Sentencia 2007-00431 de febrero 26 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 130012331000200700431 01

Núm. int.: 20051

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez

Alpina Productos Alimenticios S.A., contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de febrero de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Provee la sala sobre la legalidad de los actos administrativos que rechazaron la solicitud de devolución del arancel pagado en exceso por las importaciones que se ampararon mediante las declaraciones listadas en la página 2 de esta providencia.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si la imputación de los costos de los bienes importados a los ingresos base de liquidación de la renta bruta sobre la cual la demandante determinó su renta líquida gravable por el año 2003, configura incumplimiento de los requisitos sustanciales para acceder a la devolución referida, bajo el supuesto de implicar doble beneficio tributario por un mismo hecho económico que atenta contra los principios de equidad y progresividad.

La petición rechazada se fundamentó en la Liquidación Oficial de Corrección 2490 del 7 de diciembre de 2005. Este acto administrativo determinó una diferencia a favor de la demandante en cuantía de $160.354.236, por error en la tarifa de arancel aplicada en las declaraciones de importación mencionadas en la página 2 de esta providencia (10%), en cuanto los productos importados se clasificaron en la subpartida 39.20.30.00.10, para la cual el Decreto 2314 de 2002 (arts. 1º y 2º)(2) preveía un arancel del 5%.

El artículo 438 de la Resolución 4240 de 2000 previó la procedencia de ese tipo de liquidación oficial a solicitud de parte para establecer el monto real de los tributos aduaneros, en los casos en que se reclaman pagos en exceso. A través de tales liquidaciones, la administración aduanera puede llevar a cabo estudios de la tarifa para determinar el verdadero monto de los tributos aduaneros, siempre que las declaraciones de importación en las que se liquidaron no se encuentren en firme.

El valor del arancel aceptado por la liquidación oficial de corrección que se comenta, no es objeto de controversia en esta litis. Por ende, la diferencia de saldo que ese acto administrativo reconoció a favor de la demandante, a título de pago en exceso originado en el arancel legalmente aplicable, tampoco lo es.

El motivo de este debate jurisdiccional estriba exclusivamente en la legalidad del motivo de rechazo invocado por la administración y que se concretó en la inexistencia de certificación de revisor fiscal o contador público en la que se precisara que el mayor valor solicitado en devolución “no se llevó a un mayor costo del bien o producto, y que se encuentra contabilizado en la cuenta cuentas por cobrar”.

Al respecto, la resolución que dispuso el rechazo señaló que “La certificación del revisor fiscal indica que los valores por concepto de arancel de las declaraciones de importación objeto de análisis se cargaron como un mayor valor de la importación”, y que la contribuyente registró el valor del arancel en la cuenta PUC 1465 “Inventarios de Mercancías en Tránsito” y al momento del recibo de la mercancía lo trasladó a la cuenta 1405 “Mercancías en existencia”, apareciendo así un mayor valor de la importación (fls. 35 a 36, cdno. 1º).

De acuerdo con ello, concluyó que la solicitud presentada incumplía “los requisitos básicos para tener derecho a la devolución del arancel solicitado, al llevarlo al costo del producto, traslado (sic) dicho valor al consumidor final”.

La resolución que resolvió el respectivo recurso de reconsideración, por su parte, invocó expresamente la prohibición de concurrencia de beneficios fiscales, prevista en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, entendiendo que la devolución pedida le implicaría a la actora un doble beneficio, porque recae sobre un dinero que no asumió sino que trasladó al consumidor final de los bienes importados.

En otros términos, anota el mismo acto que se comenta “el importador no puede beneficiarse doblemente con el traslado del mayor valor cancelado por arancel al costo del producto y con la devolución de un pago por exceso por concepto de error en la tarifa” (fl. 30, cdno. 1º).

Cuestiones procesales generales sobre la devolución de tributos aduaneros

El artículo 548 del Decreto 2685 de 1999 facultó la solicitud de devolución de tributos aduaneros y demás sumas pagadas en exceso en cuatro casos específicos:

i) cuando se hubiere declarado y pagado una suma mayor a la debida por concepto de dichos tributos; ii) cuando se hubiere pagado una suma mayor a la declarada y debida; iii) cuando la declaración y el pago se hubieren realizado sin la respectiva autorización de levante de la mercancía o con autorización parcial; y, iv) cuando se hubieren realizado pagos por concepto de derechos antidumping o compensatorios provisionales que no se hubieren impuesto definitivamente.

De igual forma, el Estatuto Aduanero ordenó a la DIAN reconocer oficiosamente las sumas pagadas en exceso que detectare al resolver los recursos de la vía gubernativa (Par. 1º, ibídem).

El ordenamiento supeditó tales solicitudes a ciertos requisitos de tipo general y especial, señalados en los artículos 549 y 550 ejusdem.

Los primeros de tales requisitos se asocian a la presentación y forma misma de la solicitud. Según la regulación legal, dicha petición debe hacerse en forma personal por el declarante o su representante legal, con la exhibición de su documento de identidad, o por el apoderado, con la exhibición de su tarjeta profesional de abogado, en los formatos establecidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y acompañando los siguientes documentos:

- Certificado de existencia y representación legal expedido por la autoridad competente, con anterioridad no mayor de cuatro (4) meses, cuando se trate de personas jurídicas.

- Copia del mandato, cuando se actúe a través de una sociedad de intermediación aduanera.

- Copia del poder otorgado, cuando se actúe mediante apoderado.

- Garantía a favor de la nación. Unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales, otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros, cuando el solicitante se acoja a esta opción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 860 del Estatuto Tributario, cumpliendo con los requisitos que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para el efecto.

Los requisitos anteriores operan concurrentemente con los de carácter especial, asociados a la información y anexo de los siguientes datos y documentos:

- El número y fecha de aceptación de la declaración de importación, del autoadhesivo del recibo de pago y de la liquidación oficial de corrección que determinó el pago en exceso, cuando sea el caso.

- El original y la tercera copia de la misma declaración, cuando no se haya autorizado el levante total de la mercancía.

- El número y fecha de aceptación de la declaración de importación o recibo de pago, en el que conste la cancelación de los derechos antidumping o compensatorios y la copia del acto o providencia a través del cual se hayan establecido, cuando se hubieren impuesto de manera definitiva.

- Tratándose de la devolución de impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que originan descuento tributario en renta o impuesto descontable en ventas, el certificado de revisor fiscal o contador público según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado o llevará como descuento tributario ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido, cuando no esté obligado a llevar contabilidad.

- Los demás documentos necesarios para comprobar el pago en exceso.

Recibida la solicitud de devolución por la administración de aduanas con jurisdicción y competencia en el lugar donde se efectuó el pago, esta puede rechazarla en forma definitiva sólo en tres eventos claramente listados en el artículo 553 ibídem, a cuyo tenor se lee:

“Las solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva cuando:

a) Se presentan extemporáneamente;

b) El saldo materia de la solicitud ya hubiere sido objeto de devolución o compensación.

c) Como (sic) del resultado de la investigación de la solicitud de devolución o compensación, se produzca una liquidación oficial donde se genere un saldo a pagar”(3).

A su vez, la presentación de solicitudes sin el lleno de los requisitos anteriormente señalados, la existencia de error aritmético en la declaración que registra el valor objeto de devolución y la iniciación de procedimientos administrativos para imponer sanciones por infracciones aduaneras, definir la situación jurídica de la mercancía y expedir liquidaciones oficiales, generan la inadmisión de la solicitud dentro de los 15 días siguientes a la radicación de las respectivas peticiones (art. 554); y, solo si la causal que provocó la inadmisión no se subsana oportunamente, la solicitud se rechaza definitivamente(4).

De la procedencia del rechazo definitivo de la solicitud de devolución del arancel pagado en exceso por Alpina S.A.

Los fundamentos de los actos demandados permiten relacionar la causal de rechazo tanto con la ausencia del requisito especial previsto en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, como con la transgresión de la prohibición de beneficios fiscales concurrentes, señalada en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

En cuanto al primer supuesto, el literal referido dispone:

“Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público, según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como descuento tributario ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad”.

La literalidad del precepto anterior advierte dos presupuestos sustantivos para que opere el requisito especial de certificación, referidos al tributo aduanero no debido o pagado en exceso:

a) El tipo de tributo objeto de devolución: impuesto sobre las ventas.

b) El hecho que genera el tributo pagado: la importación de bienes.

Y uno relacionado con una condición material exclusiva de los bienes importados: que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas.

La solicitud de devolución in examine es esencialmente ajena a los presupuestos señalados, porque, según lo advierte su texto(5), no recae sobre el impuesto a las ventas generado en las operaciones de importación que se indican en la página 2 de esta providencia, sino sobre el porcentaje de arancel pagado demás (5%) respecto del que legamente se aplicaba a las mercancías objeto de dichas operaciones y que fuere reconocido fiscalmente por la Liquidación Oficial de Corrección 2490 del 7 de diciembre de 2005.

Contextualicemos la conclusión:

La obligación tributaria aduanera, como vínculo jurídico que surge entre el Estado y quienes realizan operaciones de comercio exterior, por razón del ingreso (importación) de mercancías al territorio aduanero nacional, expresa en sí misma una finalidad recaudatoria.

Así, en materia de importaciones, el artículo 87 del Decreto 2685 de 1999 —Estatuto Aduanero— previó que dicha obligación nace por la introducción de mercancía de procedencia extranjera al territorio nacional y que comprende la presentación de la declaración de importación, el pago de los tributos aduaneros y de las sanciones a que haya lugar, la obtención y conservación de documentos que soporten la operación, y su presentación cuando los requieran las autoridades aduaneras, así como la atención de solicitudes de información y de cualquier otro medio probatorio.

El artículo 1º del Decreto 2685 de 1999 dispone que los mencionados tributos comprenden los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas, y que los primeros corresponden a “todos los derechos, impuestos, contribuciones, tasas y gravámenes de cualquier clase, los derechos antidumping o compensatorios y todo pago que se fije o se exija, directa o indirectamente por la importación de mercancías al territorio aduanero nacional o en relación con dicha importación, lo mismo que toda clase de derechos de timbre o gravámenes que se exijan o se tasen respecto a los documentos requeridos para la importación o, que en cualquier otra forma, tuvieren relación con la misma”.

Según anota la misma norma, el impuesto sobre las ventas y los impuestos al consumo causados con la importación, las sanciones, las multas y los recargos al precio de los servicios prestados, no se consideran derechos de aduana, y los gravámenes arancelarios son los derechos contemplados en el arancel de aduanas.

Para la época de las importaciones que realizó la demandante, dicho arancel se encontraba compendiado en el Decreto 2800 de 2001 que en su artículo 1º dispuso:

“I. Gravámenes.

Los gravámenes del presente arancel comprenden derechos ad valorem, cuyo pago debe hacerse en moneda legal del país.

La exportación de mercancías estará libre de gravámenes”.

En general, los gravámenes arancelarios incluyen todas las cargas económicas que soportan las operaciones de importación realizadas entre los diversos territorios aduaneros.

Dentro del marco de la multilateralidad representada en acuerdos como el General Agreement on Tariffs and Trade y entes como la Organización Mundial de Comercio, los derechos de aduana, como especie de los “tributos aduaneros” con los que técnicamente se denominan algunos de los gravámenes al comercio exterior”, son las únicas formas impositivas aceptadas por dichos organismos para gravar dicho comercio dentro del esquema de liberalización del mismo, con el fin de que las mercancías provenientes de un país se puedan negociar en cualquier otro.

Propiamente, los aranceles integran el género de derechos de aduana y a través de ellos se distingue la tarifa aplicable a las mercancías importadas clasificables en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías establecido por la Organización Mundial de Aduanas —OMA (antiguo Consejo de Cooperación Aduanera).

Es ello lo que muestran instrumentos supranacionales como la Convención de Kyoto —Convenio internacional para la simplificación y armonización de regímenes aduaneros—(6), la cual identifica los derechos aduaneros como aquéllos establecidos en el arancel de aduanas, a los que se someten las mercancías que entran y salen del territorio aduanero; y define los derechos e impuestos como aquéllos aplicados a la importación y/o exportación, señalando el significado de unos y otros.

Lo anterior evidencia una tendencia conceptual amplísima respecto de los derechos aduaneros, para lograr abarcar todo concepto ajeno a la condición de impuesto interno(7).

La doctrina identifica al arancel aduanero como una “codificación que comprende universalmente las mercaderías que se ven afectadas por un régimen arancelario, que permite determinar un producto en el ámbito internacional más allá de la terminología usada. El arancel aduanero se compone de dos partes: la nomenclatura y el régimen fiscal, ambas determinadas sobre la base de acuerdos internacionales”(8); y precisa que “son impuestos externos porque se originan en actividades que trascienden las fronteras del Estado. Se trata de tributación sobre el comercio exterior”(9).

Por su parte, la Sentencia C-510 de 1992 anotó:

“El arancel incorpora, de acuerdo con una específica y completa clasificación, un conjunto de mercancías que se distribuyen en diferentes posiciones arancelarias las que a su turno determinan el régimen y la tarifa aplicables. El arancel se dice específico si su tarifa se establece de conformidad con el peso, capacidad, volumen, número de mercancías y otras características del bien sobre el cual recae el gravamen. Será ad valorem si la tarifa se determina de acuerdo con el precio o valor de las respectivas mercancías”.

Siguiendo este hilo argumentativo, los tributos aduaneros(10) y entre ellos los aranceles que, se repite, hacen parte de los derechos de aduana, se caracterizan por: 1) gravar el tráfico internacional de mercancías a nivel global y bajo el ámbito de regulación de la Organización Mundial de Comercio; 2) tener contenido impositivo sobre la operación de comercio exterior, por fundamentarse en el principio de la “no discriminación al comercio” entre los países miembros y respetar los principios de “transparencia” y “protección arancelaria exclusiva”, y, 3) modificarse mediante negociación multilateral(11).

Con estas reflexiones quiere dejarse en claro que los aranceles objeto de la solicitud de devolución rechazada por los actos demandados son gravámenes externos que recaen sobre la operación de comercio exterior, aplicados por efecto exclusivo de la importación, y distintos de los gravámenes impuestos a las mercancías internas como los impuestos al consumo, que a pesar de tener la operación de comercio exterior como hecho imponible, son típicos gravámenes internos.

Por tanto, el hecho de que el Estatuto Aduanero prevea el pago del IVA junto con el arancel al momento de la importación no convierte el impuesto a las ventas en un específico impuesto al comercio exterior; lo que hace la administración de aduanas es simplemente recaudarlo en ejercicio de una función estatal.

De allí que al tiempo de que el artículo 1º del Decreto 2685 de 1999 incluyó al IVA entre la noción de tributos aduaneros, lo haya excluido de la noción de derechos de aduana(12).

En este orden de ideas, el requisito previsto en el literal d) del artículo 550 ibídem no era exigible a la solicitud de devolución del 20 de junio de 2006 respecto del arancel pagado en exceso, porque la literalidad de dicho texto legal puso de presente que el presupuesto especial allí previsto solo opera respecto de las solicitudes de devolución de impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que dan derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas.

De acuerdo con lo anterior y ya que la claridad del texto legal referido impide desatender su tenor literal (C.C., art. 27) pues, por principio, donde el legislador no distingue tampoco le es dable hacerlo al intérprete, la sala estima que el rechazo dispuesto por los actos acusados carece de toda validez, en cuanto se fundamenta en la inobservancia de una condición inaplicable a la solicitud de devolución presentada por la actora, ampliando el alcance de los requisitos especiales que previó el legislador aduanero y desbordando el parámetro de legalidad que los gobierna.

En consecuencia, procedía la anulación de las resoluciones demandadas como en efecto lo dispuso el a quo.

Ese efecto jurídico no varía de cara al segundo dispositivo legal al que se asocia el rechazo definitivo aquí enjuiciado, es decir, al artículo 23 de la Ley 383 de 1997(13), por la potísima razón de que dicha norma limitó expresa, directa y claramente el concepto de beneficios fiscales concurrentes generados por el mismo hecho económico, a las deducciones autorizadas por la ley que no tuvieran relación directa de causalidad con la renta y a los descuentos tributarios.

La naturaleza jurídica del concepto de “arancel” como una de las especies del género “derechos de aduana”, al cual ya aludimos, no permite tan siquiera aproximar dicho tributo aduanero, en todo externo, al supuesto de beneficios concurrentes anteriormente enunciado; sin que ninguno de los argumentos de la administración demerite o tan siquiera se refiera a ese aspecto conceptual.

Más allá de ello, es importante resaltar la taxatividad de las causales de rechazo definitivo de las solicitudes de devolución de tributos aduaneros, incluyendo entre ellas la relacionada con la no corrección oportuna de las causales de inadmisión, ninguna de las cuales se encuentra específica y contundentemente configurada en el caso concreto.

Por lo demás, la presentación de la declaración sin el lleno de los requisitos formales que exigen las normas pertinentes, circunstancia a la que se restringen los antecedentes del sub lite, es causal de inadmisión resuelta mediante auto que debe proferirse dentro de los 15 días siguientes a cuando se radica la solicitud, por expreso mandato del artículo 554 del Decreto 2685 de 1999.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 12 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar —Sala Especial de Descongestión— dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Sociedad Alpina Productos Alimenticios S.A., contra la DIAN.

2. RECONÓCESE personería para actuar como apoderado de la demandada, al abogado Augusto Fernando Rodríguez Rincón, en los términos del poder visible en el Folio 11 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

2 Modificatorio del Decreto 2800 de 2001, Sección VII, Plástico y sus manufacturas; Caucho y sus manufactura, Capítulo 39, I. Formas primarias. 

3 Si la DIAN no ha expedido la liquidación oficial de corrección, puede abrirse una etapa previa de verificación dentro del término previsto para devolver, respecto de las solicitudes que la administración seleccione bajo su leal saber y entender (D. 2685/99, art. 552), para así proteger el patrimonio público frente a solicitudes carentes de causa legítima. De hecho, en el marco de las facultades de fiscalización y su incidencia en la debida distribución de las cargas públicas, el ordenamiento desconoce el carácter definitivo de las devoluciones ordenadas y autoriza revisar su procedencia dentro de los cinco años siguientes a la devolución. 

4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 2 de octubre de 2003, Expediente 13603 y del 3 de julio de 2008, Expediente 15511  

5 Folios 147 a 150, cuaderno 1. 

6 Anexo general de directivas, capítulo 2, definiciones. 

7 Corte similar se advirtió en el Acuerdo de Cartagena (art. 73), el Código Aduanero Centroamericano —Protocolo de Guatemala del 7 de enero de 1993—, el Tratado de Asunción del Mercosur (arts. 1º y 5º). 

8 Armella, Sara. Los impuestos aduaneros, en, Uckmar, Victor et al. Curso de derecho tributario internacional, tomo II. Temis 2003, Bogotá, pág. 476. 

9 Plazas Vega, Mauricio, Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, tomo II, 2ª edición, Temis, Bogotá 2005, pág. 366.  

10 Según el artículo 1º del Decreto 2685 de 1999, la expresión “Tributos aduaneros” comprende los derechos de aduana y el impuesto sobre las ventas. 

11 Pardo Carrero, Germán, Tributación aduanera, primera edición 2009, Legis Editores S.A., pág. 35. 

12 Dice la norma: “No se consideran derechos de aduana, el impuesto sobre las ventas, ni los impuestos al consumo causados con la importación, las sanciones, las multas y los recargos al precio de los servicios prestados”. 

13 “Interprétase con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente. La utilización de beneficios múltiples, basados en el mismo hecho económico, ocasiona para el contribuyente la pérdida del mayor beneficio, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar. Para los efectos de este artículo, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes los siguientes: a) Las deducciones autorizadas por la ley, que no tengan relación directa de causalidad con la renta; b) Los descuentos tributarios. PAR. 1º—Para los mismos efectos, la inversión se considera un hecho económico diferente de la utilidad o renta que genera. PAR. 2º—Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los ingresos provenientes de la relación laboral y legal o reglamentaria.