Sentencia 2007-00306 de julio 15 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2007-00306-01-17618

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A.

Contra Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN

Impuesto sobre las ventas sexto bimestre de 2002

Bogotá, D.C. quince de julio de dos mil diez.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 17 de octubre de 2008 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso:

“1. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la liquidación oficial de revisión 50642005000114 del 30 de diciembre de 2005 y de la Resolución 050662006000026 de 14 de diciembre de 2006 expedidas, respectivamente, por la división de liquidación y división jurídica de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali, en cuanto a la adición como ingresos gravables, de los valores recibidos por la demandante por concepto de reintegro o reembolsos de los giros entregados en Colombia, y su monetización, por no constituir hechos gravables con IVA.

2. Como consecuencia de lo anterior, se declara que la sociedad demandante no está obligada a pagar, por el sexto bimestre de 2002, impuesto a las ventas sobre dichos valores, y por ende, tampoco la sanción por inexactitud calculada sobre tales conceptos.

3. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda”.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la demandada, la Sala debe decidir si Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A. realizó compraventa de divisas durante el sexto bimestre de 2002 y, en consecuencia, si omitió ingresos gravados con el impuesto a las ventas por ese concepto.

Según se expuso en los actos demandados, la DIAN consideró que la sociedad realizó venta de divisas a diferentes entidades financieras, mediante documentos denominados “FV facturas de ventas” y que la tasa promedio de compra consignada en cada una de las facturas de ventas no corresponde a la suministrada como tal por el mismo contribuyente. Por esta razón, la DIAN concluyó que el contribuyente, al determinar la base del IVA, calculó en algunas operaciones una suma inferior a la correcta y, en otras, se determinó una base en cero.

Por su parte, ha sido tema de discusión por el demandante, en el proceso administrativo y contencioso, que las operaciones cuestionadas por la DIAN no son de compraventa de divisas sino de reembolsos de divisas por las operaciones de giro que, en virtud del mandato con corresponsales del exterior, debe atender en el País. Por esta razón, considera que el argumento de la DIAN sobre las tasas de cambio de divisas no tiene incidencia en el caso, pues el artículo 486-1 del estatuto tributario se aplica para operaciones de compraventa de divisas y no para reembolsos de giros que no están sometidos al IVA.

Sin embargo, para la DIAN es improcedente e inconducente el análisis de la operación cambiaria de giro, porque, según ella, la discusión corresponde a la base gravable por venta de divisas; es decir, que sin ningún análisis sobre el hecho generador del impuesto, persiste en discurrir sobre la base gravable del mismo. En efecto, en la resolución al recurso de reconsideración hizo las siguientes precisiones:

“La información registrada de compras y ventas de divisas suministrada por parte de la sociedad Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A. que consta en disquete a folios 62, 64 de los cuales se imprimen los correspondientes al bimestre noviembre-diciembre de 2002, folios 317 a 332, reflejándose en ellos claramente significativas diferencias en las tasas promedios ponderadas de compra manejadas por la sociedad, es así como se observa que de acuerdo a la respuesta por parte del representante legal de la citada sociedad a folio 63, indica que la tasa promedio ponderada de compra corresponde a la informada con la radicación 62697, folio 62, impresa del folio 317 a 327, de donde se constata que mientras las tasas promedios ponderadas de compra que expresa registrados con un valor varían con la tasa promedio de compra que informa en la factura de venta, impresas de folios 328 a 332 […]

En este orden de ideas, para el sexto bimestre de 2002, Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A., deberá establecer la tasa promedio ponderada conforme a la Circular Externa 064 de 1991 para obtener la diferencia con la tasa de venta y en ella determinar el impuesto sobre las ventas a cargo, en la forma señalada por el artículo 486-1 del estatuto tributario. De allí que no se presente confusión alguna ni se demuestra por parte del recurrente inadecuada determinación del hecho generador y de la base gravable, la normatividad es clara y expresa el gravar la diferencia entre tasa de venta y tasa promedio de compra, la cual se determinaba mediante la fórmula indicada por la Superintendencia Bancaria. La base gravable determinada por parte de la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali a folios 110 a 117 calcula la tasa promedio ponderada de compra en la forma fijada por la Circular 064 de 1991 contra tasa de venta informada por la misma sociedad Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A., siendo claro que el hecho generador es la transacción de venta de divisas artículo 5 Decreto 1107 de 1992, no cabe duda para este despacho que la base gravable determinada por parte de la administración se ajusta a derecho, sobre los mismos registros informados de compra y venta de divisas informada por Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A., de allí que no se prueba inaplicabilidad del impuesto por inadecuada determinación del hecho generador y de la base gravable […]”.

“Como se ha analizado el objeto de discusión en el presente recurso es la base gravable del impuesto sobre las ventas, en operación de venta de divisas, que de acuerdo al artículo 486-1 del estatuto tributario antes de la Ley 788 de 2002, correspondía a la diferencia entre la tasa promedio ponderada de compra calculada en la forma establecida por la Superintendencia Bancaria contra la tasa de venta, no corresponde entonces a la discusión indicar que las operaciones de giro no estén gravadas con el impuesto y traer argumentos en relación con declaraciones de otros periodos gravables, año 1999 y pretender la aplicación del pronunciamiento de la Oficina Jurídica de la DIAN (concepto 17090/2006) relativa a las operaciones de giro como operación cambiaria que estuviera en discusión. Por tanto es improcedente e inconducente el análisis de la operación cambiaria de giro cuando la discusión corresponde a la base gravable por venta de divisas […]”(1)(resaltadas de la Sala).

De acuerdo con lo anterior, es evidente que la DIAN no explicó las razones por las cuales consideró improcedente el análisis sobre la operación cambiaria de giro y, por el contrario, con base en la información de la misma sociedad, se mantuvo en catalogar las operaciones de la actora como compraventa de divisas. Conforme quedó expuesto en la liquidación de revisión, la DIAN consideró que la sociedad compraba y vendía divisas, y que para la liquidación del IVA en los servicios financieros, según el artículo 486-1 del estatuto tributario y la Circular 90 de 2001 de la Superintendencia Bancaria, se contempla únicamente la tasa promedio de compra y no la TRM (tasa representativa del mercado) que involucra el contribuyente para el cálculo de la tasa promedio ponderada de compra (TPPC)(2).

Pues bien, la Sala advierte que sobre el problema jurídico planteado se ha pronunciado en anteriores oportunidades, entre ellas, en la sentencia del 26 de marzo de 2009, dictada dentro del expediente 16363, que analizó similares puntos de hecho y de derecho a los que ahora se discuten. Por lo tanto, las consideraciones expuestas en esa providencia resultan útiles para decidir el presente asunto.

El artículo 85 de la Resolución Externa 21 de 1993, de la junta directiva del Banco de la República, señalaba las operaciones autorizadas para las casas de cambios, así:

“1. Compra y venta de divisas o de títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario;

2. Compra y venta de divisas a los intermediarios del mercado cambiario; y,

[…]

4. Enviar o recibir giros de divisas del exterior para operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario”.

Y para las compañías de financiamiento comercial, como la actora, la Resolución Externa 8 del 5 de mayo de 2000, de la junta directiva del Banco de la República, (Por la cual se compendia el régimen de cambios internacionales), dispuso lo siguiente:

“Intermediarios del mercado cambiario

ART. 58.—Intermediarios autorizados. Son intermediarios del mercado cambiario los bancos comerciales, los bancos hipotecarios, las corporaciones financieras, las compañías de financiamiento comercial, la Financiera Energética Nacional, FEN, el Banco de Comercio Exterior de Colombia S.A., Bancoldex, las cooperativas financieras, las sociedades comisionistas de bolsa y las casas de cambio.

En su condición de intermediarios del mercado cambiario las entidades mencionadas estarán sujetas a las reglas y obligaciones establecidas en la presente resolución.

Artículo 59.—Operaciones autorizadas. Los intermediarios del mercado cambiario podrán realizar las operaciones de cambio de acuerdo con la clasificación que se señala a continuación:

1. Los bancos comerciales, los bancos hipotecarios, las corporaciones financieras, así como las compañías de financiamiento comercial y las cooperativas financieras cuyo capital pagado y reserva legal alcancen el monto mínimo que debe acreditarse para la constitución de una corporación financiera, podrán realizar las siguientes operaciones de cambio:

a. Adquirir y vender divisas y títulos representativos de las mismas que deban canalizarse a través del mercado cambiario, así como aquellas que no obstante estar exentas de esa obligación, se canalicen voluntariamente a través del mismo.

b. Celebrar operaciones de compra y venta de divisas y de títulos representativos de las mismas con el Banco de la República y los intermediarios del mercado cambiario, así como la compra y venta de saldos de cuentas corrientes de compensación.

[…]

h. Enviar o recibir pagos en moneda extranjera y efectuar remesas de divisas desde o hacia el exterior, y realizar gestiones de cobro o servicios bancarios similares” (resaltadas de la Sala).

El artículo 5º del Decreto 1107 de 1992, que reglamentó la Ley 6 de 1992, dispuso en relación con el impuesto sobre las ventas en operaciones cambiarias, que, sin perjuicio de lo dispuesto en el último inciso del artículo 443-1 del estatuto tributario, son responsables del impuesto sobre las ventas, en las operaciones cambiarias, los intermediarios del mercado cambiario, las compañías de financiamiento comercial y las casas de cambio autorizadas. Constituye operación cambiaria, para los efectos del artículo 486-1 del estatuto tributario, la transacción de venta de divisas que efectúen los responsables del impuesto, señalados en el inciso anterior. Los responsables del impuesto por operaciones cambiarias podrán discriminar en todos los casos el impuesto liquidado y cobrado en la transacción de venta de las divisas o hacerlo solo cuando el comprador de aquellas así lo solicite.

De otra parte, el artículo 486-1 del estatuto tributario, vigente para el período discutido, disponía(3):

“ART. 486-1.—Determinación del impuesto en los servicios financieros. Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

[…]

En los demás servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados, independientemente de su denominación. Lo anterior no se aplica a los servicios contemplados en el numeral tercero del artículo 476, ni al servicio de seguros que seguirá rigiéndose por las disposiciones especiales contempladas en este estatuto”.

Ahora bien, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial(4), y tal como fue reiterado en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de revisión(5), Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A. (antes Giros y Divisas S.A. Compañía de Financiamiento Comercial) explicó la dinámica, según la cual recibió giros en divisas del exterior por parte de la sociedad mandante (Western Unión), así:

“(a) una persona en el exterior está interesada en enviar unos recursos a otra ubicada en Colombia, para lo cual acude en el exterior a Western Unión, entidad especializada en el mundo en tal tipo de trasferencias, que cuenta con oficinas abiertas al público para tal efecto en más de 180 países;

(b) al tramitar la trasferencia, Western Unión indaga a la persona en el exterior si está interesada en que el destinatario en Colombia reciba pesos o si está interesada en que reciba divisas, las que en tal caso serán dólares americanos. Si fuere lo primero, esto es, pesos colombianos, que es lo que normalmente acontece, Western Unión acuerda con la persona en el exterior, desde ese mismo instante, el monto en pesos que se le habrá de entregar al destinatario en Colombia;

(c) si el giro se habrá de pagar en pesos colombianos, como agente y mandatario de la Western Unión en Colombia, Giros y Divisas recibió de aquella la instrucción de entregar al destinatarios la cantidad de pesos acordada, entrega que en tal evento constituyó un crédito a favor de Giros y Divisas y a cargo de Western Unión, que se habrá de cancelar con las divisas que le entregue Western Unión a Giros y Divisas por razón del giro, según el procedimiento descrito en la cláusula 17 del contrato, cláusula en la que se reconoce que el pasivo a cargo de Western Unión y a favor de Giros y Divisas sería en moneda extranjera;

(d) lo que normalmente aconteció es que Western Unión no le entregó el mismo día a Giros y Divisas las respectivas divisas en pago del crédito, razón por la cual el monto de pesos entregado al destinatario que equivale a la cantidad de divisas objeto del giro, quedó finalmente registrado en la contabilidad de Giros y Divisas como un crédito en moneda extranjera a favor de esta última y a cargo de Western Unión, crédito que en el primer instante, se repite, equivale en pesos al monto efectivamente entregado al destinatario del giro, pero que al estar representado en moneda extranjera debe ser objeto de re expresión a la TRM del día, siguiendo al efecto las reglas contables emanadas de la Superintendencia Bancaria, al igual que las reglas fiscales que rigen a los contribuyentes que, como Giros y Divisas, estaban y están sujetos a los ajustes integrales por inflación, re expresión que dio lugar, por lo normal, a que se registrara un ingreso en el estado de resultado por concepto de la re expresión de la cuenta por cobrar, con incremento del monto en pesos de esta última, la que de esta forma quedó por un valor equivalente a la TRM del día y así sucesivamente mientras se encontró vigente la cuenta por cobrar;

(e) al momento en que Western Unión canceló la cuenta por cobrar mediante la entrega efectiva de las divisas a Giros y Divisas, se produjo la adquisición real y cierta de las mimas por parte de estas última, adquisición que en ese instante tuvo un costo igual al monto en pesos que en tal momento registraba la cuenta por cobrar materia de cancelación, esquema este que es similar e idéntico al que se presenta en cualquier entidad financiera a la cual una persona le debe divisas, por ejemplo por razón de un previo préstamo concedido a esa persona en divisas, comoquiera que en tal evento las divisas que pague y entregue efectivamente al monto en pesos que en ese instante tenga la cuenta por cobrar a cargo del cliente;

(f) cuando siguiendo las instrucciones impartidas por Western Unión, Giros y Divisas hizo entrega de divisas al destinatario, igualmente quedó registrada una cuenta por cobrar a Western Unión, cuenta que en tal caso es equivalente al monto en pesos de las divisas, liquidadas desde el primer instante a la TRM del día en el cual se le entregaron las divisas al destinatario, cuanta que al ser cancelada mediante las divisas que efectivamente entregó luego Western Unión, comportó igualmente la adquisición de las divisas por el monto en pesos que en esa fecha tenía la cuenta por cobrar.

En las compras de divisas, operación está destinada a la de los giros pagados, el costo de adquisición de las divisas que son entregadas a Giros y Divisas el mismo día de la adquisición está dado por el monto en pesos acordado como precio por las divisas respectivas, sin que en tal evento se presente cuenta por cobrar alguna ni re expresión a efectuar para efectos de calcular la tasa promedio de compra”.

Para la Sala, el anterior procedimiento no permite concluir que en tales operaciones haya compraventa de divisas. Se trata de un encargo por parte de un corresponsal, para que la actora entregue a un beneficiario en el país un dinero que ha enviado un remitente desde el exterior.

Según el artículo 486-1 del estatuto tributario, antes de la modificación del artículo 41 de la Ley 788 de 2002, y de conformidad con el Decreto 1107 de 1992 que reglamentó la Ley 6 de 1992, el impuesto a las ventas en las operaciones cambiarias, se aplicaba cuando se estuviera en presencia de una compraventa de divisas, pues el Decreto 1107 de 1992 especificó que las casas de cambios serían responsables del IVA por las ventas de divisas. Por ello, el impuesto se determinaría por la diferencia entre la tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasa promedio de compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.

La Sala insiste que tal disposición, responde al concepto de compraventa, y en el caso de giros internacionales, donde simplemente se hace la transferencia de divisas, no se dan tales elementos, menos aún se puede aplicar esa base por la cantidad de divisas enajenadas durante el día, pues ello equivaldría a generar el impuesto sobre el total de la operación, cuando no hay enajenación de divisas, sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro, en cumplimiento del encargo efectuado por Western Unión (se resalta).

Por ello, tampoco tiene fundamento el argumento de la DIAN en la contestación de la demanda de que en el reembolso de divisas, como lo hace la actora, hay una operación en la que una vez la moneda extranjera ingresa a su propiedad en una cuenta bancaria a su nombre, ya sea en el exterior o en Colombia, en virtud del pago de Western Unión, adquiere la connotación de activo, que se negocia o vende a la entidad bancaria en la que se encuentra depositada, lo cual es objeto del impuesto sobre las ventas por la transacción de venta de divisas. Esto evidencia que la operación de giros o transferencias autorizada a la actora y que realizó en el período demandado, la DIAN la transfiguró en compraventa de divisas.

Por las anteriores razones, no tiene vocación de prosperidad el recurso de apelación de la demandada.

Finalmente, no es acertada la decisión del tribunal de declarar la nulidad parcial de los actos acusados, al considerar que la demandante no cuestionó la adición de ingresos gravables por el valor de las comisiones que recibió de la Western Unión por la prestación de los servicios en el país, por lo que tal modificación debe mantenerse al igual que la sanción por inexactitud sobre este concepto.

Lo anterior, por cuanto la Sala observa que los actos acusados no adicionaron ingresos por concepto de comisiones, sino solo por la compra venta de divisas.

En efecto, según la liquidación de revisión, en el requerimiento especial la determinación propuesta se contrajo a: “Modificar el renglón BD ingresos brutos por operaciones gravadas en el valor de $ 9.022.475.000 por ventas de divisas y que corresponde a lo informado en el anexo 2 folio 110 del expediente, y a la sanción por inexactitud de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, la cual se cuantifica en $ 2.101.106.000 […]”(6). Y en el acto definitivo se concluyó, de los antecedentes del proceso, que del detalle de la base para la liquidación del IVA por cada operación realizada con las entidades financieras por el año gravable 2002, cuya sumatoria durante el bimestre objeto de investigación arrojó una base gravable de $ 9.022.475.205, se desvirtuaba la aseveración dada en la respuesta al requerimiento especial de que no era posible la adición de ingresos.

En consecuencia, la adición de ingresos correspondió a las operaciones que catalogó la DIAN como compra venta de divisas y no por comisiones, de manera que tal hecho no podía ser cuestionado por la demandante. Es decir, la adición de ingresos por comisiones ha sido un argumento expuesto por el apoderado de la DIAN ante la jurisdicción y no una glosa de los actos demandados, razón por la cual, en virtud de la congruencia externa de la sentencia, debe corregirse esta en el sentido de declarar la nulidad de los actos demandados y dejar en firme la liquidación privada presentada por la sociedad.

Además, como acertadamente lo adujo el Ministerio Público, la sanción por inexactitud fue levantada en la resolución del recurso de reconsideración, porque la división de liquidación le dio un alcance diferente al artículo 647 del estatuto tributario, al establecer como hecho sancionable la existencia de la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas de manera incorrecta.

En consecuencia, como la única discusión que surgía de los actos demandados era la adición de ingresos por compra venta de divisas, lo cual fue desvirtuado por la actora, la decisión del tribunal debió ser la nulidad total de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada, como en este fallo se hará.

En efecto, es un principio fundamental de derecho que la sentencia debe dictarse “en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda [...] y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.” (C.P.C., art. 305). Similar disposición prevé el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo al ordenar que la sentencia tiene que ser motivada, debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones, con el objeto de resolver todas las peticiones.

Este principio de la congruencia de la sentencia, exige, de una parte, que exista armonía entre la parte motiva y la parte resolutiva de la misma (congruencia interna) y, de otra, que la decisión sea concordante con lo pedido por las partes tanto en la demanda, como en el escrito de oposición (congruencia externa). Es decir, se tome la decisión conforme se ha planteado la controversia en el proceso con base en los hechos que le dieron origen.

Si bien la demandada fue apelante única y se entiende que el recurso se interpuso en lo que le fue desfavorable, la decisión que debe tomarse en este caso, no vulnera el principio de la no reformatio in pejus, sino que corresponde al respeto por el debido proceso y al principio de congruencia de la sentencia.

Por lo anterior, en aras de una decisión congruente con los hechos y las pretensiones de la demanda, la Sala revocará la decisión y, en su lugar, anulará los actos demandados y dejará en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas de la actora por el sexto bimestre de 2002.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión 050642005000114 del 30 de diciembre de 2005 y de la Resolución 050662006000026 del 14 de diciembre de 2006 que la modificó, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas a la demandante por el sexto bimestre de 2002.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE EN FIRME la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 2002 presentada por Giros y Finanzas Compañía de Financiamiento Comercial S.A.

RECONÓCESE a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folios 36 a 40 c.ppal.

(2) Folio 25 c.ppal.

(3) Antes de la modificación introducida por la Ley 788 de 2002 (art. 41).

(4) Folio 204 c.a.

(5) Folio 71 c.a.

(6) Folio 13 c.ppal.