Sentencia 2007-00351 de enero 23 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 41001233100020070035101 (18522)

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Proceso: acción nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A., Proceal S.A.

Demandada: UAE-DIAN

Asunto: impuesto sobre la renta - Ley Páez.

Bogotá, D.C., enero veintitrés de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «VIII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 28 de julio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila.

1. Cuestión previa

La Sala advierte que no es procedente la declaratoria de nulidad del Requerimiento Especial 900002 de fecha 1º de diciembre de 2005, toda vez que es un acto de simple trámite que no crea una situación jurídica de carácter particular, en tanto se limita a proponer las modificaciones que la Administración pretende efectuar a la liquidación privada. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es objeto de control jurisdiccional.

De allí que se revoque la declaratoria de nulidad del requerimiento especial ordenada en la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará inhibida para proferir una decisión de fondo en relación con dicho acto administrativo.

2. Extemporaneidad de la liquidación oficial de revisión

En la sentencia que se apela, el tribunal declaró la nulidad de los actos demandados, ya que la liquidación oficial de revisión resultó extemporánea y, en consecuencia, quedó en firme la liquidación privada del contribuyente.

2.1. Sobre la firmeza de la liquidación privada dispone el artículo 714 del estatuto tributario:

“La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado el requerimiento especial.

(…).

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial (…)” (Negrilla es nuestra).

Para el caso concreto, la solicitud de devolución y/o compensación fue presentada el 27 de junio de 2005(2) y de acuerdo con el artículo 714 del estatuto tributario, la DIAN tenía hasta el 27 de junio de 2007 para notificar en debida forma el requerimiento especial.

2.2. La DIAN expidió el Requerimiento Especial 900002 del 1 de diciembre de 2005, notificado el 2 del mismo mes y año(3), actuación que impidió la firmeza de la declaración privada presentada.

Si a ello se suma el plazo de tres (3) meses para dar respuesta al requerimiento especial —2 de marzo de 2006— y el de los seis (6) meses subsiguientes para notificar la liquidación oficial de revisión (E.T., arts. 707 y 710), se concluye, que hasta el 2 de septiembre de 2006, la DIAN podía notificar dicha liquidación oficial.

2.3. La liquidación oficial de renta sociedades y naturales 130642006000092 fue proferida el 15 de agosto de 2006 y notificada el 22 de agosto de 2006(4), es decir, dentro del término establecido en el artículo 710 del estatuto tributario.

3. De la diligencia de inspección tributaria

3.1 El artículo 779 del estatuto tributario dispone que la diligencia de inspección tributaria es un medio de prueba que busca establecer la inexactitud de las declaraciones tributarias y, en general, para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.

De ella —de la inspección— debe levantarse un acta que contenga los datos relevantes, que describe el artículo 779 del estatuto tributario.

Se destaca, además, que la misma norma establece cuándo se entiende que se inicia la práctica de la inspección tributaria, pero no fija plazo alguno de duración ni el término dentro del cual deba desarrollarse.

3.2. Si bien es cierto que la ley no fijó término para realizar la inspección tributaria, sólo del inicio, no es menos cierto que la diligencia debe realizarse, para que pueda operar la suspensión del término de tres (3) meses para notificar el requerimiento especial, conforme con el artículo 710 ibídem.

3.3 Pues bien, leída el acta de inspección tributaria del 30 de noviembre de 2005(5) se impone concluir que ella contiene todos los requisitos dispuestos en el artículo 779, tales como los hechos, fundamentos jurídicos, pruebas y consideraciones, fecha del cierre de la inspección, 2 de diciembre de 2005, de acuerdo con la fecha en que se surtió la notificación, sin que se requiera que se señale la hora exacta en que terminó la misma.

Luego, no pueden predicarse irregularidades sustanciales, que afecten la regularidad y validez de la misma.

3.4. De otro lado, debe tenerse en cuenta que la actuación de la administración se surtió de manera oportuna; que, además, la suspensión de términos con ocasión de la inspección tributaria no afecta para nada el cómputo hecho. Luego es irrelevante dilucidar si esta —la inspección— tuvo la virtud de suspender los términos para notificar el requerimiento especial.

Por lo anterior, se deberá revocar la sentencia proferida por el a quo y entrar a estudiar los demás cargos presentados por la parte demandante.

4. Del auto de suspensión de términos

La demandante señaló que el auto de suspensión de términos 63 del 22 de julio de 2005 carece de fundamento legal, por cuanto esa suspensión según lo dispuesto en el artículo 857-1 del estatuto tributario está supeditada a que exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor, en cuyo caso se deja constancia escrita de las razones en que se fundamenta el indicio y, en este caso, las razones en que se apoya la administración tributaria remiten a una investigación preliminar inexistente.

4.1. Sobre las actuaciones adelantadas por la administración de impuestos Nacionales de Neiva que precedieron al auto de suspensión de términos, informa la Resolución 130012007000032 del 22 de agosto de 2007, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración, así:

— Auto de apertura 130632005001155 de la división de fiscalización tributaria, incluyendo a la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. dentro del programa “devoluciones impuestos tributario DI”.

— Oficio 4831 del 11 de julio de 2005 de la división de fiscalización tributaria, que comisionó a una funcionaria para que verifique los documentos que sirvieron de fundamento a la declaración de renta y complementarios del año 2004 presentada por la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A.

— Informe de visita de fecha 15 de julio de 2005, en el que se indica que la sociedad actora incumplió los requisitos exigidos para que proceda la renta exenta de que trata la Ley 218 de 1995.

— Acta de visita preliminar, de fecha 18 de julio de 2005, en la que se estableció que la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. no cumplió la totalidad de los requisitos que consagró el artículo 4º de la Ley 218 de 1995 y el artículo 8º del Decreto 529 de 1996, modificado por el artículo 6º del Decreto 890 de 1997.

— Acta 39 del 22 de julio de 2005, del Comité de Control de Devoluciones, en la que se indicó que se debe proferir auto de suspensión de términos por cuanto la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. no cumplió los requisitos exigidos por la Ley 218 de 1995 para tener derecho al beneficio a la renta exenta.

4.2. Las actuaciones que precedieron al auto de suspensión de términos denotan que la división de fiscalización de la administración de impuestos nacionales de Neiva sí llevó a cabo una investigación preliminar sobre la declaración de renta correspondiente a la vigencia fiscal de 2004 y que, como resultado de la misma, estableció que ese denuncio privado tenía indicios de inexactitud, referidos al incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la Ley 218 de 1995. En consecuencia, este cargo debe desestimarse.

5. Falta de motivación

5.1. Según la actora, la indicación genérica consistente en que la sociedad no presentó completos los documentos a que se refiere la Ley 218 de 1995 y el Decreto Reglamentario 529 de 1996, sin especificar los artículos, numerales o incisos quebrantados, apareja el vicio de falta de motivación.

5.2. La motivación del acto administrativo no es lo mismo que sus motivos: aquella se refiere a la expresión escrita de estos, que son, a su vez los supuestos de hecho y de derecho, las razones o fundamentos de la decisión.

Esa motivación del acto administrativo, que es la regla general en el ordenamiento jurídico colombiano, supone, como lo dicen, en su orden, los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, que en el acto principal se expliciten los motivos “al menos en forma sumaria si afecta a particulares” o, “en sus aspectos de hecho y de derecho”, cuando se trata de la decisión de recursos.

Esa exposición de “los antecedentes de hecho y de derecho en que se basa el autor del acto para emitir la decisión”, busca no sólo la realización del principio de publicidad, sino que también comporta una garantía para el ciudadano que, de esa manera puede ejercer su derecho de defensa o contradicción, respecto de aquellas decisiones que lo afecten y, además, se constituye en un mecanismo de control jurisdiccional, en la medida en que por esa vía el Juez puede determinar la validez del acto.

Todo, porque la motivación del acto también se informa en el principio de legalidad, a fin de poder constatar que el acto está conforme a derecho, papel que debe cumplir el juez y en el cual está interesado el ciudadano y, con mayor razón el afectado con la decisión.

Eso explica que la doctrina exija que la motivación deba reunir ciertas características, esto es, que se refiera a las circunstancias de hecho y de derecho, de manera suficiente, esto es “bastante para lo que se necesita”; “apto o idóneo”, lo que no se opone al concepto de sumario, esto es “resumen, compendio, breve, sucinto”, según la significación que la lengua Castellana otorga a estas palabras.

Dentro de ese mismo razonamiento, al ser la motivación una garantía a favor del administrado y un instrumento de control, ella debe ser concreta, precisa, seria, sin que sean válidas formulas vagas, genéricas o indeterminadas, como las que los franceses denominan “passa par tout”(sic), que traduce el profesor Rodríguez Monsalve como fórmulas de comodín.

Por eso es que autores como Marienhoff afirman que la motivación debe ser ilustrativa o “suficiente para apreciar con exactitud los motivos determinantes del acto”.

De allí que no sea suficiente, cuando se trata de la calificación jurídica de hechos, la sola mención de la calificación adoptada, pues no solo “recorta” el derecho de defensa del administrado, que no sabe a ciencia cierta el por qué, cómo y cuándo de la decisión, sino que además limita o impide el control de legalidad que el Juez ejerce sobre los actos administrativos, ante la falta de elementos de juicio.

Por eso, una pauta para que de la motivación pueda predicarse esa suficiencia, sería la de que tanto el destinatario del acto, como el juez que ejerce el control de legalidad, puedan inferir de la lectura de la decisión ejecutoria, y de sus antecedentes, las razones precisas y concretas por las cuales se ordenó, sancionó, obligó, se impuso una carga, se determinó oficiosamente un tributo etc., y todas las circunstancias esenciales que permitan entender la decisión y su alcance.

Se dice que de los antecedentes, porque la motivación del acto, según la doctrina imperante, puede ser anterior o concomitante con el acto, esto es, pueden expresarse o colegirse, en su orden, del proceso de formación de la voluntad administrativa —procedimiento previo— o del momento de su expedición —en el texto del acto—, pues en ambos casos el destinatario tiene conocimiento de los hechos, de las infracciones, de la posible sanción, de su dosificación, etc. y, el juez, a su vez, los medios para poder efectuar el control de legalidad.

Cuando ellas se expresan en el texto del acto, puede decirse que no hay problema respecto de esta formalidad. Pero cuando debe acudirse a la etapa de formación de la voluntad de la administración, esta última tiene la carga de demostrar que la motivación del acto es suficiente, esto es, que fueron explicitados, mediante la prueba de los antecedentes administrativos o la copia del procedimiento administrativo, respectivo. Carga que, en relación con su aporte, impone el artículo 207 numeral 6º del Código Contencioso Administrativo a la administración.

Esta se refleja en el estatuto tributario, cuando establece que el requerimiento especial(6) debe contener todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta; también cuando se refiere a la liquidación de revisión y dice que debe contener, entre otros aspectos, “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”(7) y su omisión daría lugar a la causal de nulidad prevista en el artículo 730 numeral 4 del estatuto tributario.

5.3 La DIAN expidió el Requerimiento Especial 900002 del 1º de diciembre de 2005(8) con base en el acta de inspección tributaria del 30 de noviembre de 2005, la cual, dijo, hace parte integral de ese acto, calculando con detalle las retenciones, los rubros que podían generar renta exenta, y concluyendo que una vez analizada la documentación que obra en el expediente, entre otros aspectos, “La sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A., no presentó completos los documentos a que se refiere la Ley 218 del 17 de noviembre de 1995 y el Decreto Reglamentario 529 de 1996, para poder acceder a los beneficios tributarios que sobre la renta establece dicha norma por el año gravable de 2004.”

En el acta de inspección tributaria(9) se dijo:

“Con base en la investigación preliminar hecha por el funcionario de la división de fiscalización, el cual mediante acta de verificación preliminar del 18-07-05, (fls. 215 al 225) expone el estudio de la declaración 07455260021951 del 13 de abril de 2005, hecha por el señor Jaime Macías Arango C.C. 12.121.694 de Neiva, en calidad de representante legal de la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. NIT 891.104.736-2, mediante radicación DI 040500149 del 27 de junio de 2005 y que una vez concluida y expuesta a consideración del comité de devoluciones, este mediante Acta 39 del 22-07-2005 (fls. 226 al 229), determinó que no cumple con los requisitos de ley para tener derecho a devolución y/o compensación del saldo a favor solicitado, basada por los siguientes argumentos:

1. Una vez revisada la documentación la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. Proceal S.A.” NIT 891.104.736-2 no cumplió con la totalidad de los requisitos previos establecidos en el artículo 4º de la Ley 218 del 17 de noviembre de 1995 o Ley Páez y artículo 8º del Decreto Reglamentario 529 del 15 de marzo de 1996, tal como fue modificado por el artículo 6º del Decreto 890 del 31 de marzo de 1997, para acogerse a los beneficios por conceptos de renta denominados exenciones tributarias Ley Páez; por cuanto no suministró:

El certificado de existencia y representación legal expedido por la cámara de comercio.

Certificado expedido por la entidad ante la cual efectuó el pago de los aportes parafiscales sobre nómina, que indique el número de empleados directos vinculados durante el año gravable en que se solicita la exención.

2. Por lo tanto, la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A., Proceal S.A., por el año gravable 2004, no puede hacer uso de la renta exenta solicitada en su declaración de renta y complementarios en valor de $ 408.150.000”

La parte demandante en la respuesta al requerimiento especial(10) dijo:

“En suma, por lo que se colige de las puntualizaciones del requerimiento, los requisitos de forma, presuntamente incumplidos por la sociedad, para acceder al beneficio exceptivo de renta de Ley Páez, consistirían en no haber suministrado aquélla i) el certificado de existencia y representación legal, ni ii) del certificado de la entidad a la que hizo los aportes parafiscales de nómina, con especificación del número de empleados directos vinculados en el período”.

5.4 En este orden de ideas, no existe la falta de motivación que alega la parte demandante, por cuanto los actos que se mencionan establecieron los requisitos omitidos por la contribuyente para que la Administración le reconociera la renta exenta solicitada y así lo entendió la parte demandante al dar respuesta al requerimiento especial.

5.5 Además, la Administración no tenía la carga procesal de invocar en el requerimiento especial, el acta de verificación preliminar de julio 18 de 2005 y el acta del 22 de julio de 2005 del Comité de devoluciones, porque en éste se hizo alusión al acta de inspección tributaria, que fue notificada al contribuyente y en la que se hace referencia a esas actas indicando los folios del expediente en los que obran.

6. La cuestión de fondo

6.1. Requisitos formales

La administración, en los actos impugnados, estableció que la sociedad había generado como renta exenta del ejercicio discutido $ 160.206.061, suma que no se podía reconocer por la ausencia de requisitos de forma.

6.1.1 La normativa que regulaba la materia para la época de los hechos era la siguiente:

6.1.1.1 Ley 218 de 1995:

“ART. 2º—Modifícase el artículo 2º del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994, el cual quedará así:

Estarán exentas del impuesto de renta y complementarios las nuevas empresas agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos, las compañías exportadoras y mineras que no se relacionen con la exploración o explotación de hidrocarburos, que se instalen efectivamente en la zona afectada por el sismo y avalancha del río Páez, y aquellas preexistentes al 21 de junio de 1994 que demuestren fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo, siempre que estén localizadas en los municipios señalados en el artículo 1o. del presente decreto”.

ART. 4º—Modifícase el artículo 4º del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994, el cual quedará así:

Requisitos para cada año que se solicite la exención:

Para que proceda la exención sobre el impuesto de renta y complementarios de que trata el presente decreto, a partir del año gravable de 1994 los contribuyentes deberán enviar a la administración de impuestos y aduanas nacionales que corresponda a su domicilio o asiento principal de sus negocios, antes del 30 de marzo del año siguiente al gravable, los siguientes documentos e informaciones:

1. Certificación expedida por el alcalde respectivo, en la cual conste que la empresa o establecimiento objeto del beneficio se encuentre instalada físicamente en la jurisdicción de uno de los Municipios a que se refiere el artículo 1º de este decreto.

2. Certificación del revisor fiscal o contador público, según corresponda, en la cual conste:

a) Que se trata de una inversión en una nueva empresa establecida en el respectivo Municipio entre la fecha en que empezó a regir el presente decreto y el 31 de diciembre del año 2003;

b) La fecha de iniciación del período productivo o de las fases correspondientes a la etapa improductiva;

c) El monto de la inversión efectuada y de la renta exenta determinada de acuerdo con lo establecido en el presente decreto.

3. Cuando se trata de unidades económicas productivas preexistentes al sismo o avalancha del río Páez, o de empresas o establecimientos que se encuentren en período improductivo o que sean de tardío rendimiento, certificación que determine y precise la fase improductiva o de tardío rendimiento y el año de obtención de utilidades expedida por el Ministerio de Agricultura, si se trata de actividades agrícolas o ganaderas, por el Ministerio de Desarrollo Económico si se trata de empresas industriales, comerciales o turísticas o por el Ministerio de Minas y Energía tratándose de actividades mineras”.

6.1.1.2. Decreto Reglamentario 529 de 1996, modificado por el Decreto 890 de 1997, por el cual se reglamenta la Ley 218 de 1995:

ART. 8º—Requisitos para cada año en que se solicite la exención. (Artículo modificado por el artículo 6 del Decreto Reglamentario 890 de 1997). Para que proceda la exención del impuesto de renta y complementarios a que se refiere la Ley 218 de 1995, las empresas y establecimientos comerciales que deseen acogerse a los beneficios de la misma, deberán cumplir para cada año en que se solicite la exención, los siguientes requisitos:

1. Enviar antes del 30 de marzo siguiente al año gravable en el cual se solicita la exención un memorial a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales con jurisdicción en el municipio en el que se haya instalado efectivamente, acompañado de las certificaciones señaladas en el artículo 4º de la Ley 218 de 1995, en el cual manifieste expresamente su intención de acogerse a los beneficios otorgados por la mencionada ley, indicando la calidad de nueva empresa o de establecimiento comercial en los términos del parágrafo del artículo 12 de dicha ley, o de empresa preexistente, la actividad económica a la cual se dedica, el capital, su lugar de ubicación y la sede principal de sus negocios.

2. Cuando se trate de personas jurídicas, además de los requisitos señalados en el artículo anterior y dentro del mismo término, deberán remitir una copia de la escritura o documento de constitución y del certificado de existencia y representación legal expedido por la cámara de comercio, con jurisdicción en el municipio en el cual se haya instalado.

Cuando se trate de sucursales de sociedades extranjeras, copia del registro del establecimiento expedido por la cámara de comercio, con jurisdicción en el municipio en el cual se haya instalado, así como la certificación del registro ante la entidad de control competente de la sucursal en Colombia.

Cuando se trate de nuevas unidades de explotación económica que no requieran registro ante la cámara de comercio, constancia sobre su ubicación en la zona afectada expedida por el alcalde del respectivo municipio.

3. Cuando se trate de empresas preexistentes al 21 de junio de 1994, que presenten incrementos sustanciales en la generación de empleo deberán presentar una certificación expedida por la entidad ante la cual efectúe el pago de los aportes parafiscales sobre nómina, que indique el número de empleados directos vinculados durante el año gravable en que se solicite la exención. Para el primer año en que se solicite la exención, la certificación deberá indicar además el número de empleados directos vinculados a la vigencia de la Ley 218 de 1995.

Dentro del proceso de determinación del tributo, la administración de impuestos y aduanas nacionales verificará el cumplimiento del incremento sustancial en la generación de empleo. 

PAR.—Las certificaciones a que se refieren los numerales 1º y 3º del artículo 4º de la Ley 218 de 1995 y la del artículo 1º de este decreto, deberán ser expedidas por la autoridad correspondiente dentro del mes siguiente a la presentación de la solicitud por parte del interesado. En caso de no expedirse, dentro del término aquí previsto, se entenderá cumplido el requisito al momento de remitir los documentos aquí señalados, con la afirmación que de esto haga el contribuyente ante la administración de impuestos y aduanas nacionales junto con la presentación de la copia de la solicitud debidamente radicada ante la entidad correspondiente. En todo caso, dichas certificaciones deberán ser remitidas por el interesado dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de expedición.

En el año en que no se presenten oportunamente los requisitos exigidos, no será procedente la exención”. (Negrilla es nuestra)

6.1.2. Con fundamento en la normativa citada, la administración, en los actos cuestionados, desestimó la renta exenta declarada por Proceal S.A., por cuanto para acceder a dicho beneficio debía remitir con destino a la DIAN, antes del 30 de marzo del año 2005, —año siguiente al periodo gravable en el que solicita el beneficio—, el certificado de existencia y representación legal expedido por la cámara de comercio y certificación expedida por la entidad ante la cual efectuó el pago de los aportes parafiscales sobre nómina, en la que se indique el número de empleados directos vinculados durante el año gravable en que se solicite la exención.

6.1.3. Para la Sala, no se debe desconocer a Proceal S.A el beneficio tributario en cuestión, con fundamento en la ausencia de esos requisitos, por las siguientes razones:

6.1.3.1. Si bien el decreto reglamentario condiciona el derecho a la exención a la presentación oportuna de una serie de documentos, el beneficio tributario nace del cumplimiento de las condiciones que la ley sustancial ha establecido para gozar del mismo. En dicho sentido, si el mero cumplimiento de los requisitos formales no garantiza el derecho a la exención, tampoco la carencia de estos, per se, hace que se pierda el beneficio, más aún cuando la administración tributaria está facultada para constatar, en todo caso, la veracidad de los documentos aportados en el proceso de fiscalización y el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma sustancial.

6.1.3.2. En la Liquidación Oficial de Revisión 130642006000092 del 15 de agosto de 2006, la administración tributaria, al analizar los requisitos para acceder a los beneficios tributarios de la Ley Páez, hace referencia al certificado de existencia y representación legal de Proceal S.A., así:

“Constitución de Sociedad.

De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Neiva de fecha 16 de junio de 2005 (fls. 3 a 7), por escritura pública 3972 de Notaría de Neiva del 4 de diciembre de 1985, inscrita en la Cámara de Comercio de Neiva el 10 de enero de 1986, bajo el 300 del libro IX fue constituida la sociedad Procesadora y Comercializadora Algodoneros del Huila S.A. y con escritura 698 de Notaría segunda de Neiva del 22 de abril de 1999, inscrita el 18 de mayo de 1999 bajo el 13097 del libro IX, la sociedad cambio su nombre de Procesadora y Comercializadora Algodoneros del Huila S.A. a Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. sigla Proceal S.A., con domicilio principal en la ciudad de Neiva Huila, por lo cual, a la luz del artículo 2º de la Ley 218 del 17 de noviembre de 1995 o Ley Páez y el artículo decimoquinto del Decreto Reglamentario 529 del 15 de marzo de 1996, se considera empresa preexistente para poder acceder a los beneficios tributarios que sobre renta exenta establece dicha norma”.

6.1.3.3. El certificado de existencia y representación legal es un documento expedido, por regla general, por las cámaras de comercio, que permite acreditar las inscripciones efectuadas en el registro mercantil respecto de una sociedad comercial, como su existencia, su objeto social, su domicilio, número y nombre de los socios, monto del capital, nombre del representante legal, facultades que éste tiene para comprometer y obligar a la sociedad y la constancia de que tal sociedad no se encuentra disuelta.

En este orden de ideas, a través de este documento se pueden verificar datos como: i) la actividad que desarrolla, para determinar si se enmarca en los sectores que quiso favorecer el legislador con el beneficio tributario; ii) su fecha de constitución, para establecer si la sociedad tiene la calidad de nueva empresa que se instaló efectivamente en la zona afectada por el sismo y avalancha del río Páez, o preexistente al 21 de junio de 1994; iii) su domicilio o asiento principal de sus negocios.

6.1.3.4 La administración tributaria, al desconocer la renta exenta declarada por Proceal S.A., no estableció que, como consecuencia de la presentación inoportuna del certificado de existencia y representación legal, se incumplieron los requisitos establecidos en la norma sustancial para gozar del beneficio tributario.

6.1.3.5 Respecto del requisito incluido en el decreto reglamentario para las empresas preexistentes al 21 de junio de 1994, consistente en allegar una certificación expedida por la entidad ante la cual efectuó el pago de los aportes parafiscales sobre nómina, que indique el número de empleados directos vinculados durante el año gravable en que se solicite la exención, no puede perderse de vista su razón de ser, que no es otra, conforme con la Ley 218 de 1995, que estimular la generación de empleo y el incremento sustancial del mismo, como un instrumento que permita superar la crisis económica y social generada por la avalancha del río Páez, causa eficiente de la ley que se comenta.

En ese orden de ideas, tiene que concluirse que dicho documento —la certificación— es un medio de prueba que no es único o pleno, queriendo con ello significar que si por cualquier otro medio de convicción se acredita el incremento sustancial del empleo por parte de la empresa, se impone reconocer ese beneficio tributario.

Otra interpretación llevaría a calificar el requisito establecido en la norma reglamentaria, como ad sustantiam actus y comportaría además una interpretación literal del numeral 3º del artículo 8º del Decreto Reglamentario 529 de 1996, modificado por el Decreto 890 de 1997, contraria a la teleología que inspiró la Ley Páez.

6.1.3.6. La administración de impuestos encontró que Proceal S.A. acreditó el incremento sustancial en la generación de empleo, previsto en el artículo 2º de la Ley 218 de 1995, y así se registró en la Liquidación Oficial de Revisión 130642006000092 del 15 de agosto de 2006:

“En visita realizada a la planta de producción se observaron las nóminas por cada mes pero no se constató los pagos de aportes parafiscales, por consiguiente se solicitaron fotocopias de las nóminas y de los pagos parafiscales, día posterior se suministró relación de sueldos pagados durante el año 2004 y relación de pagos de aportes parafiscales a la caja de compensación familiar por la empresa la cual obra a folio 169 al 204 de dichos documentos presenta la siguiente situación:

(...).

Es así que la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos S.A. “Proceal S.A.” por el año gravable 2004, cumplió razonablemente con el requisito de fondo cual es la generación de empleo, para poder acceder a los beneficios tributarios sobre renta exenta que contempla el artículo segundo de la Ley 218 del 17 de noviembre de 1995...”. (Negrilla es nuestra).

6.1.3.7. En este orden de ideas, condicionar el beneficio a la certificación de aportes parafiscales, cuando la administración en el proceso de determinación del tributo entendió cumplido el incremento sustancial en la generación de empleo, sería una conclusión contraria a la lógica y a la correcta intelección de la ley.

7. Determinación de la renta exenta

Desvirtuado el incumplimiento de requisitos formales para acceder al beneficio tributario, la Sala analiza los cargos referidos al cálculo de la renta exenta.

7.1. La administración determinó que si Proceal S.A. tuviera derecho a renta exenta solo se le reconocerían $ 160.207.000, suma que estableció luego de desconocer los ingresos correspondientes a la cuenta 4105 servicios agrícolas y 4135 ventas (comercio al mayor y al por menor), por las siguientes razones:

“los otros ingresos como son los correspondiente a servicios agrícolas registrados dentro de la cuenta 4105, no genera renta exenta; ya que el único servicio que es generador de renta exenta es el servicio turístico. Lo registrado en la cuenta 4135 de acuerdo con el PUC, Decreto 2650 del 29 de diciembre de 1993 comercio al por mayor y al por menor, no se incluye por cuanto la producción de los mismos no corre por cuenta de la empresa; igualmente no es producción de la zona de desastre, sino que corresponde a producción de otros sectores del país”(11):

7.2. La normativa que regulaba la materia para la época de los hechos era la siguiente:

7.2.1. El parágrafo 4º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995 dijo que:

“ART. 3º—(…)

PAR. 4º—Para determinar la renta exenta se entiende como ingresos provenientes de una empresa o establecimiento comercial de bienes y servicios de los sectores industrial, agrícola, microempresarial, ganadero, turístico y minero, a aquellos originados en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe”.

7.2.2. El Decreto 890 de 1997, por el cual se reglamenta la Ley 218 de 1995, dijo que:

“ART. 1º—Empresa. Para efectos de la Ley 218 de 1995, se entiende por empresa, toda actividad económica organizada para la producción, posterior venta y entrega material de bienes y servicios dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe, de los sectores industrial, agrícola, ganadero, exportador, de prestación de servicios turísticos, y minero que no se relacione con la exploración y explotación de hidrocarburos, desarrollada por personas naturales o jurídicas que se constituyan o establezcan en alguno de los municipios de la zona afectada por la catástrofe, así como las preexistentes. Se entienden incluidas dentro del sector industrial, las empresas de generación eléctrica, así como la industria de la construcción y su posterior venta realizada por el constructor. (…).

7.3. Ingresos por servicios agropecuarios

Ahora bien, para examinar la situación contable y tributaria de la sociedad, en relación con este rubro se tiene:

7.3.1 El legislador, al expedir la Ley 218 de 1995, consideró que una de las formas de solucionar los problemas económicos y sociales producto de la avalancha del río Páez, la constituía el establecimiento de exenciones que hicieran atractiva la inversión en la zona afectada, a fin de restablecer la normalidad que existía antes de la ocurrencia de la tragedia(12).

Para el efecto, determinó que estaban exentas del impuesto de renta y complementarios las empresas agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos, las compañías exportadoras y mineras que no se relacionen con la exploración o explotación de hidrocarburos.

7.3.2. De la lectura del parágrafo 4º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995, se establece que esas empresas podían estar dedicadas a la producción de bienes o a la prestación de servicios. En dicho sentido, afirmar que solo están exentos los servicios turísticos desconoce la intención del legislador.

7.3.3. Si bien ese parágrafo hace mención a los ingresos originados en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe, no puede colegirse que por esa sola mención —que lo que hace es aclarar los ingresos a tener en cuenta en la producción de bienes—, se pierda el beneficio tributario para las empresas que prestan servicios, cuando es el mismo legislador el que las incluyó.

7.3.4. No existe causa que justifique un trato diferencial entre los ingresos originados en las empresas de bienes y las de servicios, más aún cuando la Ley 218 de 1995 busca promover la productividad y competitividad en una zona devastada por una catástrofe natural y lograr el mejoramiento, o por lo menos, el restablecimiento de la calidad de vida de sus habitantes(13).

7.3.5. En este orden de ideas, la administración desconoció la ley al no tener en cuenta, en la determinación de la renta exenta de Proceal S.A., los ingresos obtenidos por servicios agrícolas.

7.3.6. Como quedó dicho, la administración debía tener en cuenta, en la determinación de la renta exenta, los ingresos por servicios agrícolas. Sin embargo, la sociedad no generó renta que se pueda reconocer por este rubro como se pasa a ver:

7.3.6.1. La administración, en la liquidación oficial de revisión, determinó los ingresos netos por centro (servicios agrícolas; producto terminado alimentos balanceados para animales; materias primas; serviteca, lubricantes, aditivos y llantas; insumos agropecuarios e implementos agrícolas y otros ingresos), los costos y gastos de venta por centro, el prorrateo de los gastos de administración con base en los ingresos netos, el total de costos y gastos en el período, y la utilidad o pérdida por centro.

Los valores que determinó la administración para el concepto de servicios agrícolas son:

Ingresos netosCostos de ventas por centroGastos por centro de costosProrrateo gastos de administraciónTotal costos y gastos del períodoUtilidad o pérdida por centro
201.377.6550233.081.9898.496.455241.578.444(40.200.789)

7.3.6.2. De los conceptos que tomó la administración para establecer que hubo pérdida en la actividad de servicios agrícolas, la parte actora solo cuestionó el prorrateo que hizo la DIAN de los gastos administrativos, cargo que se anticipa se declarara infundado por las razones que más adelante se expondrán (num. 7.5). Por lo tanto, los conceptos y valores que tuvo en cuenta la administración tributaria no se encuentran desvirtuados.

7.3.6.3. Entonces, a partir de los ingresos netos por servicios agrícolas (201.377.655) y aplicados los costos y gastos (241.578.444), se presentó una pérdida (40.200.789), es decir, no se generó renta, razón por la cual no existe ingreso que pueda ser tenido en cuenta en la determinación de la renta exenta.

7.4. Ingresos por ventas (comercio al por mayor y al por menor)

En relación con este concepto, se observa:

7.4.1. La administración no tuvo en cuenta, al determinar la renta exenta, los ingresos registrados en la cuenta 4135, toda vez que “no es producción de la zona de desastre, sino que corresponde a producción de otros sectores del país”.

7.4.2. En la cuenta 4135, como lo advirtió la parte demandada, se registran los ingresos por venta de bienes o productos que no están precedidos de un proceso de transformación.

Se corrobora esta afirmación con el plan único de contabilidad PUC que al describir esta cuenta lo hace en los siguientes términos: Cuenta 4135-Ventas (comercio al por mayor y al por menor) registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en las actividades de compra, venta y reparación y/o mantenimiento de bienes o productos a los cuales no se les realiza procesos de transformación, tales como: automotores, combustibles, materias primas agropecuarias, animales vivos, alimentos, bebidas, productos textiles, prendas de vestir, calzado y enseres domésticos, durante el ejercicio

7.4.3. Al estudiar la nulidad del artículo 11 del Decreto Reglamentario 529 de 1996(14), por violación del parágrafo 4º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995, dijo la Sala(15):

“No le asiste razón al actor al sostener que la norma superior previó tener en cuenta en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada, esto es, que cobija la venta de bienes producidos por fuera del área de influencia, como quiera que tal interpretación se ubica al margen de los propósitos y finalidad de los incentivos fiscales otorgados por la ley, a las nuevas empresas, las preexistentes y a sus inversionistas, y que están dirigidos a la reactivación económica y el desarrollo de la región a través de inversiones productivas en los municipios de los departamentos del Huila y Cauca comprendidos en el artículo 1º de la Ley 218 de 1995.

Del contenido implícito y explícito de la misma ley, se desprende que las medidas de desgravación fiscal estuvieron dirigidas en general a "estimular el establecimiento de nuevas empresas que conduzcan a reactivar la zona afectada" (D. 1264/94), determinando condicionalmente relativos a su instalación efectiva en los municipios que el artículo 1º de la ley indica, y otros encaminados al propósito restaurador, tales como la demostración fehaciente de incrementos sustanciales de empleo (para el caso de las empresas preexistentes), aumentos en la capacidad productiva, créditos fiscales durante el período improductivo, entre otros.

Es indudable que el espíritu general de la Ley 218 de 1995, está dirigido a estimular fiscalmente, mediante la desgravación, la producción de bienes y servicios dentro de la zona afectada con la crisis, con el claro propósito de obtener su reactivación económica, social y ecológica, por lo que mal podría colegirse que responde a su finalidad un tratamiento diferencial mediante el favorecimiento fiscal del proceso productivo realizado por fuera del marco geográfico materia de recuperación, siendo nítido que los ingresos computables deben provenir de la producción en los municipios ubicados dentro de la zona afectada y que la venta y entrega material de los bienes sí puede darse dentro o fuera de la zona. (Negrilla es nuestra).

7.4.4. Teniendo en cuenta la anterior jurisprudencia, que se reitera, la Sala desestimará el cargo presentado por la demandante por cuanto no se probó que los ingresos computables para determinar la renta exenta, tengan origen en bienes producidos en los municipios ubicados dentro de la zona afectada.

7.5. Del prorrateo de los gastos de administración

Frente a este aspecto, encuentra la sección:

7.5.1. Para determinar la renta exenta de Proceal S.A., la administración prorrateó los gastos de administración con el siguiente fundamento:

“De acuerdo con la contabilidad que la empresa tiene establecida para cada uno de sus ingresos sus respectivos costos de venta y como se anotó, anteriormente, la sociedad ha registrado en libros auxiliares el destino de sus gastos de administración, ventas y gastos no operacionales y descuentos comerciales en ventas, sin embargo de los mismos conserva un solo valor por los gastos que considera corresponden a la administración de la empresa durante el año gravable, por lo que es indispensable entrar a prorratear los gastos una vez disminuidos en los valores no solicitados como deducción por la sociedad, con base en los ingresos netos obtenidos por la sociedad con el fin de entrar a determinar si la sociedad durante el año gravable 2004, generó renta por actividades propias de la sociedad para la generación de la renta exenta o no, …”.

7.5.2. La Ley 218 de 1995, que señala beneficios para las empresas establecidas en la zona del río Páez, no consagró disposición que exceptúe a esas empresas de la aplicación del artículo 26 del estatuto tributario(16) en la determinación de la renta gravada y exenta.

En dicho sentido, para determinar la renta exenta en cuestión se deben tener en cuenta solo los ingresos previstos en la Ley 218 de 1995, ingresos que deben ser objeto de depuración, con los costos y gastos respecto de los cuales se cumplan los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad, según lo dispone el artículo 107 del estatuto tributario.

7.5.3. Si bien, según el principio de asociación, consagrado en el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la contabilidad en general, se deben asociar los ingresos devengados en cada período a los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, la Sala encuentra razonable que en este caso se haya hecho un prorrateo de los gastos de administración por las siguientes razones:

7.5.3.1. Entre los ingresos que incluyó Proceal S.A. como exentos, algunos no tenían esa condición, y los gastos administrativos los fijó sin asociarlos a cada uno de los ingresos, por centro, que estipuló. Así, la administración, en la determinación de la renta, no podía afectar esos gastos solo a uno de esos ingresos —gravados o exentos—.

7.5.3.2. La administración debía dar aplicación al principio de prudencia(17), según el cual, cuando existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.

7.5.3.3. El contribuyente no refutó que los gastos administrativos no están asociados a los distintos ingresos que determinó, ni cuestionó la operación aritmética. En esas circunstancias, al determinar el impuesto a cargo de la sociedad deben prorratearse los gastos de administración, tal cual lo hizo la DIAN.

8. Sanción por inexactitud

8.1. No existe la falta de motivación que alega la parte demandante, toda vez que la DIAN en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión expuso los antecedentes de hecho y de derecho en los que fundó la imposición de la sanción por inexactitud. Citó el artículo 647 del estatuto tributario, hizo alusión al Concepto 27512 de mayo 9 de 2002, para indicar que la sanción es aplicable por la utilización de factores falsos, equivocados incompletos o desfigurados, de la cual se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor del contribuyente, hizo el cálculo de la sanción determinando la base para aplicar la sanción.

8.2. De conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud sancionable en las declaraciones, omitir ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables; incluir costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, siempre y cuando de ello se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del declarante. La misma norma prevé que no procede la sanción, si el menor valor a pagar resultante en la declaración proviene de diferencias de criterio en relación con el derecho aplicable, siempre que los hechos y las cifras denunciadas sean completos y verdaderos.

8.3. Para el año gravable 2004, la actora determinó la renta exenta incluyendo ingresos que no eran susceptibles de ese beneficio y de ello se originó un mayor saldo a favor al que no tenía derecho, presupuesto fáctico que contempla el artículo 647 del estatuto tributario.

8.4. No es válido alegar la existencia de diferencia de criterios, porque lo que hizo la actora fue incumplir el claro mandato de la Ley 218 de 1995 respecto a que los ingresos deben tener origen en bienes producidos en los municipios ubicados dentro de la zona afectada. Además, no comprobó que la interpretación de las normas haya inducido a la actora a apreciarlas de manera errónea.

Luego, este cargo debe rechazarse y dejar incólume la sanción impuesta en el monto que se determina más adelante.

9. Restablecimiento del derecho

9.1. A título de restablecimiento del derecho, se fija la siguiente liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2004, a cargo de la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos, Proceal S.A.:

RenglónDescripciónValor privadaActos de determinación Liquidación Consejo de Estado
49Total ingresos brutos35.247.370.00035.247.370.00035.247.370.000
52Total ingresos netos31.465.382.00031.465.382.00031.465.382.000
55Total costos27.212.681.00027.212.681.00027.212.681.000
61Total deducciones3.876.086.0003.876.086.0003.876.086.000
62Renta líquida ordinaria del ejercicio376.615.000376.615.000376.615.000
64Renta líquida del ejercicio376.615.000376.615.000376.615.000
66Renta presuntiva602.906.000602.906.000602.906.000
67Renta exenta408.150.0000160.207.000
69Renta líquida gravable194.756.000602.906.000442.699.000
70Impuesto sobre la renta gravable68.165.000211.017.000154.945.000
72Impuesto Neto de renta68.165.000211.017.000154.945.000
73Sobretasa Impuesto renta año 20046.816.00021.102.00015.495.000
76Total impuesto a cargo74.981.000232.119.000170.440.000
78Otras retenciones538.368.000538.368.000538.338.000
79Total retenciones año gravable 2004538.368.000538.338.000538.338.000
82Anticipo sobretasa año gravable 20043.192.0003.192.0003.192.000
84Sanciones022.906.000(18)13.934.000
85Saldo a pagar000
86Saldo a favor466.579.000286.505.000357.156.000

9.2. La administración tomó como base para liquidar la sanción por inexactitud los conceptos de mayor valor de la sobretasa y la retención sin soporte. Acogiendo esa base de liquidación, el cálculo que acá se hace solamente modifica el mayor valor de la sobretasa partiendo del mayor impuesto neto de renta, así:

Cálculo de la sanción:

Mayor valor de sobretasa$ 8.679.000
Retención sin soporte$ 30.000
Base para aplicar la sanción por inexactitud$ 8.709.000
Por el 160%$ 13.934.000
Sanción por inexactitud$ 13.934.000
Total renglón de sanción propuesta$ 13.934.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 28 de julio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, y en su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE inhibida la Sala para emitir pronunciamiento de fondo respecto del requerimiento especial renta sociedades 900002 de fecha 1º de diciembre de 2005.

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 130642006000092 del 15 de agosto de 2006 y de la Resolución 130012007000032 del 22 de agosto de 2007.

3. A título de restablecimiento del derecho, se declara que liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2004, a cargo de la sociedad Procesadora y Comercializadora de Alimentos, Proceal S.A., es la contenida en la parte considerativa de esta sentencia.

4. RECONÓCESE personería para actuar a la doctora María Helena Caviedes Camargo, como apoderada judicial de la parte demandada, en los términos conferidos en el poder que obra en el folio 17 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(2) Folio 1 del cuaderno 1.

(3) Folio 931 cuaderno 4.

(4) Folio 1116 del cuaderno 4.

(5) Folios 997 a 1014 del cuaderno 4.

(6) Artículo 703 estatuto tributario.

(7) Artículo 712 estatuto tributario.

(8) Folios 33 a 39 del cuaderno principal.

(9) Folios 939 a 1014 cuaderno 4.

(10) Folios 40 a 66 cuaderno principal.

(11) Folio 85 del expediente. Liquidación oficial de revisión 130642006000092 del 15 de agosto de 2006.

(12) Sentencia C-353 de 1997.

(13) ibídem.

(14) “Para efectos de determinar la renta exenta, en las empresas que se dediquen a la producción y comercialización, se entienden aquellos ingresos originados en la producción dentro de la zona, y venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por el fenómeno natural. Para las empresas de servicios turísticos, se entienden aquellos ingresos originados en la prestación de los mismos dentro de la zona afectada por el fenómeno natural”.

(15) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia 9418 del 8 de junio de 1999. C.P. Julio Enrique Correa Restrepo.

(16) ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. “Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 15“. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

(17) Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, artículo 17.

(18) Cálculo de la sanción:

Mayor valor de sobretasa$ 14.286.000
Retención sin soporte$ 30.000
Base para aplicar la sanción por inexactitud$ 14.316.000
Por el 160%$ 22.905.600
Sanción por inexactitud$ 22.906.000
Total renglón de sanción propuesta$ 22.906.000