Sentencia 2007-000374 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. : 170012331000200700374 01 [19676]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño e Valencia

Demandante: Representaciones y Distribuciones Remo S.A. (NIT. 0890807828-5)

Demandado: Municipio de Manizales

Asunto: Impuesto de industria y comercio y avisos y tableros – Año gravable 2001.

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajustan a la legalidad los actos por los cuales el municipio de Manizales impuso a la actora la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001.

En concreto, precisa si es nula por falta de competencia la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra el acto que impuso la sanción por declarar, por haber sido proferida por la misma funcionaria que dictó el acto recurrido.

La Sala también define cuál es la base gravable de la referida sanción, pues, según la actora, es la suma de $ 315.153.173, que corresponde a los ingresos facturados en Manizales durante el año 2001 y, para la Administración, es $ 2.747.477.000, monto que equivale al total de los ingresos brutos reportados en la declaración de renta del año gravable 2001(11).

La actora acepta la aplicación del artículo 1º del Acuerdo 624 de 2005 del Concejo de Manizales, norma con base en la cual el municipio determinó la sanción por no declarar en el 14% de los ingresos brutos ya mencionados. En consecuencia, con base en dicha norma local, la Sala solo se pronunciará sobre el monto de la base gravable, como ya lo advirtió.

Competencia para resolver el recurso gubernativo interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar

En el presente asunto, la Resolución AGA-2897 de 6 de julio de 2006, por la cual se impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001, fue proferida por la jefe de la unidad de rentas de la Secretaría de Hacienda de Manizales. A su vez, la Resolución 5317 de 30 de julio de 2007, que decidió el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio, fue expedida también por la Jefe de la Unidad de Rentas del Municipio, esto es, ambos actos fueron dictados por la misma funcionaria.

No se discute la aplicación del Decreto Municipal 143 de 2002, en relación con las funciones y requisitos exigidos para los cargos de la Secretaría de Hacienda Manizales, entre ellos, el jefe de unidad de rentas y el jefe de grupo recursos tributarios de la unidad de rentas del municipio. En consecuencia, la Sala reitera el criterio expuesto en oportunidad anterior, en un asunto entre las mismas partes(12):

“(...) En el presente asunto, según lo estableció el tribunal, el jefe de la unidad de rentas era el funcionario competente para decidir el recurso de reposición interpuesto contra los actos que imponen sanciones a los contribuyentes. Lo anterior, con fundamento en el capítulo 7º, artículo 7º del Decreto 143 de 2002 proferido por la alcaldía de manizales. (...).

En los folios 59 y siguientes obra parte del Decreto 143 del 2002, la correspondiente al “Capítulo 7” – “Secretaría de Hacienda”, “Artículo 7º – Funciones y requisitos especiales”, concretamente, las fracciones que hacen referencia a las funciones y requisitos exigidos para los siguientes cargos: Jefe de la unidad de rentas y jefe de grupo recursos tributarios de la misma unidad. Cargos que hacen parte de la planta de personal de la Secretaría de Hacienda del municipio de Manizales.

Leído se constata que expresamente la función de “Resolver en reposición la imposición de multas a los contribuyentes de los impuestos”(13) está a cargo del jefe de la unidad de rentas.

Y, al jefe de grupo recursos tributarios le corresponde: “Estudiar, dar concepto y sustanciar los recursos de reposición que se interpongan ante la unidad de rentas”(14).

De las normas transcritas se deduce que contra los actos que imponen sanción procede el recurso de reposición. Que los recursos que se interpongan contra los actos sancionatorios, si bien es función del jefe de grupo recursos tributarios preparar el proyecto de fallo, corresponde al jefe de la unidad de rentas proferir la decisión.

En consecuencia, el apelante no desvirtuó que, según el ordenamiento local, el jefe de la unidad de rentas tiene la competencia para decidir el recurso interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar”.

Teniendo en cuenta el anterior criterio, debe concluirse que al jefe de grupo de recursos tributarios de la unidad de rentas le corresponde preparar o sustanciar la decisión del recurso pero quien debe proferir la decisión es el jefe de la unidad.

En consecuencia, la jefe de la unidad de rentas era la competente para decidir el recurso interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001.

En cuanto al presunto desconocimiento de la doble instancia, la Sala reitera el criterio fijado en sentencia de 14 de abril de 2011(15), en la cual se hicieron las siguientes precisiones:

El principio de la doble instancia, previsto en el artículo 31 de la Constitución Política(16), se aplica en los procesos judiciales y no a los procedimientos administrativos, en los cuales se profieren actos administrativos y no sentencias judiciales. Además, tales actos administrativos pueden ser objeto de control jurisdiccional(17).

Las normas que regulan la competencia para proferir las liquidaciones oficiales y sanciones(18) al igual que para decidir el recurso de reconsideración(19), aplicables a los entes territoriales(20), no disponen que los funcionarios competentes para resolver el recurso sean superiores jerárquicos de quienes imponen las sanciones, “es decir que la estructura y trámite del recurso no está dispuesto por competencias verticales o por una relación de inferior a superior jerárquico sino de funcionarios de distintas unidades en un plano horizontal”(21).

De acuerdo con las anteriores precisiones, que en esta oportunidad se reiteran, la competencia para resolver el recurso de reconsideración contra actos sancionatorios no se determina por el orden jerárquico de los funcionarios “sino que debe tenerse en cuenta la estructura propia de la administración” que expida el acto correspondiente(22), en este caso, de la Secretaría de Hacienda de Manizales.

En efecto, el Decreto 143 de 2002, que prevé el manual de funciones de los servidores del municipio de Manizales, “no cuenta con la estructura orgánica que permita que los recursos sean decididos por funcionarios distintos, como ocurre a nivel nacional”(23), motivo por el cual asignó la competencia al jefe de la unidad de rentas.

Así pues, no existe la falta de competencia alegada por la recurrente, pues el acto que resolvió el recurso de reconsideración contra la sanción por no declarar fue proferido precisamente por la funcionaria competente, es decir, la jefe de la unidad de rentas de la Secretaría de Hacienda de Manizales. No prospera el cargo.

Base de la sanción por no declarar ICA por el año gravable 2001

La actora alega que la base gravable de la sanción por no declarar no son todos los ingresos brutos reportados por ella en la declaración de renta del año 2001 ($ 2.747.477.000)(24), dado que incluyen los ingresos provenientes de varios municipios. A su juicio, la base gravable corresponde solamente a los ingresos que se facturaron a clientes de Manizales ($ 315.153.173).

En efecto, por Resolución AGA-2897 de 6 de julio de 2006, el municipio demandado determinó a la actora la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001, en los siguientes términos(25):

“Ingresos brutos declarados por el año gravable 2001: $2.747.477.000

Sanción por no declarar año gravable 2001

ART 1º—Acuerdo 624 de 2005

$2.747.477.000 X 14%= 384.646.780”.

El fundamento de la sanción fue el artículo 1º del Acuerdo 624 de 2005 del Concejo de Manizales, cuya aplicación no fue objetada por la demandante, motivo por el cual, con base en dicha norma, la Sala solo analiza si la base gravable que fijó la Administración debe mantenerse o no.

Pues bien, el artículo 1º del Acuerdo 624 de 2005, que se expidió, entre otras disposiciones, con fundamento en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, prevé:

“Adóptase para el municipio de Manizales el régimen sancionatorio establecido en el estatuto tributario nacional, en una cuantía equivalente al setenta por ciento (70%) de las allí contempladas, a excepción de la sanción mínima que será equivalente al cincuenta por ciento (50%).

En aquellos casos en que en el estatuto tributario nacional las sanciones se encuentren referidas específicamente para los impuestos nacionales, se homologarán en los impuestos municipales así: en primera instancia al impuesto de renta y complementarios y en segunda instancia, al impuesto de ventas. (...)”.

Por su parte, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 señala:

“Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarseacorde con la naturaleza de sustributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos”(26).

Al resolver sobre la exequibilidad de este artículo, la Corte Constitucional precisó que “consagrar que el procedimiento tributario nacional se aplique también como procedimiento tributario territorial, es una decisión legítima en cuanto no limita injustificadamente la autonomía de las entidades territoriales”(27).

Y agregó:

“Esto es así porque, por una parte, la misma Carta ha establecido que las competencias que en materia tributaria se reconocen a tales entidades, se ejercen de acuerdo con la Constitución y la ley. De este modo, nada se opone a que el Congreso determine el procedimiento tributario a aplicar en tales entidades. Mucho más si con esa decisión se promueven mecanismos adecuados de recaudo y se facilitan condiciones equitativas para los administrados, circunstancias estas que optimizan el principio de eficiencia del tributo y que potencian la realización de uno de los derechos contenidos en el principio de autonomía de las entidades territoriales, cual es el de participar en las rentas nacionales”. (Resalta la Sala)

Además, destacó que “la norma demandada deja a salvo la facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las sanciones y simplificar los procedimientos, dependiendo de la naturaleza de los tributos y la proporcionalidad de las sanciones respecto del monto de los impuestos”, por lo que indicó que, la interferencia del legislador no es ilimitada sino “razonable, orientada a la promoción de procedimientos tributarios equitativos para los administrados y eficaces para la administración y susceptible de adecuarse a las connotaciones propias de la materia tributaria a cargo de esas entidades”.

Con base en esta disposición y a partir de su vigencia, los municipios y departamentos deben aplicar tanto el régimen sancionatorio (aspecto sustancial) como el procedimiento para la imposición de las sanciones previstos en el estatuto tributario. No obstante, estas entidades territoriales están facultadas para disminuir el monto de las sanciones, que es un aspecto sustancial, y, en general, para simplificar procedimientos, incluido el sancionatorio, aspecto procedimental.

Lo anterior significa que en vigencia de la Ley 788 de 2002 los municipios y departamentos no pueden fijar en su jurisdicción sanciones mayores a las previstas en el estatuto tributario.En este aspecto sustancial solo están facultados para disminuir el monto de las sanciones y si no ejercen dicha atribución, deben imponer las sanciones determinadas en el citado estatuto, para lo cual deben tener en consideración las particularidades de cada tributo(28).

El artículo 1º del Acuerdo 624 de 2005 adoptó el régimen de sanciones del estatuto tributario nacional y redujo el monto de éstas al 70% de las contempladas en la normativa tributaria nacional, salvo la sanción mínima, que redujo a la mitad. Además, ´”homologó”(29) las sanciones locales, en primer lugar, al impuesto sobre la renta y, en segundo término, al impuesto sobre las ventas. Así pues, equiparó o relacionó las sanciones de los impuestos locales con las de los impuestos nacionales, lo que significa que tuvo en cuenta las características de unos y otros.

De acuerdo con lo anterior, en el caso de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, resulta aplicable, en lo pertinente, el artículo 643 del estatuto tributario, conforme con el cual la sanción por no declarar será equivalente “al veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento,que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior”.

Teniendo en cuenta que el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios dentro de la jurisdicción de un municipio(30), la base de la sanción por no declarar dicho impuesto, en lo que respecta a los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta(31), será el valor de los ingresos brutos que se hayan obtenido en el respectivo municipio, en este caso, Manizales, con el fin de respetar la territorialidad del tributo.

En este caso, aunque la administración impuso a la actora la sanción por no declarar ICA con base en los ingresos brutos declarados en renta (por $ 2.747.477.000), correspondía a la demandante demostrar que la base gravable esto es, los ingresos brutos que obtuvo en Manizales, era inferior a la determinada oficialmente.

Sin embargo, se limitó allegar facturas expedidas en Manizales durante el año 2001 a clientes ubicados en Cartagena ($ 850.424.400)(32), Barranquilla ($ 753.783.000)(33), Cali ($ 760.981.052)(34), Manizales ($ 315.153.173)(35), Acopi ($ 370.000)(36), Florida($ 42.180.000)(37), Yumbo($ 24.236.400)(38) y Palmira ($327.586)(39).

No obstante, estas facturas y el certificado de revisor fiscal que corrobora su existencia(40) no permiten, por sí solas, determinar que en Manizales la actora obtuvo ingresos brutos por $ 315.153.173 por concepto de las actividades comerciales y de servicio que tiene previstas dentro de su objeto social(41). Ello, por cuanto ni el lugar de expedición de la factura, ni el de destino o consumo de bienes y servicios son factores determinantes para establecer el hecho generador del impuesto en relación con las actividades comerciales y de servicios.

Sobre el particular, en sentencia de 7 de junio de 1996, la Sección precisó(42):

“No se pueden gravar así las actividades realizadas en un determinado municipio, sujetas allí al gravamen en cualquiera otra localidad aduciendo que es en ésta última donde se destina, o consume el producto, pues por una parte el hecho generador no es el consumo de bienes y servicios sino la prestación de actividades industriales, comerciales y servicios y por la otra, el sujeto pasivo del gravamen no se sitúa en el lugar de consumo sino en el lugar en donde se realice la actividad gravada.”.

Posteriormente, en sentencia de 19 de mayo de 2005, la Sala señaló(43):

“(…) Para la Sala las pruebas aducidas por la entidad fiscal, para acreditar, que por los períodos gravables aforados, la sociedad actora realizó la actividad comercial en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, no son demostrativas del hecho generador del impuesto de Industria y Comercio, en relación con la actividad comercial, porque como lo ha reiterado en anteriores oportunidades, el destino de las mercancías o el sitio donde se suscribe el contrato de compraventa no son determinantes del hecho generador o manifestación externa del hecho imponible.”. (Se destaca)

En consecuencia, la actora no logró demostrar que la base gravable de la sanción era únicamente la resultante de la facturación a clientes de Manizales, motivo suficiente para mantener la legalidad de la sanción impuesta y, por ende, confirmar la sentencia apelada, pero por las razones que anteceden.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASEla sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(11) Folio 19 c.p.

(12) Sentencia del 13 de octubre de 2011, exp. 18280, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en fallo de 1 de agosto de 2013, exp 19564 C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(13) Cfr. fl. 61 c.p.

(14) Cfr. fl. 64 c.p.

(15) Exp 17930. C. P Martha Teresa Briceño de Valencia.

(16) “Artículo 31. Toda sentencia judicial podrá ser apelada o consultada, salvo las excepciones que consagre la ley.

El superior no podrá agravar la pena impuesta cuando el condenado sea apelante único.”

(17) “4.3. La posibilidad de acudir ante una segunda instancia merced al recurso de apelación no es, entonces, un principio absoluto como erradamente lo considera el demandante. Además, la Sala debe precisar que el principio consagrado en el artículo 31 superior fue concebido para sentencias judiciales, mientras el reclamo del demandante en el asunto que se examina tiene que ver con normas que regulan el procedimiento administrativo de índole tributaria; es decir, los preceptos impugnados no están referidos a procesos judiciales al cabo de los cuales se puedan proferir sentencias, sino a determinados trámites que se pueden adelantar ante las autoridades tributarias, cuyas decisiones podrán ser posteriormente sometidas a juzgamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo”. Sentencia C-739/06.

(18) Artículo 691 E.T. Competencia para ampliar requerimientos especiales, proferiri liquidaciones oficiales y aplicar sanciones. Corresponde al Jefe de la Unidad de Liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones (...).

(19) Artículo 721 E.T. competencia funcional de discusión. Corresponde al Jefe de la Unidad de Recursos Tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestosy que imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario.

(20) Artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 59 de la Ley 788 de 2002

(21) Sentencia de 14 de abril de 2011, exp 17930.

(22) Sentencia de 13 de octubre de 2011, exp 18280.

(23) Ibídem

(24) Renglón ventas brutas

(25) Folios 10 a 13 c.p

(26) Artículo declarado exequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-1114/03, M.P. doctor Jaime Córdoba Triviño.

(27) Ibídem

(28) Sección Cuarta, sentencia de 29 de noviembre de 2012, exp 17062.

(29) La primera acepción de homologar es “equiparar, poner en relación de igualdad dos cosas” (www.rae.es)

(30) Artículo 32 de la Ley 14 de 1983

(31) Aspecto que tampoco controvirtió la demandante

(32) Folios 20 a 29 c.p.

(33) Folios 29 a 37 c.p.

(34) Folios 38 a 101 c.p.

(35) Folios 102 a 117 c.p.

(36) Folio 118 y 119 c.p.

(37) Folios 120 y 121 c.p.

(38) Folios 122 a 127 c.p.

(39) Folios 128 a 130 c.p.

(40) Folios 16 y 17 c.p.

(41) Según el certificado de existencia y representación legal (, c.p., fls. 146 a 149) y teniendo en cuenta las facturas allegadas al proceso, la actora se dedica, entre otras actividades, a la adquisición bienes a título oneroso con destino a enajenarlos en igual forma y la enajenación de los mismos; el arriendo de toda clase de bienes para subarrendarlos y el subarriendo de los mismos; la producción, distribución, importación, exportación y comercialización de artículos destinados a servir de materias primas en la industria nacional, como metalmecánica, química, agrícola, metalúrgica y automotor; la comercialización, al por mayor y al detal, de toda clase de productos químicos y equipos de ingeniería; el establecimiento, administración y explotación de almacenes, bodegas, depósitos, puntos de venta, exhibidores y otros lugares o puntos adecuado y la prestación de servicios inherentes a la ingeniería.

(42) Expediente 7670, C.P. Delio Gómez Leyva.

(43) Exp. 14852, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.