Sentencia 2007-00437 de junio 7 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 08001-23-31-000-2007-00437-01-17765

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: ROHM and HAAS Colombia Ltda.

NIT. 860.005.070

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto de renta 2002

FALLO

Bogotá, D.C. siete de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la parte demandante, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios a la sociedad ROHM and HAAS Colombia Ltda. por el año gravable de 2002.

Concretamente, se analizará si la liquidación de revisión fue oportunamente notificada, como lo decidió el tribunal o si, como lo alega la demandante, fue notificada por fuera del término legal y ocurrió, por lo tanto, la firmeza de la liquidación privada. En caso de que se decida que la liquidación fue notificada dentro del término legal, se analizará si la actora podía corregir la declaración de renta del año gravable 2002 para disminuir el patrimonio bruto y el patrimonio líquido declarado inicialmente, como consecuencia de la eliminación del saldo acumulado de los reajustes fiscales sobre sus activos hasta el 31 de diciembre de 1991.

Firmeza de la liquidación privada

La demandante considera que la liquidación de revisión no fue notificada oportunamente, pues si bien el acto fue entregado el 7 de abril de 2006 en la portería del complejo industrial donde funcionaba la compañía, esa no es la fecha en que se debe entender notificada la liquidación, ya que el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo y por analogía iuris, señalaba que la notificación se consideraba surtida al finalizar el día siguiente al de la entrega del aviso en el lugar de destino. Como el día siguiente hábil fue el 10 de abril de 2006, la liquidación se notificó por fuera del término legal. Que la finalidad de la notificación no puede cumplirse si el acto administrativo no era conocido por el administrado.

La notificación de los actos administrativos, como parte fundamental del debido proceso, constituye uno de los mecanismos con los cuales la actuación administrativa desarrolla el principio de publicidad: a través de la notificación no solo se dan a conocer a los administrados los actos que ponen término a una actuación administrativa, sino que a partir de la misma, los interesados pueden ejercer cabalmente su derecho de defensa. Mientras el acto no sea notificado no produce efectos ni es oponible a los destinatarios (CCA, art. 48).

En materia tributaria, el artículo 563 del estatuto tributario dispone que “La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada”.

Según el artículo 565 ibídem, los requerimientos y las liquidaciones oficiales, entre otros, debían notificarse por correo o personalmente(5).

En cuanto a la notificación por correo, el artículo 566 ibídem, vigente para la ocurrencia de los hechos, es decir, con la modificación introducida por el artículo 5º de la Ley 788 de 2002(6), disponía que esta notificación por correo se practicaba mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la dirección informada por el contribuyente a la administración.

De acuerdo con las pruebas del proceso, se observa que la sociedad informó en la declaración de renta del año gravable 2002, presentada el 7 de abril de 2003, y en la declaración de corrección, presentada el 19 de diciembre de 2003, la siguiente dirección: Cra. 50 Nº 13 - 209 Código de Administración 2, Código dpto./municipio 8001(7).

En la respuesta al requerimiento especial 020632005000107 del 5 de julio de 2005, la sociedad informó que recibiría las notificaciones en la Carrera 50 Nº 13 - 209 del municipio de Soledad (Atlántico)(8).

De acuerdo con el original de la liquidación de revisión, visible en el folio 79 del expediente, se observa un sello de Adpostal del 7 de abril de 2006, un sello de la sociedad “ROHM and HAAS Colombia Ltda. 7 de abril de 2006 recibido recepción 2” manuscrito 15:20 y una firma. En el mismo folio, parte inferior, se observa un sello de “ROHM and HAAS Colombia Ltda. Contraloría 10 abr. 2006 recibido”. La dirección que aparece es la Cra. 50 13 - 209 Soledad - Atlántico.

Así mismo, en la copia de la liquidación de revisión, allegada con los antecedentes administrativos, aparece un sello que certifica que fue notificada por correo certificado según acuse de recibo Adpostal 18964 de fecha abril 7 de 2006, planilla 1045 de fecha 7 de abril de 2006(9).

De acuerdo con lo anterior, la Sala encuentra que la notificación de la liquidación de revisión fue oportuna y debidamente efectuada, por correo, el 7 de abril de 2006, es decir, dentro del término previsto en el artículo 710 del estatuto tributario que dispone que dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial, o a su ampliación, según el caso, la administración deberá notificar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello. En este caso, el término para dar respuesta al requerimiento especial 020632005000107 del 5 de julio de 2005, notificado el 7 del mismo mes y año, vencía el 7 de octubre de 2005 (art. 707, ib.); por lo tanto, la DIAN tenía plazo hasta el 7 de abril de 2006 para notificar el acto liquidatorio.

Para la Sala, la notificación mediante entrega de una copia de la liquidación de revisión en la dirección informada por la sociedad en las declaraciones de renta y en la respuesta al requerimiento especial, no solo cumplió con las normas mencionadas anteriormente, sino que fue eficaz, dado que cumplió con la finalidad de que fuera conocida por la contribuyente e impugnada oportunamente.

Ahora bien, el hecho de que el empleado de la compañía, encargado de recoger la correspondencia hubiera realizado su labor algunas horas antes de que la oficina de correos entregara la liquidación de revisión en la recepción de la sociedad, no es un hecho imputable a la administración. Tampoco desvirtúa el hecho comprobado de que la notificación se efectuó en la dirección informada por la sociedad. El destino final de la liquidación de revisión al interior de la organización de la contribuyente, para su análisis o estudio, es un supuesto ajeno a la notificación por correo, la cual no puede depender de que el conocimiento del acto llegue a determinada persona o cargo. Con la entrega del acto liquidatorio en la dirección informada por la sociedad, como en este caso, se surte la notificación por correo.

De otra parte, no es de recibo el planteamiento de la actora cuando afirma, con base en el artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, que resulta aplicable el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil que dispone que la notificación se consideraba surtida al finalizar el día siguiente al de la entrega del aviso. Lo anterior porque la notificación por correo en materia tributaria tiene una regulación completa que no necesita de otra norma para su entendimiento o aplicación y, porque el artículo 320 del Código de Procedimiento Civil es una disposición específica para la notificación de las providencias en los procesos judiciales, cuestión diferente a la de los actos administrativos(10). De manera que no es una norma compatible con el proceso administrativo y, por ende, no es aplicable, en virtud del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

Por las anteriores razones, la liquidación de revisión fue notificada oportunamente sin que hubiera tenido lugar la firmeza de la liquidación privada. No prospera el cargo de apelación.

Eliminación del saldo acumulado de los reajustes fiscales

La actora considera que los reajustes fiscales fueron consagrados para el exclusivo beneficio del contribuyente, no como una obligación, sino como un mecanismo optativo para contrarrestar los efectos nocivos de la inflación y para que los bienes, a pesar del paso de los años y de la inflación, mantuvieran su valor. Que el tribunal se equivocó al considerar que no era renunciable el derecho a tomar los reajustes fiscales, con fundamento en que el artículo 15 del Código Civil era una norma de derecho privado que no era aplicable al ámbito tributario.

Señala que el artículo 15 citado que regula la renuncia a los derechos de manera general se aplica a toda clase de leyes, que las únicas condiciones son que solo mire al interés individual y que no esté prohibida la renuncia, aspectos que se dan en este caso.

Según los antecedentes del proceso, la DIAN en la visita efectuada a la sociedad advirtió sobre los siguientes hechos:

“No obstante la disminución que se refleja en el patrimonio del año 2001 con respecto al año gravable 2002, sino que posteriormente se presenta corrección a la declaración inicial donde se disminuye el patrimonio bruto y el patrimonio líquido de la siguiente manera:


Año gravable 2002 Declaración inicial
Año gravable 2002
Declaración de corrección
Diferencia

Patrimonio bruto

$ 51.427.156.000
$ 25.906.642.000
$ 25.520.514.000
Total pasivo
$ 16.390.845.000
$ 17.023.832.000
$ (632.987.000)
Patrimonio líquido
$ 35.036.311.000
$ 8.882.810.000
$ 26.153.501.000

 

De acuerdo a lo anterior manifestó la señora Sonia Tovar suplente del representante legal que esta disminución se debía a reajustes fiscales de los activos, los cuales iban a desaparecer, porque no se iban a seguir utilizando, ya que no eran el valor real de los activos, pero se pudo constatar en la contabilidad y en sus respectivos libros que existían cuentas contables y no fiscales como revalorización del patrimonio, por valor de $ 13.031.000.000 año gravable 2002, que además se encuentra registrado en el libro mayor y balance de la cuenta 1910 a diciembre 31 de 2002, como también el libro de inventarios y balances, en la nota 7-Valorización activos. Ver folios del 187 al 233 y 303 al 323, y del 333 al 336 del expediente. Encontramos que al analizar los cuadros de ajustes por inflación hechos a los activos, de la cual extraemos el siguiente cuadro.

Cuenta de activos ajustes por inflación
Saldo enero 1º
de 2002
Ajuste acumulado a diciembre 31
Costo ajustado
Inversión inicial
$ 30.716.164.000
$ 2.156.079.000
$ 32.872.243.000
Edificios
$ 2.420.335.000
$ 420.482.000
$ 2.840.817.000
Maquinaria y equipo
$ 13.662.015.000
$ 1.340.045.000
$ 15.002.060.000
Equipos de oficina
$ 903.442.000
$ 63.416.000
$ 966.858.000
Equipo comunicaciones
$ 1.580.297.000
$ 422.098.000
$ 2.002.395.000
Total
$ 49.282.253.000
$ 4.402.120.000
$ 53.684.373.000

 

Como se puede observar están calculadas con base a las cuentas de activo, pasivos y patrimonios líquidos que aparecen registradas en la declaración de renta y complementarios y no a la recorrección”(11).

Teniendo en cuenta la respuesta de la contribuyente al requerimiento especial, en la cual señalaba que la sociedad había renunciado a los reajustes fiscales que los artículos 52 del Decreto Legislativo 2247 de 1974, 1º de la Ley 20 de 1979, 4º de la Ley 9ª de 1983 y 16 de la Ley 75 de 1986 habían consagrado como una opción de los contribuyentes y que, por lo mismo, había eliminado de su patrimonio fiscal el saldo acumulado de los reajustes ya realizados, la DIAN, en la liquidación de revisión adujo lo siguiente:

“Al acogerse al beneficio fiscal establecido por las normas tributarias, el contribuyente incorporó autónomamente este valor como parte del costo de los bienes que posee y entonces se configura una situación jurídica consolidada que no puede ser objeto de renuncia.

La sana interpretación del artículo 15 del Código Civil indica que lo renunciable para el contribuyente era el derecho a hacer o uso de la opción establecida en las normas fiscales, pero una vez utilizado este beneficio, por mandato legal el valor resultante hace parte del costo fiscal y por tanto del valor patrimonial de los activos fijos.

En este caso hay que aclarar, que una cosa es renunciar a un derecho conferido en la ley y otra muy distinta es no hacer uso de tal derecho o habiendo hecho uso, desistir de él posteriormente y en este último evento, para el efecto, el contribuyente debe corregir voluntariamente las respectivas declaraciones, ciñéndose al procedimiento tributario, lo cual para el caso analizado no es procedente por haber operado sobre la mayoría de dichas declaraciones la firmeza en virtud de lo establecido por el articulo 714 del estatuto tributario.

Lo anterior significa que si el contribuyente hizo uso del beneficio fiscal, entonces dicho valor entró a constituir el costo fiscal de los activos de manera definitiva, en la declaración tributaria de 1995 y a conformar con los respectivos ajustes el costo fiscal de los activos en las declaraciones subsiguientes, las cuales gozan de firmeza, y en consecuencia las cifras consignadas en estas, no son susceptibles de modificación por parte de la administración, ni por parte del contribuyente”(12).

Para la Sala la decisión administrativa se ajustó a derecho.

En efecto, el asunto debatido fue objeto de análisis por la sección en sentencia del 29 de enero de 2009(13), en la que se dilucidó si era posible que el contribuyente, en uso de la facultad de corrección voluntaria (E.T., art. 588), disminuyera del valor de los activos fijos (depreciables y no depreciables) en lo referente a los reajustes que contemplaba el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 aplicados hasta el año de 1991, y los ajustes integrales por inflación aplicados sobre el costo de los bienes reajustados desde el año de 1992 a 2001, con su consecuente incidencia en un menor valor del patrimonio bruto y líquido del período.

El artículo 16 de la Ley 75 de 1986 preveía que los valores absolutos expresados en moneda nacional, en las normas relativas a los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, se reajustarían anual y acumulativamente en el ciento por ciento (100%) del incremento porcentual del índice de precios al consumidor para empleados, que correspondiera elaborar al Departamento Administrativo Nacional de Estadística, en el período comprendido entre el 1º de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año inmediatamente anterior a este. El parágrafo 1º dispuso que los contribuyentes podrían ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles que tuvieran el carácter de activos fijos, en el porcentaje señalado en este artículo.

El artículo 65 ibídem, dispuso igualmente que en las declaraciones de renta y patrimonio correspondientes al año gravable de 1986 los contribuyentes podrían ajustar al valor comercial el costo de los activos fijos poseídos en 31 de diciembre de dicho año. Este ajuste no se tomaría en cuenta para fines catastrales, pero se tendría en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en caso de enajenación del activo(14).

Las anteriores normas permitían, entonces, ajustes de los activos en las declaraciones de renta y patrimonio correspondientes al año gravable de 1986 y siguientes, los cuales se tendrían en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal de los activos.

Ahora bien, como lo señaló la Sala en la sentencia mencionada, el artículo 267 del estatuto tributario establece que el valor patrimonial de los bienes o derechos apreciables en dinero, incluidos los semovientes y vehículos automotores de uso personal poseídos en el último día del año o período gravable, está constituido por su precio de costo, de acuerdo con las reglas pertinentes contenidas en el mismo ordenamiento.

Tratándose de activos fijos, su costo está integrado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más el valor de los reajustes (art. 70 ib.); el costo de las adiciones y mejoras en el caso de bienes muebles, construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y contribuciones de valorización en el caso de inmuebles; menos la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable (E.T., art. 69).

Así mismo, el artículo 70 ib. permite para los contribuyentes no obligados a aplicar ajustes integrales por inflación y para los obligados antes de su entrada en vigencia (año 1992), ajustar anualmente el costo de los bienes que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868 ib. Y para aquellos que debían aplicar el sistema integral de ajustes por inflación (los que llevan libros de contabilidad), la base para aplicar los ajustes sobre los activos no monetarios, era el costo fiscal determinado según lo dispuesto en el Capítulo II del Título I y en los capítulos I y III del Título ll del Libro I del estatuto fiscal, junto con el artículo 65 de la Ley 75 de 1986 (E.T., art. 353(15)). Esa misma base se debía utilizar para declarar el valor patrimonial de los activos.

De acuerdo con lo anterior, la Sala concluyó:

“Del contexto normativo que enmarca el caso en estudio, la Sala colige que una vez el contribuyente utilizara la prerrogativa fiscal otorgada por el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, es decir, ajustara a precio comercial los activos fijos poseídos a 31 de diciembre de 1986, y de ahí en adelante hasta el año de 1991, efectuara los reajustes equivalentes al ciento por ciento del incremento porcentual del índice de precios al consumidor (IPC) en atención a lo dispuesto en los artículos 70 y 868 del estatuto tributario, y antes de entrar en vigencia la aplicación de los ajustes integrales por inflación (1992), tales valores entraron a formar parte del costo fiscal de los bienes y por ende, de su valor patrimonial declarado en las liquidaciones privadas, que al no haber sido objeto de modificación en la oportunidad legal respectiva, impiden por efecto de su firmeza, que diez años después con ocasión de la corrección del denuncio de renta de 2001, sean excluidos por la sociedad.

De tal manera, que si bien es cierto que el legislador previó en la ley en comento (75/86) una alternativa tributaria (derecho) de acercar a valor comercial los activos fijos, en aras de evitar la tributación sobre una ganancia ocasional ficticia, como lo sostiene la actora, también lo es que si el contribuyente deseaba excluir los reajustes del costo fiscal de los activos fijos, debía hacerlo dentro del plazo legal para modificar las declaraciones de renta de los períodos 1986 a 1991, para que se reflejara en esa forma dentro del haber patrimonial.

Pues una vez vencida la oportunidad para realizar las correcciones de las declaraciones, en concreto la correspondiente al año gravable de 1991, y ante la obligatoriedad del sistema de ajustes por inflación a partir del año gravable de 1992, su aplicación se basaba en el valor patrimonial de los bienes a 31 de diciembre de 1991, que incluyen los reajustes fiscales por ser parte integrante de su costo fiscal.

Por ello, de ahí en adelante para los períodos gravables siguientes (1993 y posteriores incluido el año en discusión de 2001), el procedimiento para realizar el ajuste integral por inflación de activos fijos poseídos durante todo el año, parte del costo del bien en el último día del año anterior, que para declararlo en la vigencia fiscal se incrementaba con el resultado obtenido de multiplicarlo por el PAAG (E.T., art. 332).

La cifra obtenida de costo fiscal ajustado por inflación es el valor patrimonial por el cual deben ser declarados los activos fijos (art. 353 ib.), en cada uno de los años gravables en que tuvo vigencia este sistema.

Lo anterior indica que tanto los reajustes como los ajustes integrales por inflación forman parte del costo fiscal de los bienes e inciden como rubro patrimonial en la liquidación privada, de ahí que no sea posible que el contribuyente utilice la facultad de corrección voluntaria (E.T., art. 588), para modificar guarismos patrimoniales respecto de los cuales se presume su veracidad y ha operado su firmeza (arts. 746 y 714 ib.).

Entonces, la discusión no recae en si el reajuste fiscal concebido en la Ley 75 de 1996 era un derecho renunciable y por ende los ajustes por inflación aplicados sobre ellos, sino en que fue una opción que al ser utilizada en los períodos pertinentes (1986 a 1991) se agotó, y al no ser objeto de modificación en la oportunidad legal es costo fiscal de los activos fijos y por ende, base para aplicar en las vigencias fiscales posteriores los ajustes integrales por inflación, con su configuración como valor patrimonial (E.T., arts. 267 y 353)”(16).

Según el criterio transcrito, que se reitera, y de acuerdo con la decisión de la administración, la Sala considera que la actora no podía disminuir los reajustes fiscales de los activos declarados en el año 2002 con la declaración de corrección presentada por ese mismo año, pues tales valores constituyeron el costo fiscal de tales activos que venían siendo declarados en liquidaciones privadas de años que adquirieron firmeza y se tornaron inmodificables. Por lo tanto, los actos administrativos que modificaron la liquidación privada para efectos de rechazar estas disminuciones se ajustaron a derecho, sin que se observe que hubiera indebida motivación o violación de las normas en que debían fundarse, pues no se trata de la negativa a un derecho renunciable o no, sino a la imposibilidad de ejercer la opción por haberse constituido un hecho consolidado inmodificable. Por estas razones se impone la confirmación de la sentencia apelada que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFIRMASE LA SENTENCIA APELADA.

Reconócese personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(5) En la actualidad, la notificación de estos actos, según el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, que modificó el artículo 565 del estatuto tributario, debe hacerse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada.

(6) En el estatuto tributario la notificación por correo estaba prevista en el artículo 566 del estatuto tributario y antes de la modificación introducida por la Ley 788 de 2002, esta notificación se entendía surtida en la fecha de introducción al correo de la copia del acto, sin embargo, esto fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-096 de 2001, pues, “la simple introducción de la copia al correo no es un medio idóneo para darle cumplimiento a tal exigencia”. En la actualidad ya no rige el artículo 566, pues fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 y la notificación por correo fue incluida como un parágrafo del artículo 565 del estatuto tributario.

(7) Folios 27 y 29 exp.

(8) Folio 55 exp.

(9) Folio 252 exp.

(10) Ver, entre otras, las sentencias del 23 de abril de 2009, Exp. 16536, C.P. Héctor Romero D., del 25 de marzo de 2010, Exp. 16831, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 15 de julio de 2010, Exp. 16919, C.P. Hugo Fernando Bastidas B.

(11) Folio 51 exp.

(12) Folio 93 exp.

(13) Exp. 16013, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) Estas normas sustituyeron las normas del Decreto 2247 de 1974 que autorizaban los ajustes del valor monetario de los activos inmovilizados o fijos.

(15) Los ajustes integrales por inflación fueron derogados por el artículo 78 de la Ley 1111 de diciembre 27 de 2006.

(16) Ídem 13.