicio público domiciliario de GLP, la CREG establece un margen de distribución y no existe un componente independiente de la fórmula tarifaria que haga referencia a un margen de comercialización. A continuación explicaremos como aplica el margen de distribución dentro de la prestación de este servicio así:

Como ya se mencionó, en el caso de la regulación del servicio público domiciliario de GLP también existen dos regímenes tarifarios: i) el de libertad regulada, bajo el cual aplican las fórmulas tarifarias definidas por la CREG, y ii) el de libertad vigilada aplicable a ciertas poblaciones, en la cual los distribuidores determinan el precio final de venta a los usuarios finales.

Cuando se trata del régimen de libertad regulada, la regulación vigente de la CREG establece un margen de distribución aplicable a cada una de las presentaciones en las que se suministra GLP, es decir para cilindros de 100 lbs, 80 lbs, 40 lbs, 33 lbs y 20 lbs, así como para el suministro a través de tanques estacionarios.

Los márgenes de distribución vigentes están establecidos en el artículo 7º de la Resolución CREG 35 de 1998, literales a), c), e) y g), y en el artículo 1º de la Resolución CREG 44 de 2001. Por otra parte, el artículo 4º de la primea resolución mencionada establece la forma de actualización anual de estos factores. (...).

Por otra parte le informamos que hasta la fecha la CREG no ha establecido ningún factor de pérdida por evaporación aplicable para la comercialización de GLP, por lo tanto no existe una metodología para determinar la forma en que se afecta el volumen total de venta de GLP por parte de un distribuidor.

Cuando se trata del régimen de libertad vigilada, como se dijo, no existe ningún componente de precio que establezca directamente la CREG pues los precios son fijados libremente por los distribuidores”(15) (resaltados fuera de texto).

De lo anterior se confirma que para los distribuidores de GLP no es aplicable el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 para la determinación de los ingresos brutos, pues dentro de su regulación no se utiliza el concepto de “margen de comercialización” fijado por el Gobierno Nacional sino de “márgenes de distribución”(16), y tampoco el “porcentaje de pérdida por evaporación”.

Por lo expuesto, esta forma de determinar los ingresos para efectos fiscales está restringida a los distribuidores minoristas de combustibles líquidos derivados del petróleo, con excepción de los distribuidores minoristas de gas licuado de petróleo (GLP).

En el caso, la demandante es distribuidor minorista de gas licuado de petróleo, hecho no discutido en el proceso, por tal razón, no es de los contribuyentes que pueden utilizar el procedimiento especial de determinación de los ingresos previsto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, por lo que, a falta de disposición especial aplicable, debía depurar la renta conforme al procedimiento ordinario del artículo 26 del estatuto tributario.

Así, en el punto, la parte actora no desvirtuó la legalidad de los actos acusados que adicionaron ingresos omitidos, entre otras modificaciones, y determinaron oficialmente el impuesto sobre la renta del 2003 a su cargo.

En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, la Sala advierte que el estatuto tributario en el artículo 647(17) incluye como hecho sancionable que el contribuyente haya omitido ingresos que debió incluir en la declaración tributaria de los cuales derivó un “menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor”.

En la investigación adelantada, la administración constató que el mayor saldo a favor determinado por la sociedad en la declaración objeto de la modificación oficial se debió a que la contribuyente aplicó indebidamente el procedimiento especial de determinación de los ingresos previsto en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, al que no tenía derecho y, aumentó el saldo a favor que luego solicitó en devolución.

Como quedó dilucidado, tal normativa no se aplica a los distribuidores minoristas de GLP. Así, lo que se presenta, en el caso, es el desconocimiento de la norma aplicable, pues si no es beneficiario del procedimiento especial, debe declarar conforme al sistema ordinario de depuración de la renta, previsto en el artículo 26 del estatuto tributario.

Al aplicar indebidamente la disposición especial, los ingresos informados en el denuncio tributario fueron inferiores a los verificados por los funcionarios de la administración, situación que pone en evidencia la ocurrencia del hecho sancionable, esto es, la omisión de ingresos. Además, de la utilización indebida de la norma, obtuvo un menor impuesto y un mayor saldo a favor, supuestos legales que dan lugar a imponer la sanción discutida.

De otra parte, no es aceptable confundir el desconocimiento de un precepto legal con la alegada diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable.

De otra parte, el artículo 647 del estatuto tributario, no establece como requisito para su procedencia que exista mala fe o maniobras fraudulentas por parte del contribuyente, basta con que los ingresos declarados sean inferiores a los reales y que de este hecho se derive un menor impuesto para el contribuyente(18).

Por las razones anteriores, no se comparte la decisión de primera instancia, por lo que se revocará y, en su lugar, se denegarán las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 25 de febrero de 2011 del Tribunal Administrativo del Huila, objeto de apelación.

En su lugar, DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE personería a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la demandada, en los términos del memorial que está a folio 212 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(13) En este punto se resalta que los componentes de “margen de comercialización” y “porcentaje de evaporación” hacen referencia a un combustible “líquido” como es la gasolina motor.

(14) Oficio 1017 del 2009, suscrito por la directora técnica de gas (fl. 132, cdno. p.).

(15) Cfr. fls. 2416 y 2417, T. 9, cdno. a.

(16) Margen de distribución “es el valor máximo autorizado al distribuidor para recuperar los costos en que incurre por prestar el servicio de distribución de GLP propiamente dicho. Estos costos corresponden a la recuperación de las inversiones realizadas, con base en una rentabilidad fija, y sus correspondientes costos de operación y mantenimiento, así como a la recuperación de los costos de administración. Si bien la rentabilidad establecida en la modelación de costos es una tasa de descuento fija, en la práctica las utilidades dependen del desempeño del distribuidor en la medida en que es él el gestor de las ventas y de los gastos reales” (cfr. fl. 2418, T. 9, cdno. a.).

(17) Estatuto tributario, artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior (el aparte resaltado fue declarado exequible, por los cargos analizados, por la Corte Constitucional por Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, M.P. María Victoria Calle Correa).

(18) Sentencia de 29 de abril de 2010, Exp. 16528, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.