Sentencia 2007-00573 de septiembre 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 15001-23-31-000-2007-00573-01(17655)

Consejero ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Silvia Isabel Reyes Cepeda

Demandado: Departamento de Boyacá

Bogotá, D.C., dieciséis de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS:«2. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la accionante, corresponde a la Sala decidir sobre la pretensión de nulidad de los artículos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 12 de la Ordenanza 031 del 25 de octubre de 2005 “Por la cual se adopta la contribución estampilla pro desarrollo del departamento de Boyacá”, expedida por la Asamblea Departamental de Boyacá, y del Decreto Departamental 276 de 2006, por el cual se adopta el formulario de autodeclaración para el recaudo de la estampilla pro desarrollo del departamento de Boyacá.

Habida cuenta de que, según el departamento demandado, la ordenanza se expidió con el fin de sustituir la estampilla “como instrumento de recaudo”, por otro medio de las mismas condiciones o naturaleza que denominó “guía de transporte”, le corresponde a la Sala definir si la Asamblea Departamental de Boyacá estaba facultada para el efecto. Así mismo, como derivado de esa modificación, la asamblea también reguló el hecho generador, la tarifa, la causación en casos especiales, los responsables del recaudo, el período gravable y las consecuencias por la movilización sin la “guía de transporte”. Le corresponde a la Sala establecer si la Asamblea Departamental de Boyacá podía regular tales aspectos.

Pues bien, el artículo 32 de la Ley 3ª de 1986 dispuso lo siguiente:

ART. 32.—Autorízase a las asambleas para ordenar la emisión de estampillas “pro-desarrollo departamental”, cuyo producido se destinará a construcción de infraestructura educativa, sanitaria y deportiva. Las ordenanzas que dispongan cada emisión determinarán su monto, que no podrá ser superior a la cuarta parte del correspondiente presupuesto departamental; la tarifa, que no podrá exceder el dos por ciento (2 por ciento) del valor del documento o instrumento gravado; las exenciones a que hubiere lugar; las características de las estampillas; y todo lo demás que se considere necesario para garantizar su recaudo y adecuada inversión.

La anterior disposición fue posteriormente reproducida en el artículo 170 del Decreto-Ley 1222 de 1986, “Código de Régimen Departamental”.

Se aprecia, entonces, que las asambleas departamentales están facultadas para regular:

El monto de la estampilla, que no podrá ser superior a la cuarta parte del correspondiente presupuesto departamental;

La tarifa, que no podrá exceder el dos por ciento (2 por ciento) del valor del documento o instrumento gravado;

Las exenciones a que hubiere lugar;

Las características de las estampillas y,

Todo lo demás que se considere necesario para garantizar su recaudo y adecuada inversión.

En ese contexto procede la Sala a hacer el examen de las normas demandadas.

Asunto objeto de examen

Artículo 2º de la Ordenanza 031 de 2005

“ART. 2º—Autorizar la sustitución del medio físico, estampilla de la contribución a que hace referencia el artículo anterior, por otro medio de recaudo del gravamen, denominada guía de transporte que permita cumplir con los principios de economía, eficacia y eficiencia. Guía que será reglamentada por la administración departamental”.

En el entendido de que el artículo 2º se refiere a la estampilla como el medio físico; en principio, sustituir ese instrumento por otro que cumpla el mismo cometido de manera más eficaz no implicaría ninguna vulneración, si no fuera porque de la lectura de las demás disposiciones de la ordenanza se evidencia que, en realidad, la asamblea departamental creó otro tributo no autorizado por la ley.

En efecto, con el pretexto de que el artículo 170 del Decreto-Ley 1222 de 1986 le otorgó facultades a las asambleas departamentales para fijar las características y demás elementos necesarios para garantizar el recaudo y adecuada inversión de la estampilla, la Asamblea Departamental de Boyacá modificó el hecho generador de la estampilla, pues en el artículo 4º dispuso lo siguiente:

“ART. 4º—Hechos generadores. Se constituyen como hechos generadores los siguientes:

— El transporte por vía férrea y terrestre de recursos naturales no renovables explotados en el departamento de Boyacá.

— El transporte por vía férrea y terrestre de derivados de recursos no renovables, chatarra y derivados de la chatarra, producidos y fabricados por el departamento de Boyacá.

— El transporte de chatarra cuyo destino esté en el departamento de Boyacá”.

Para la Sala, la ordenanza modificó el hecho generador, puesto que del artículo 170 del Decreto-Ley 1222 de 1986 se infiere que este está referido al otorgamiento de documentos o instrumentos, pero jamás al hecho de prestar el servicio de transporte de recursos naturales renovables.

En el caso concreto, lo que hizo la Asamblea Departamental de Boyacá fue crear la “guía de transporte” que indudablemente es un documento, pero es evidente que se crea para justificar el cobro de un tributo que, en realidad, se genera por el hecho de transportar recursos naturales no renovables, mas no por el hecho de otorgar documentos o instrumentos.

En esa medida, le asiste razón a la parte actora en cuanto alegó que la Asamblea Departamental de Boyacá se extralimitó en el ejercicio de sus facultades reguladoras del tributo de la estampilla y, por ende, violó el artículo 121, en cuanto dispone que ninguna autoridad del Estado podrá ejercer funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley. Y la Carta Política prevé en el artículo 150 numeral 12 que le corresponde al Congreso de la República establecer las contribuciones fiscales, y a las entidades territoriales también, pero de conformidad con la ley, tal como lo disponen los artículos 287 numerales 2º y 3º, 300, numeral 4º y 338 inciso 2º de la Constitución Política.

Por eso, también violó el numeral 1º del artículo 62 del Decreto-Ley 1222 de 1986, puesto que si bien esta norma dispone que las asambleas departamentales pueden establecer y organizar los impuestos que se necesiten para atender a los gastos de la administración pública, con arreglo al sistema tributario nacional, proscribe que graven actividades que sean materia de impuestos de la Nación, salvo que estén expresamente facultadas por ley.

Como el artículo 32 de la Ley 3ª de 1986 y el artículo 170 del Decreto-Ley 1222 de 1986 no autorizaron a la Asamblea Departamental de Boyacá a crear la guía de transporte para gravar el hecho de transportar recursos naturales, es evidente la trasgresión del artículo 62 del Decreto-Ley 1222 de 1986, en consonancia con los numerales 2º y 5º del artículo 71 del mismo estatuto que disponen:

“ART. 71.—Es prohibido a las asambleas departamentales:

(...).

2. Intervenir por medio de ordenanzas o resoluciones en asuntos que no sean de su incumbencia;

(...).

5. Imponer gravámenes sobre objetos o industrias gravados por la ley (...)”.

De otra parte, en virtud de que la Asamblea Departamental de Boyacá cambió el hecho generador, también modificó el sujeto pasivo, al disponer:

“ART. 3º—Sujeto activo y pasivo. El sujeto activo de la contribución de que trata la presente ordenanza, será el departamento de Boyacá. Los sujetos pasivos, contribuyentes de la misma, serán todas las personas naturales o jurídicas que transporten por vía terrestre y por vía férrea recursos naturales no renovables y sus derivados, de acuerdo con lo dispuesto en esta ordenanza” (negrilla fuera de texto).

En consecuencia, por las mismas razones expuestas, esta disposición también es nula.

Ahora bien, en lo que concierne a la tarifa y la base gravable, la violación es aún más ostensible, puesto que la Asamblea Departamental de Boyacá modificó la base gravable, en la medida en que el decreto ley dispuso que fuera el valor del documento o instrumento gravado, mientras la ordenanza dispuso que se tuvieran en cuenta las toneladas transportadas.

De ahí que la tarifa, que no podía superar el 2 por ciento de los documentos o instrumentos, se modificó por la del “0.15 por ciento de un salario mínimo mensual legal vigente, por tonelada transportada” o del “0.075 por ciento de un salario mínimo legal mensual vigente, por tonelada transportada”.

Dicen las normas demandadas:

“ART. 5º—Base gravable. Está constituida por cada tonelada de material transportado.

ART. 6º—Tarifa. La tarifa está costituido (sic) por el 0.15 por ciento de un salario mínimo mensual legal vigente, por tonelada transportada.

Para el caso de la arena no lavada, piedra, recebo y arcilla sin tratar, la tarifa a aplicar será el 0.075 por ciento de un salario mínimo legal mensual vigente, por tonelada transportada.

Los valores resultantes de la liquidación de la tarifa se aproximarán al múltiplo de cien más cercano”.

Se aprecia, entonces, que el Decreto-Ley 1222 de 1986 fijó una base gravable de tipo monetario que fue sustituida por un referente en especie (toneladas transportadas) y un referente monetario (salarios mínimos), lo que viola de manera ostensible el referido decreto ley.

Dadas las anteriores irregularidades, la causación de la estampilla prevista en el artículo 7º de la Ordenanza 031 de 2005 también deviene en nula, pues establece que el impuesto se causa al momento de ser expedida la guía, así:

“ART. 7º—Causación. El valor de la contribución pro desarrollo departamental, se causará en el momento de la expedición de la guía de transporte respectiva, o la constancia de ingresos de materiales. Este documento deberá ser solicitado por el transportador al municipio y/o la empresa responsable, según el caso, previo a iniciar la movilización de los productos y/o al momento del ingreso del material objeto de la citada contribución”.

Por lo expuesto, la Sala reitera que la Ordenanza Departamental 031 de 2005 no se limitó a cambiar un mecanismo de recaudo por otro, sino que creó un impuesto que grava el hecho de transportar recursos naturales no renovables, hecho para el que no fue autorizada la entidad territorial, ni por la Ley 3ª de 1986, ni por el Decreto-Ley 1222 de 1986.

Por las mismas razones son nulos los artículos 8º y 9º que, en su orden, establecieron:

Artículo 8º de la Ordenanza 031 de 2005

“ART. 8º—Recaudo. Son responsables del recaudo de esta contribución los municipios de origen de los materiales y las industrias cementeras, industrias del hierro, industrias siderúrgicas, y demás que mediante reglamentación establezca el departamento, que transporten sus materiales y/o productos con la excepción prevista en el artículo 4º de la presente ordenanza.

PAR. 1º—Los costos e inversiones en que se incurran para el recaudo y control de la estampilla serán asumidos por el departamento.

PAR. 2º—Una vez se alcance la cifra establecida en esta ordenanza, la misma perderá su vigencia”.

Artículo 9º de la Ordenanza 031 de 2005

“ART. 9º—Período gravable. Los responsables del recaudo cumplirán mensualmente con la obligación de declarar y pagar ante la secretaría de hacienda de la Gobernación de Boyacá o ante las entidades financieras designadas, dentro de los diez (10) primeros días del mes siguiente al recaudo”.

Como se puede apreciar, el artículo 8º de la Ordenanza 031 radica en cabeza de los municipios de origen de los materiales que van a ser objeto de transporte con destino al departamento de Boyacá [recursos naturales no renovables, chatarra, y derivados de la chatarra], de las industrias cementeras, del hierro, de las industrias siderúrgicas y demás, la función de recaudar el ingreso obtenido por la estampilla pro desarrollo departamental.

A pesar de que la Asamblea de Boyacá, en ejercicio de la facultad impositiva podía regular la forma de recaudo de la estampilla, lo cierto es que debió tener en cuenta que debía hacerse en función del hecho generador fijado en la ley.

Por lo tanto, si la estampilla pro desarrollo departamental recae sobre los documentos o instrumentos en que hayan intervenido los funcionarios departamentales, la regulación de su recaudo debió circunscribirse a ese hecho generador, y no como lo hace el artículo 8º de la ordenanza que, al hacer referencia a la actividad de transporte de ciertos materiales, radica en determinados sujetos relacionados con dicha actividad el recaudo de un tributo que por ley le ha sido asignado a los departamentos en donde se produzca el “acto” documental o instrumental gravado.

La situación que plantea el artículo 8º ibidem no solo viola el principio de legalidad de los tributos, sino, además, el principio de territorialidad de los mismos, pues grava con la estampilla la prestación del servicio de transporte de recursos naturales no renovables y la chatarra desde los municipios de donde se extraen o son originarios tales materiales hasta el departamento de Boyacá. Por eso, en el artículo 9º de la ordenanza se reguló la obligación, a cargo de los departamentos de donde proceden o son originarios los mentados materiales, de recaudar el tributo y de declararlo mensualmente, dentro de los diez (10) primeros días del mes siguiente al recaudo.

Tanto el hecho generador como la obligación referida a cargo de otros departamentos es inconstitucional e ilegal, pues ni de la Carta Política ni de la Ley 3ª de 1986, ni del Decreto-Ley 1222 de 1986, se infiere que la Asamblea Departamental de Boyacá estaba facultada para el efecto.

De contera, es nulo el artículo 12 de la Ordenanza 031 de 2005, que al tenor dispone:

“ART. 12.—movilización sin guía de transporte. Cuando se transporte (sic) los productos objeto de esta ordenanza, sin la guía de transporte, que acredita el pago de la contribución pro-desarrollo, se inmovilizará el vehículo de forma temporal mientras no se presente la respectiva guía. Sin perjuicio de las competencias asignadas a los alcaldes”.

La parte actora consideró que este artículo violó lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, porque la Asamblea de Boyacá no tenía competencia para establecer sanciones, lo cual es cierto.

En efecto, la Ley 383 de 1997 [art. 66] dispuso que los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro, relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional.

Posteriormente, la Ley 788 de 2002 [art. 59] estableció que las entidades territoriales deben aplicar las normas procedimentales del estatuto tributario para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones y régimen sancionatorio, para los impuestos de su jurisdicción. También, dispuso que el monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos y teniendo en cuenta la proporcionalidad de las sanciones respecto del monto de los impuestos.

Para la Corte Constitucional(2), la aplicación de las normas procedimentales que establece el estatuto tributario nacional a las entidades territoriales tiene la finalidad de unificar a nivel nacional el régimen procedimental, lo que no excluye las reglamentaciones expedidas por las asambleas departamentales y por los concejos distritales y municipales, en relación con los tributos y contribuciones que estos administran.

El artículo 59 de la Ley 788 ibidem, agregó la Corte, “deja a salvo la facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las sanciones y simplificar los procedimientos, dependiendo de la naturaleza de los tributos y la proporcionalidad de las sanciones respecto del monto de los impuestos. Entonces, no se trata de una interferencia ilimitada del legislador, sino de una interferencia razonable, orientada a la promoción de procedimientos tributarios equitativos para los administrados y eficaces para la administración y susceptible de adecuarse a las connotaciones propias de la materia tributaria a cargo de esas entidades”.

En ese orden, las entidades territoriales, en tanto no expidan una reglamentación especial, tienen la obligación de aplicar en sus jurisdicciones las normas procedimentales que prevé el título V del estatuto tributario. La facultad de reglamentación, por su parte, se limita a la disminución del monto de las sanciones y a la simplificación de los procedimientos, teniendo en cuenta, en todo caso, la naturaleza de los impuestos y la proporcionalidad de las sanciones respecto del monto de los mismos.

En materia de sanciones, esta Sección ha reiterado(3) que las normas sancionatorias son de carácter sustancial y deben ser preexistentes a los hechos sancionables, pues de lo contrario se les otorgaría un carácter retroactivo violatorio del derecho de defensa.

También ha indicado que en materia sancionatoria las normas aplicables son las vigentes al momento en que se incurre en la conducta sancionable, “o de la ocurrencia de los hechos respecto de los cuales se ejerce la facultad sancionatoria, independientemente de que la actuación administrativa de verificación al cumplimiento de las obligaciones fiscales y la expedición de los actos sancionatorios ocurran con posterioridad (...)”(4).

En el caso en examen, es clara y legítima la facultad que la Ley 788 de 2002 y el Decreto 1222 de 1986 le otorgan a la asamblea de Boyacá para adoptar en su jurisdicción el procedimiento sancionatorio que para el efecto prevé el estatuto tributario nacional o, en su defecto, para expedir la reglamentación necesaria para garantizar el efectivo recaudo de la estampilla pro desarrollo departamental en su jurisdicción, en atención a su naturaleza y con observancia del principio de proporcionalidad.

Sin embargo, conforme con el artículo 12 de la Ordenanza 031 de 2005, el hecho que origina la sanción es la no presentación de la “guía de transporte”, guía que, conforme se precisó, no fue creada para reemplazar a la estampilla como instrumento de recaudo, sino como pretexto para crear un nuevo tributo, sin autorización legal. En consecuencia, la norma deviene en nula, por las mismas razones que se expresaron para tener como nulos los demás artículos de la ordenanza que fueron demandados.

Adicionalmente, como acertadamente lo estimó el a quo, el Decreto 1222 de 1986 no faculta a la asamblea para establecer sanciones relacionadas con la actividad de transporte, pues estas encuentran su regulación en las leyes 105 de 1993(5) y 336 de 1996(6).

En consecuencia, se confirmará la nulidad del artículo 12 de la ordenanza 031 de 2005.

Conclusiones

La Ley 3ª y el Decreto-Ley 1222 de 1986 autorizaron a las asambleas departamentales para que ordenaran emitir una estampilla con el fin de obtener ingresos con destino a la construcción de infraestructura educativa, sanitaria y deportiva, pero no las facultó para que crearan otro tributo, a pretexto de cambiar la estampilla como instrumento de recaudo por una guía de transporte que, como se vio, no cumple el mismo objeto.

Nulidad del Decreto 276 de 2006

Por último, la demandante acusó la nulidad del Decreto 276 de 2006, por medio del cual se adoptó el formulario de declaración para el recaudo de la estampilla pro desarrollo en el departamento de Boyacá, como consecuencia de la nulidad de los artículos 2º y 9º de la Ordenanza 031 de 2001. El texto del decreto es el siguiente:

“(...).

El gobernador del departamento de Boyacá

En uso de sus facultades constitucionales y en especial las conferidas en el artículo 305 numeral 11 de la Constitución Política de Colombia y el artículo 13 de la Ordenanza 031 de 2005 y,

(...).

ORDENA.

ART. 1º—A partir del primero de marzo de 2006, se establece como oficial el formulario de autodeclaración del recaudo de la estampilla pro-desarrollo del departamento de Boyacá, el suministrado por la secretaría de hacienda del departamento de Boyacá.

ART. 2º—Para dar cumplimiento al artículo anterior, la secretaría de hacienda a través de la dirección de recaudo y fiscalización, enviará el formulario e instrucciones, para que los responsables presenten la declaración del recaudo de la contribución estampilla pro-desarrollo, en la secretaría de hacienda del departamento, dentro de los diez (10) días calendario siguientes al vencimiento de cada período gravable. Obligación que se hará exigible a partir de la declaración de los recaudos del mes de marzo del 2006.

ART. 3º—El incumplimiento de la presente disposición acarreará las sanciones consagradas en la Ordenanza 053 de 2005, sin perjuicio de las sanciones disciplinarias que contempla la Ley 734 para tal efecto.

ART. 4º—El presente decreto rige a partir de su publicación”.

Para la Sala, habida cuenta de que se decreta la nulidad de los artículos 8º y 9º de la Ordenanza 031 de 2005, en consecuencia, deviene la nulidad del citado decreto, y así se declarará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada dictada el 28 de enero de 2009 por la Sala de Decisión 2 del Tribunal Administrativo de Boyacá, dentro del contencioso de nulidad simple instaurado contra los artículos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 12 de la Ordenanza 031 de 2005 expedida por la Asamblea Departamental de Boyacá.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Sentencia C-1114 de 2003.

(3) Sentencias de marzo 13 de 1998, Expediente 8622, C.P. Germán Ayala Mantilla y de octubre 1° de 1999, Expediente 9546, C.P. Daniel Manrique Guzmán, entre otras.

(4) Sentencia de septiembre 29 del 2000, Expediente 10567, C.P. Julio E. Correa Restrepo.

(5) Por la cual se dictan disposiciones básicas sobre el transporte, se redistribuyen competencias y recursos entre la Nación y las entidades territoriales, se reglamenta la planeación en el sector transporte y se dictan otras disposiciones.

(6) Por la cual se adopta el estatuto nacional de transporte.