Sentencia 2007-00392 de abril 14 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 68001-23-31-000-2007-00392-01(17872)

Consejera Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Club Deportivo UNAB

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D. C., catorce de abril de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

El caso materia de litis se circunscribe a determinar si la liquidación oficial de revisión 040642007000005 del 21 de marzo de 2007, acto mediante el cual la Administración de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 presentada por el Club Deportivo UNAB, en la cual determinó el impuesto en la suma de $ 6.278.878.000 e impuso sanción por inexactitud por valor de $ 11.049.803.000, se ajustó o no a la legalidad.

Para resolver, se analizará el régimen tributario aplicable a las entidades sin ánimo de lucro y si el Club Deportivo UNAB cumple los requisitos para que el beneficio neto o excedente reciba el tratamiento de exento.

El artículo 19 del estatuto tributario, cuyo texto fue modificado por la Ley 863 de 2003 dice lo siguiente:

“Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro:

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones:

a) Que el objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social;

b) Que dichas actividades sean de interés general, y

c) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social.

2. Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria.

3. Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo.

4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.

(...)”.

El régimen tributario especial, como su nombre lo indica, comporta un tratamiento diferencial para los contribuyentes que, cumpliendo las exigencias de Ley, estén sometidos a él, si el excedente neto se destina directa o indirectamente en el año siguiente en que se obtuvo, a programas que desarrollen su objeto social.

La disposición en cita establece, que el beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto al impuesto sobre la renta y complementarios cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido por la norma.

Las entidades a que se refiere el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario deben cumplir los siguientes requisitos para acceder al régimen tributario especial:

1. Que la naturaleza jurídica de la entidad sea una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

2. Que no estén exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del estatuto tributario.

3. Que el objeto social principal, así como los recursos obtenidos en el mismo, estén relacionados con las actividades de salud, educación formal, cultura, deporte, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social.

4. Que las actividades sean de interés general.

5. Que los excedentes sean reinvertidos en su objeto social.

Dentro de dicho tratamiento especial se destacan entre otros los siguientes:

— Gozan de tarifa especial del 20% en el impuesto sobre la renta y complementarios, aplicable sobre el beneficio neto o excedente.

— Pueden exencionar el beneficio o excedente, y quedar con tarifa del cero por ciento (0%).

— No están sometidos a renta presuntiva

— No están obligados a liquidar anticipo del impuesto sobre la renta para el período siguiente al que se declara.

—Pueden solicitar los costos, gastos e inversiones realizados para depurar sus ingresos, y obtener el beneficio o excedente neto, de conformidad con las reglas previstas en el Título VI del estatuto tributario.

El beneficio neto será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos cualquiera sea su naturaleza y restar de los mismos los egresos que sean procedentes, que constituyan costo o gasto y que tengan relación de causalidad con los ingresos, o que sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las actividades que desarrolla la entidad sin ánimo de lucro.

El artículo 359 del estatuto tributario establece los requisitos para que proceda la deducción y exención del beneficio neto o excedente para los contribuyentes pertenecientes al régimen tributario especial, el cual establece:

"Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad".

En consecuencia, precisa la Sala, que gozan de la exención del beneficio neto o excedente, aquellas corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades deportivas, siempre y cuando las mismas sean de interés general, y que a ellas tenga acceso la comunidad, y cumplan los demás requisitos exigidos por la ley.

El demandante, según la Resolución 5 del 16 de febrero de 1978, es una entidad privada sin ánimo de lucro, cuyo fin es fomentar la recreación y el deporte recreativo, formativo y competitivo, entre los miembros de la Universidad Autónoma de Bucaramanga UNAB.

De acuerdo con lo precedente, la Sala analizará los cargos propuestos por el apoderado del Club Deportivo UNAB:

Beneficios fiscales improcedentes a favor de los donatarios.

Manifestó el demandante que no puede aceptar la afirmación de la administración tributaria en cuanto que las operaciones de compra venta de títulos realizada en virtud del encargo fiduciario, se haya constituido con el fin de que los donantes obtuvieran unos beneficios fiscales y el regreso del dinero donado.

Aclaró que, cualquier hipotético abuso de las normas jurídicas por el diseño de la operación económica, sería imputable a los donantes y no al Club Deportivo UNAB.

Al respecto se observa:

El Club Deportivo UNAB constituyó un fideicomiso con la Fiduciaria Unión S.A., con la que firmó un contrato de encargo fiduciario de administración de inversión, con el objeto de recibir recursos donados por varias empresas. Conforme con la naturaleza del encargo, no se transfirió la titularidad de los bienes objeto del contrato y todas las actuaciones de la fiduciaria, en virtud de las instrucciones impartidas, se hicieron en nombre y por cuenta del Club Deportivo UNAB.

Las finalidades del contrato de encargo fiduciario fueron(8):

a) Recibir los recursos donados a través de la cuenta corriente establecida para el encargo.

b) Adquirir los compromisos previos de conformidad con las instrucciones de inversión que sean impartidas por el comité de inversión.

c) Realizar el cumplimiento dentro de los términos y condiciones establecidos en las instrucciones de inversión que sean impartidas por el comité de inversión.

d) Impartir las instrucciones para la entrega de las inversiones al fideicomitente una vez efectuado el cumplimiento.

e) Una vez terminado el presente contrato, devolver los recursos y/o bienes existentes en el encargo al fideicomitente.

El Club Deportivo UNAB recibió en el mes de diciembre del año gravable 2003 donaciones por valor de $ 31.400.000.000 de las siguientes personas jurídicas, las cuales fueron consignadas en la cuenta corriente 01206648-6 y en la cuenta de ahorros 01280657 del Banco Unión:

Nombre de los donantes
NIT
Valor donado
Terpel de Occidente
800.029.543
1.500.000.000
Sociedad Portuaria de Barranquilla
800.186.891
2.600.000.000
Cañaveral S.A.
810.003.620
1.000.000.000
Grasas Inversiones S.A.
815.001.812
600.000.000
Protabaco
860.003.211
2.800.000.000
Terpel de la Sabana
860.531.544
2.000.000.000
Supertiendas y Droguería Olímpica
890.107.487
6.000.000.000
Terpel del Norte
890.112.688
500.000.000
Terpel de Bucaramanga
890.201.674
3.500.000.000
Planta Terminal Dist. Productos de Petróleo
890.802.020
3.000.000.000
Casa Luker
890.900.718
2.500.000.000
Oleaginosas Las Brisas S.A.
890.901.733
900.000.000
Terpel Antioquia
890.912.309
4.150.000.000
Terpel del Sur
891.102.877
350.000.000
Total

31.400.000.000

Con los dineros, el FAI Club Deportivo UNAB efectuó unas inversiones de compra de TIPS por valor de $ 550.558.059.768 y venta de los mismos por la suma de $ 527.467.984.803. Esta última transacción le generó una perdida al club por valor de $ 23.120.074.965, registrada en la contabilidad así:

Registro perdidas venta club $ 23.120.074.965

Gastos comisiones bancaria $ 101.386.116

Pérdida total registrada club 2003 $23.221.461.081

Para la Sala es importante señalar que, tal como lo verificó la administración tributaria, la pérdida total obtenida por el demandante corresponde a operaciones de venta de los TIPS en unidades UVR, que realizó con Urcan Ltda, los cuales, a su vez, fueron comprados a Inversora en Acciones S.A.

Las transacciones se efectuaron con Inversora de Colombia S.A. IEASA, Concesiones Colombiana S.A. y Urcan Ltda, las cuales comparten no sólo el mismo domicilio fiscal, sino los socios y el representante legal.

Los títulos hipotecarios (TIPS), en los que invirtió el FAI Club Deportivo UNAB, son títulos valores que pueden ser de participación y contenido crediticio, emitidos a través de procesos de titularización, llevados a cabo por los establecimientos de crédito y otras entidades que otorguen crédito hipotecario y, generan beneficios tributarios:

De acuerdo con el artículo 16 de la Ley 546 de 1999 estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios los rendimientos financieros causados durante la vigencia de los títulos;

No se les aplica la limitación prevista en el artículo 177-1 del estatuto tributario(9) a los ingresos de que tratan los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí señalados.

En efecto, quien adquiere títulos de estas características obtiene una utilidad (rendimientos) que fiscalmente recibe el tratamiento de renta exenta.

Aparece en el expediente el auto de verificación o cruce 580001-012 del 9 de febrero de 2006, mediante el cual, la subdirección de fiscalización tributaria de la DIAN realizó visita a la Fiduciaria Unión S.A., donde encontró:

El informe de rendición de cuentas del Fideicomiso FAI Fideicomiso de Administración de Inversión Club Deportivo UNAB menciona que recibió recursos por donaciones por valor de $ 31.400.000.000 y otros recursos por $ 9.000.000.000.

El fideicomiso manejó los recursos a través de una cuenta corriente y una de ahorros. Una vez cumplida la finalidad del fideicomiso y según lo instruido por el comité de inversiones se procedió a cancelar las cuentas del fideicomiso y girar los recursos remanentes al beneficiario designado por el Fideicomitente, para lo cual giró el 16 de enero de 2004 la suma de $ 4.766.818.440.05 y el 21 de enero de 2004 la suma de $ 680.469.49 a favor de la Universidad Autónoma de Bucaramanga.

En los documentos aportados “conciliación diaria de la cuenta corriente 012-06648-6” se encontró que se giraron cheques a los donantes. Igualmente, que el valor girado de la cuenta del fideicomiso a los donantes en un porcentaje que oscila entre el 67% y 68% del valor donado.

Reposan los oficios firmados por el señor Fernando Uribe Cancino, representante legal de Inversora en Acciones S.A. en los cuales informaba a la Fiduciaria Unión sobre el giro de los recursos de los mencionados cheques por concepto de pago por cuenta de Urcan Ltda.

El 16 de febrero de 2006, la subdirección de fiscalización tributaria de la DIAN practicó visita a las empresas Inversora en Acciones S.A. y Urcan Ltda; de los documentos solicitados observó:

Urcan Ltda compró títulos a la Fiduciaria Unión – fideicomiso Club Deportivo UNAB y se los vendió a la Sociedad Portuaria Regional Barranquilla.

Inversora en Acciones S.A. compró a la Sociedad Portuaria Regional Barranquilla, y se los vendió a FAI Fideicomiso de Administración de Inversión Club Deportivo UNAB.

De la descripción anterior, se observa que las donaciones fueron operaciones económica, que consistían básicamente, en asegurar que gran parte del dinero donado regresara a los donantes, a través de la estructura de las operaciones descritas.

La Sala evidencia, que el demandante, con la operación realizada con los “donantes” pretendió acceder a ciertos beneficios tributarios. Esa operación se ejecutó en contra de los objetivos pretendidos por el legislador, y con el fin de alterar los hechos económicos y disminuir los tributos a pagar.

Es pertinente al caso, el criterio reiterado por la Sala en la sentencia del 4 de febrero del 2000 expediente 9742, en la que se dijo:

“…

En relación con un tema que ha sido materia de reiterada afirmación jurisprudencial, la Sala tiene establecido que el desconocimiento, por la administración tributaria, del efecto fiscal que generen determinados negocios jurídicos celebrados por particulares, no niega la validez de éstos, sino que reafirma como que sirve de prueba del presunto fraude fiscal, ni usurpa atribuciones de competencia de otros órganos o funcionarios, siendo facultad propia de los funcionarios impositivos la de velar porque no se infrinja la obligación tributaria sustancial, directamente o a través de operaciones que, aunque aparentemente legales, tienen por objeto menguar los intereses del fisco, entendiendo, además, que la interpretación de la ley tributaria no puede atenerse simplemente a la verdad formal, sino que debe perseguir siempre la verdad real, para que no resulte ineficaz la acción fiscalizadora, ni se deroguen, por convenio de las partes, las prescripciones de la ley.

…”.

Sobre este particular, la Sala advierte que el demandante participó en las transacciones anotadas, con el único fin de ir en contra de los intereses del fisco.

Pero si ello no fuera suficiente, las sociedades Terpel de Occidente, Sociedad Portuaria de Barranquilla, Cañaveral S.A., Grasas Inversiones S.A., Protabaco, Terpel de la Sabana, Supertiendas y Droguería Olímpica, Terpel del Norte, Terpel de Bucaramanga, Planta Terminal Dist. Productos de Petróleo, Casa Luker, Oleaginosas Las Brisas S.A., Terpel Antioquia y Terpel del Sur, tuvieron derecho a deducir de la renta el 125% del valor de la donación(10), y con la compra y venta de los TIPS, como se anotó, una utilidad exenta del impuesto de renta.

Al demandante en esta etapa procesal y dada la presunción de legalidad que cobija a los actos administrativos, le correspondía desvirtuar la afirmación frente a los beneficios improcedentes a favor de los donatarios que planteó la administración tributaria. En la demanda no presentó pruebas que sirvieran de respaldo para refutar que las donaciones no se recibieron con el fin de favorecer al grupo de donantes, contrario a lo anterior, la demandada en el transcurso del proceso de determinación, y ahora ante la jurisdicción aportó todos las pruebas que le permiten a esta Sala, afirmar que con las operaciones de compra y venta de TIPS se benefició a los donantes.

En conclusión, no aporta el Club Deportivo UNAB pruebas ni razones consistentes que permitan desvirtuar las pruebas en que se sustenta la actuación administrativa objeto de la demanda.

Renta exenta y asignaciones permanentes.

Para el rechazo de la exención, la administración tributaria tuvo en cuenta que el demandante no cumplió con la aprobación previa de la asamblea, sobre la destinación del beneficio neto o excedente. La aprobación sólo se llevó a cabo el 20 de diciembre de 2004, según el acta de asamblea 5, tiempo después de haber presentado la declaración inicial del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003. Así mismo, el libro de actas fue registrado ante las oficinas de la DIAN, el 28 de febrero de 2005.

El término exento indica beneficiado en razón de circunstancias especialmente señaladas por la ley, que para el caso de las entidades sin ánimo de lucro, implica que las actividades estimuladas fiscalmente junto con la destinación del beneficio neto o excedente deben estar previamente aprobadas por la asamblea u órgano directivo que haga sus veces.

El artículo 5º del Decreto 124 de 1997 dice:

“ART. 5º—Exención del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del presente decreto, estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios, en la parte que cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a) Se destine dentro del año siguiente al de su obtención, o dentro de los plazos adicionales de que trata el artículo siguiente, a desarrollar directa o indirectamente una o varias de las actividades citadas en el litera b) del artículo anterior;

b) Se destine a constituir asignaciones permanentes, para el desarrollo de tales actividades de conformidad con lo señalado en el artículo 7º de este decreto;

c) En el caso de las entidades cooperativas, se destine al cumplimiento de su objeto social, conforme con la legislación cooperativa.

Para efectos de la exención del beneficio neto o excedente, la entidad deberá previamente aprobar en su asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la destinación de dicho beneficio neto o excedente de conformidad con las anteriores condiciones y haber obtenido la calificación o autorización en tal sentido por parte del comité de entidades sin ánimo de lucro cuando se den las condiciones contempladas en el artículo 8º de este decreto, antes de presentar la declaración de renta y complementarios.

(…)”.

Acorde con lo señalado en la norma transcrita, considera la Sala que la destinación total y los plazos adicionales del beneficio neto o excedente deben ser aprobados por la asamblea general o máximo órgano directivo, previamente a la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del respectivo período gravable en que se obtuvo el beneficio neto o excedente.

Afirma el apoderado del demandante que se cumplió con el requisito de la aprobación en asamblea de la destinación del beneficio neto o excedente, toda vez que la declaración modificada mediante liquidación oficial corresponde a la presentada el 7 de febrero de 2006.

El legislador exige que la destinación del beneficio neto o excedente sea aprobado previamente a la presentación de la declaración del impuesto, así como que el pago de los aportes parafiscales se efectúe antes de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable en que se obtuvo el beneficio neto o excedente, es decir, distingue la declaración a la que se refiere.

La presentación de la declaración es un deber del contribuyente, en la que se manifiesta la ocurrencia de hechos generadores de la obligación tributaria sustancial. Debe ser presentada cumpliendo las formalidades previstas para cada caso y con el lleno de los requisitos señalados para cada impuesto declarado, conforme lo disponen los artículos 596, 599, 602 y 606 del estatuto tributario.

El artículo 574 del estatuto tributario, en el numeral 1º, establece la obligación de los contribuyentes, de presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando de conformidad con las normas vigentes estén obligados a declarar.

La asamblea u órgano que haga sus veces es a quien le corresponde aprobar, a través de un acta, la constitución y destinación del beneficio neto o excedente. Sin embargo, la aprobación por parte del Club Deportivo UNAB no se tomó antes de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, sino tal como lo afirma el demandante, fue el 20 de diciembre del año 2004, según el Acta de Asamblea 5; tampoco se discrimina en el acta el valor, el período a que corresponde, el objeto de la inversión y las actividades específicas por desarrollar.

En cuanto al libro de actas, registrado en las oficinas de la DIAN el 28 de febrero de 2005, se precisa, que cuando la ley así lo exija, para que puedan servir de prueba los libros deben estar registrados previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades competentes en el lugar del domicilio principal. (C. Co., D. 2649/93).

Según el artículo 9º del Decreto 124 de 1997, para todos los contribuyentes sometidos al régimen tributario especial, el libro de actas constituye el soporte y prueba de las decisiones tomadas por la asamblea general, o el órgano directivo que haga sus veces. También ordena que se debe registrar conjuntamente con los demás libros de contabilidad de conformidad con las normas legales.

La contabilidad, como el conjunto de procedimientos que revelan la situación patrimonial de un ente económico, que a través de libros debidamente registrados y de comprobantes externos e internos suministra la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de sus negocios(11) ha sido reconocida por la legislación tributaria como medio probatorio a favor del contribuyente, siempre que muestre fielmente los registros y el movimiento de ventas y compras, y que, de otra parte, sea comprensible, útil y en ciertos casos comparable, conforme lo ordena el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993, que define dichas cualidades en los siguientes términos:

— La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

— La información es útil cuando es pertinente y confiable.

— La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

— La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

— La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.

A su turno, el artículo 774 del estatuto tributario condicionó el mérito probatorio de los libros de contabilidad a los siguientes requisitos:

— Estar registrados en la cámara de comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;

— Estar respaldados por comprobantes internos y externos;

— Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;

— No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;

— No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio(12).

Dentro de este contexto, si el libro de actas no fue registrado antes de la ocurrencia de los hechos económicos, no podrá aceptarse para probar situaciones que afectan la determinación del beneficio neto o excedente. Por ello, no puede la Sala valorar el Acta 5 del 20 de diciembre de 2004, por cuanto su elaboración y registro en la DIAN fue posterior a la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003.

Aunado a las circunstancias anteriores, se analiza el informe presentado por el revisor fiscal del Club Deportivo UNAB, en el cual advierte de la improcedencia de llevar como egreso la suma de $ 23.221.396.000, por corresponder a una pérdida, pero sin más explicación sugiere que la misma se apruebe para proyectos de inversión a largo plazo.

Para las entidades sin ánimo de lucro definidas en el numeral 1º del artículo 19 de estatuto tributario existe una exención del impuesto sobre la renta y complementarios en la medida en que el beneficio neto o excedente acordado por la entidad se oriente, en cuanto a su objetivo, a las actividades estimuladas fiscalmente por la ley.

En efecto, el estatuto tributario establece:

“ART. 357.—Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.

ART. 358.—Exención sobre el beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.

El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.

ART. 359.—Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.

(...)”.

Se evidencia del contenido de las normas que se trata de un proceso especial de depuración de la renta, en el cual el resultado final arroja no una renta líquida gravable como lo sería en contribuyentes sometidos al régimen tributario ordinario, sino un beneficio neto o excedente propio de entidades sin ánimo de lucro.

Los ingresos a tomar para la determinación del beneficio neto o excedente son los ordinarios y extraordinarios del período gravable, siempre y cuando sean susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio de la entidad sin ánimo de lucro.

En lo que se refiere a los egresos, el artículo 4º del Decreto 124 de 1997, vigente para la época de los hechos investigados, establece que los procedentes son aquéllos realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan las siguientes condiciones:

a) Que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad.

b) Que los egresos que no tienen relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados, se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social.

Esto guarda concordancia con los artículos 38 y 39 del Decreto 2649 de 1993 que dicen:

“ART. 39.—Costos. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.

ART. 40.—Gastos. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”.

Los requisitos contenidos en las disposiciones tributarias hacen referencia a la causalidad, necesidad y proporcionalidad, los cuales se definen así:

Causalidad: Es el vínculo que guardan los costos y gastos realizados con la actividad productora de renta. Por tanto las erogaciones realizadas deben ser las normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el presupuesto básico para producir un ingreso.

Necesidad: Se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo sea indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta.

Proporcionalidad: Exige que el costo o gasto guarde una proporción o medida razonable con el ingreso real (real o potencial) debido a que la erogación debe tener un límite máximo cuantificable que esté medido por la relación que existe entre la magnitud del costo y el posible beneficio que pudiere generar.

Sobre la necesidad de las expensas, la Sala reitera lo expuesto en la sentencia del 15 de octubre de 2009 exp.9387:

“ La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir se puede realizar en forma esporádica , pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea “ comercialmente necesaria “ según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva . El gasto como necesario, se opone al meramente útil, conveniente o extraordinario.

El presupuesto de proporcionalidad exige que la expensa guarde una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse. Cuando el gasto sobrepasa el límite señalado, en principio deja de ser proporcional o razonable...”.

Así, causalidad, necesidad y proporcionalidad con las actividades productoras de renta son condiciones sine qua non para la procedencia de los egresos y que se rigen por el principio de taxatividad, en cuanto es la propia ley la que los autoriza, de manera que los conceptos a los que el legislador tributario no les ha dado esa connotación, se entienden excluidos.

En conclusión, el reconocimiento de los egresos procedentes para la determinación del beneficio neto o excedente son los que cumplan las condiciones legales, por lo que, se reitera, que para que procedan, se deben cumplir los presupuestos esenciales, además de los especiales que se establecieron para su procedencia.

Significa esto, que los egresos procedentes son aquellos realizados en el período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social de la entidad sin ánimo de lucro. La relación de causalidad con los ingresos se mide en función de que la entidad sin ánimo de lucro debe incurrir en el egreso con el fin de producir el ingreso, y en función de la realización del objeto mismo.

Según la Resolución 5 del 16 de febrero de 1978, el Club Deportivo UNAB es una entidad privada sin ánimo de lucro, cuyo fin es fomentar la recreación y el deporte recreativo, formativo y competitivo, entre los miembros de la Universidad Autónoma de Bucaramanga UNAB, y según las escrituras públicas a través de las cuales se protocolizaron las donaciones, los dineros recibidos lo fueron con el fin de incentivar el objeto social.

Se advierte, que en vista de que el egreso es improcedente, el mayor valor del excedente que se genera no está cobijado por la exención, por los que la parte del beneficio neto o excedente fiscal generado por ese efecto, constituirá un ingreso gravable sometido a la tarifa de tributación del 20%.

Conforme con lo explicado, las glosas se mantendrán.

Sanción por inexactitud.

La sanción por inexactitud le fue impuesta a la demandante con base en el artículo 647 del estatuto tributario, porque incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2003, datos que desfiguran la realidad de los hechos económicos del Club Deportivo UNAB.

El demandante considera que la aplicación de la sanción por inexactitud no es procedente ya que el impuesto se liquidó conforme con una correcta interpretación de la ley. Se apoya en el artículo 647 inciso 6º para sostener que no hay lugar a sanción por inexactitud cuando existe diferencia de criterio entre la administración de impuestos y el contribuyente sobre el derecho aplicable.

Al respecto la Sala considera:

El artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

La Sala considera que no se debe exonerar al Club Deportivo UNAB de la sanción por inexactitud, pues no se evidencia en el caso discutido una diferencia de criterio respecto del derecho aplicable, sino inclusión de rentas exentas equivocadas e inexistentes, conducta que tipifica la norma en cita como sancionable.

La situación fáctica en el caso bajo análisis evidencia que la sanción por inexactitud se impuso como consecuencia del desconocimiento por parte de la administración tributaria de la renta exenta, proceder que se fundamentó en dos aspectos a saber: por egresos no procedentes, por invertir las sumas donadas en actividades que no guardan relación de causalidad con la actividad desarrollada por el club deportivo, por no destinar las asignaciones permanentes al mantenimiento o desarrollo de la actividad deportiva.

De lo anterior se desprende que el mayor impuesto determinado en el acto acusado obedeció a la inclusión de factores equivocados e inexistentes en la declaración de la contribuyente que dio lugar a que la administración modificara el correspondiente denuncio, por lo que se dan los supuestos de hecho que hacen procedente la aplicación sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora.

Así las cosas no encuentra la Sala razón alguna para afirmar, como lo ha entendido la parte demandante que se dio una diferencia de criterios a la luz del último inciso de la norma transcrita, puesto que la diferencia de criterios, como se anotó, es relativa a la interpretación del derecho aplicable y no respecto de datos falsos o equivocados.

De acuerdo con lo anterior, la Sala confirmará la decisión de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sección Cuarta en la Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÌRMÁSE la sentencia del 29 de abril de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por el Club Deportivo UNAB contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Lina María Campillo García como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 329 del expediente.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(8) Folio 798 a 808 del Tomo 2.

(9) “Estatuto tributario artículo 177-1: Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.

La limitación prevista en el presente artículo no será aplicable a los ingresos de que tratan los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí señalados y hasta el 31 de diciembre de 2010”.

(10) Artículo 126-2 del estatuto tributario establece: Los contribuyentes que hagan donaciones a organismos del deporte aficionado tales como clubes deportivos, clubes promotores, comités deportivos, ligas deportivas, asociaciones deportivas, federaciones deportivas y Comité Olímpico Colombiano debidamente reconocidas, que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro, tienen derecho a deducir de la renta el 125% del valor de la donación, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en los artículos 125, 125-1, 125-2 y 125-3 del estatuto tributario.

(11) Artículos 48 y 50 del Código de Comercio

(12) Si un comerciante lleva doble contabilidad o incurre en cualquier otro fraude de tal naturaleza, sus libros y papeles sólo tendrán valor en su contra.

Habrá doble contabilidad cuando un comerciante lleva dos o más libros iguales en los que registre en forma diferente las mismas operaciones, o cuando tenga distintos comprobantes sobre los mismos actos.