Sentencia 2007-00576 de junio 28 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 08001-23-31-000-2007-00576-01(17415)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Compañía Panameña de Aviación S.A.

Demandado: municipio de Soledad – Atlántico

Bogotá, D.C., veintiocho de junio de dos mil diez.

Fallo

EXTRACTOS: «La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 21 de mayo de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, denegatoria de las súplicas de la demanda interpuesta en contra de los actos administrativos mediante los cuales el municipio de Soledad (Atlántico) impuso a la demandante sanción por no declarar los Impuestos de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los años gravables 2001, 2002, 2003 y 2004.

(…).

Consideraciones de la sección

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por eldemandante contra la sentencia del 21 de mayo de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico.

La Sala resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Los actos administrativos demandados violan el artículo 638 del estatuto tributario, por imponer una sanción por no declarar mediante resolución independiente, omitiendo el pliego de cargos previo exigido por la ley.

Según el apelante, el artículo 638 del estatuto tributario no exime del pliego de cargos a ningún tipo de resolución sanción, sino que lo exige para todos los casos en que la sanción sea impuesta mediante una resolución sanción independiente. Estimó que se equivoca la sentencia impugnada al considerar que el emplazamiento debidamente notificado es condición suficiente para que se entiende a salvo el derecho de defensa del sancionado.

Observa la Sala que en el caso concreto se discute la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la secretaría de hacienda del municipio de Soledad (Atlántico) impuso sanción por no declarar ICA a la sociedad demandante por los años gravables 2001, 2002, 2003 y 2004.

El ordenamiento jurídico establece un trámite particular dirigido contra quienes, estando obligados a presentar declaraciones tributarias, omitan su cumplimiento.En el estatuto tributario nacional está previsto en los artículos 715 a 719, normas aplicables al municipio de Soledad, conforme con lo dispuesto en los artículos 66 de la Ley 383 de 1997(1) y 59 de la Ley 788 de 2002(2).

A su vez, por medio del Acuerdo 41 del 10 de diciembre de 1998 el concejo municipal de Soledad expidió el estatuto de rentas del municipio y respecto al emplazamiento previo para declarar señaló:

“ART. 415.—Emplazamiento previo. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias estando obligados a ello, o quienes no estando obligados a ello no cancelen los impuestos, serán emplazados por la autoridad competente de la secretaría de impuesto o quien haga sus veces, previa comprobación de su omisión, para que declaren o cumplan con su obligación en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoles de las consecuencias legales en caso de persistir en su omisión”.

El 4 de diciembre de 2002 el concejo municipal profirió el Acuerdo 24, “Por medio del cual se adoptan modificaciones, procedimientos tributarios y se armoniza con el estatuto tributario nacional modificando a los acuerdos 030 de 2001 y el 041 de 1998, se toman medidas de carácter impositivo y se dictan otras disposiciones”,en el artículo 134 dispuso:

“ART. 134.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la secretaría de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que los hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

“El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el presente acuerdo”.

Los artículos 715 y 716 del estatuto tributario disponen:

“ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

“El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento.Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.

De conformidad con las normas transcritas, el trámite que se adelanta contra los obligados a declarar, que omitan el cumplimiento del deber de presentar la correspondiente declaración tributaria, se inicia con el denominado emplazamiento para declarar, acto mediante el cual la administración invita a los que previamente haya comprobado que están obligados, para que cumplan ese deber dentro del término de un (1) mes y les advierte de las consecuencias en caso de persistir en su omisión.

La consecuencia de no presentar la declaración respectiva, dentro del término que otorga el emplazamiento, es la imposición de la sanción por no declarar, prevista en el ordenamiento jurídico, que para el caso, está señalada en el artículo 345 del Acuerdo 041 de 1998(3).

Agotado el procedimiento previsto en los citados artículos 643, 715 y 716 del estatuto tributario, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, la administración puede determinar mediante liquidación oficial de aforo la obligación tributaria de quien no haya declarado, según lo dispuesto en el artículo 717 íb.

En suma, el procedimiento de aforo comprende 3 etapas a saber: el emplazamiento por no declarar, la sanción por no declarar y la liquidación de aforo(4). El emplazamiento, si bien es un acto de trámite, su expedición previa es requisito de validez para el debido adelantamiento del proceso de aforo; así también debe ser previa la sanción por no declarar, a la determinación oficial del tributo.

De lo anterior se colige que para la imposición de la sanción por no declarar, el acto previo establecido por la ley es el emplazamiento para declarar, sin que el legislador hubiera previsto que además de dicho acto, debiera formularse pliego de cargos(5).

En el caso se observa que dentro del proceso de aforo iniciado contra la sociedad actora, vencida la etapa inicial, esto es, el emplazamiento para declarar y ante la persistencia del incumplimiento de tal obligación, la administración se vio avocada a imponer la sanción discutida, consecuencia prevista por el legislador.

De otra parte, el recurrente afirma que el artículo 638 del estatuto tributario exige la formulación de pliego de cargos, previo a la sanción por no declarar, al respecto se destaca que dicha norma establece el término de prescripción de la facultad para imponer sanciones y se refiere a la sanción por no declarar solo en la parte final del inciso 1º para señalar que el término de prescripción de la misma, es de cinco años, sin que esto implique de manera alguna la exigencia pretendida por la sociedad, pues como ya se dijo, la normatividad que regula la sanción en cuestión solo consagra como acto previo el emplazamiento para declarar.

En este orden de ideas, no le asiste razón a la parte apelante en cuanto a que además del emplazamiento para declarar, debe proferirse pliego de cargos previo a imponer la sanción por no declarar, toda vez que, se reitera, la ley solo estableció como acto previo a la imposición de la misma el emplazamiento para declarar, sin que al efecto hubiera previsto que adicionalmente debía formularse pliego de cargos(6).

2. Desconocimiento de la sanción aplicable. Los actos administrativos violan el artículo 642 del estatuto tributario, al imponer una sanción diferente a la aplicable a la situación procesal de COPA.

Señaló el apelante que la sanción por extemporaneidad incrementada al 10% que prevé el artículo 642 del estatuto tributario es procedente en la etapa procesal en la cual la administración tributaria ha proferido un emplazamiento para declarar pero aún no ha proferido un pliego de cargos que le anuncia el contribuyente la imposición de la sanción por no declarar.

El municipio de Soledad le notificó a la demandante unos emplazamientos para declarar, pero nunca profirió el pliego de cargos, en contravía con lo dispuesto por el artículo 638 del estatuto tributario.

Observa la Sala que acorde con lo señalado por el a quo, el artículo 642 del estatuto tributario solo se aplica cuando el declarante presenta su declaración con ocasión del emplazamiento para declarar. En el caso concreto, toda vez que la Compañía Panameña de Aviación COPA Airlines presentó las declaraciones de ICA solo con ocasión a la interposición del recurso de reconsideración en contra de las resoluciones sancionatorias (determinando la correspondiente sanción por extemporaneidad) en tal instancia no era procedente la determinación de la sanción atendiendo al artículo 642 del estatuto tributario, sino la sanción por no declarar establecida en el artículo 643 ib, tal como lo efectuó la administración tributaria.

Como quedó anotado anteriormente, la ley solo estableció como acto previo a la imposición de la sanción por no declarar el emplazamiento para declarar, sin que al efecto hubiera previsto que adicionalmente debía formularse pliego de cargos. En consecuencia no prospera el cargo.

3. Violación del artículo 1º del Decreto 3070 de 1983, al desconocer el régimen de territorialidad del impuesto de industria y comercio. Desconocimiento de la base gravable (territorialidad).

Según el apelante, dando aplicación a la regla del artículo 1º del Decreto 3070 de 1983, la demandante solo debió declarar y pagar en Soledad el impuesto correspondiente a los ingresos obtenidos por las ventas en esa jurisdicción.

Los ingresos obtenidos por COPA Airlines, declarados como actividad de servicios durante los años gravables 2001 a 2004, tienen su origen en la totalidad de las ventas efectuadas por tiquetes de transporte aéreo de pasajeros; sin embargo, la venta de tiquetes aéreos no se realiza totalmente en la jurisdicción del municipio de Soledad, razón por la cual la administración tributaria se equivoca cuando pretende gravar la totalidad de los ingresos por ventas de tiquetes que se realizan en la ciudad de Barranquilla.

Observa laSala que con la expedición de la Ley 14 de 1983 se operó un cambio fundamental en el impuesto de industria y comercio, toda vez que el gravamen no se hizo depender de la existencia de un establecimiento comercial, como era antes, si no de la realización de actividades industriales, comerciales o de servicio dentro del territorio de un municipio. Trazó así la ley el marco legal del impuesto de industria y comercio pero omitió señalar normas con relación al lugar en donde debía entenderse realizado el ingreso por el contribuyente, especialmente cuando los sujetos pasivos desarrollan actividades en varios municipios y más aún en casos como el del sub lite cuando la actora para realizar su actividad necesariamente utiliza el territorio de otros municipios, siendo imposible determinar si el ingreso se causa donde se vende el tiquete, el sitio de abordaje, el de destino de la nave y sí también se causa al sobrevolar el territorio de otros municipios, evento en el cual todos los municipios podían gravar proporcionalmente el ingreso(7).

Fue entonces necesario que el Gobierno Nacional a través de la potestad reglamentaria precisara lo relativo a la situación de estos contribuyentes que desarrollan actividades gravadas en varios municipios, disponiendo en el Decreto 3070 de 1983 artículo 1º inciso 1º:

"Los contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios en más de un municipio, a través de sucursales o agencias constituidas de acuerdo con lo definido en los artículos 263 y 264 del Código de Comercio o de establecimientos de comercio debidamente inscritos, deberán registrar su actividad en cada municipio y llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios. Tales ingresos constituirán la base gravable. (Resalta la Sala).

En consecuencia, fue la misma ley la que designó la contabilidad del contribuyente como principal medio que permitiera determinar el quantum de la base en cada municipio.

En este orden de ideas era preciso dar aplicación al artículo 1º inciso 1º del Decreto 3070 de 1983, para determina con base en las pruebas, entre ellas las contables arrimadas al proceso, los ingresos obtenidos en el municipio de Soledad (Atlántico), sin olvidar que es al actor a quien incumbe la carga de la prueba.

En el caso concreto se observa que en desarrollo del procedimiento de aforo, la administración municipal notificó a la demandante las resoluciones sanción por no declarar 484, 485, 486 y 487, todas del 15 de noviembre de 2006, en relación con el impuesto de industria y comercio, correspondiente a los períodos gravables 2001 y bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2002; 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2003 y 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 2004.

La sociedad presentó las declaraciones por los períodos gravables objeto de sanciones por no declarar, (fls. 122 a 140, c. de a.) dentro del término para interponer el recurso de reconsideración (dos meses siguientes).

En relación con la responsabilidad probatoria en el proceso tributario, el artículo 746 del estatuto tributario señala que: “Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija”.

De acuerdo con lo anterior, le corresponde en principio a la administración desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias utilizando las amplias facultades de fiscalización e investigación con las que cuenta para obtener las pruebas correspondientes. Pero también puede solicitar al contribuyente la comprobación de los requisitos específicos que la ley exige para el reconocimiento de un descuento, exención, ingreso no gravado, costo, deducción, pasivos, etc.

Como lo ha señalado la corporación, la presunción de veracidad de las declaraciones tiene como condición que sobre lo hechos allí consignados no se exija una comprobación especial. “Esta condición tiene por finalidad hacer efectivosla facultad y el deber de investigar y fiscalizar que tiene la administración tributaria e impedir que el contribuyente escudado en la presunción de veracidad obstaculice la labor de inspección y se niegue a comprobar los hechos cuando así se requiera en ejercicio del control sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”(8).

En el caso concreto, si bien la sociedad demandante presentó las declaraciones tributarias con posterioridad al término establecido en el emplazamiento para declarar, la administración tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre su contenido en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de las resoluciones sancionatorias, oportunidad en la cual guardó silencio y por el contrario les otorgó validez al señalar:

“… la presentación de las declaraciones el día 28 de diciembre de 2006, aún sin el cumplimiento de los requisitos para acogerse a la sanción reducida contemplada en la norma, conlleva a que la administración modifique el procedimiento de aforo, por cuanto ya no adelantará las actuaciones correspondientes a expedir y notificar las liquidaciones oficiales, sino las tendientes a las verificaciones de la exactitud de la información consignada por el contribuyente en las declaraciones” (fl. 249, c. de a.).

Lo anterior significa que a la fecha en que se resolvió el recurso de reconsideración la sociedad demandante ya había cumplido su obligación de declarar aunque por fuera del término legalmente establecido.

El hecho de que con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración, la actora haya presentado las declaraciones, nosignifica que la infracción tributaria no se haya cometido, pues esta se configuró al no haberse presentado las declaraciones dentro del término señalado en el emplazamiento para declarar.

Cosa distinta es que la misma ley permita figuras como la sanción reducida, (E.T., art. 643) en virtud de la cual, se permite el pago del 10% de la suma determinada como sanción, si después de proferido y notificado el acto administrativo que impone la sanción se cumple con el deber formal dentro del término previsto para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción.

En el caso concreto, la sociedad actora subsanó la omisión por la cual se le formuló resolución sanción con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración lo que, se reitera, no elimina lainfracción por la cual se le propuso sanción. Sin embargo se le debe dar validez a los datos consignados en las respectivas declaraciones, toda vez que estas están investidas de la presunción de legalidad al no ser cuestionadas por la administración tributaria.

Si bien es cierto, la presentación de las declaraciones dentro del término establecido en el emplazamiento para declarar no le permitió a la actora “eliminar” la infracción, también lo es, que al presentarlas con lainterposición del recurso de reconsideración, debe tener algún efecto favorable, máxime si se tiene en cuenta que la propia administración, en la resolución que resolvió el aludido recurso les dio validez al señalar que la administración ya no adelantará las actuaciones correspondientes a expedir y notificar liquidaciones oficiales (aforo), sino las tendientes a la verificación de la exactitud de la información consignada por el contribuyente en las declaraciones.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la administración tomó como base para determinar la sanción por no declarar,ingresos obtenidos en otros municipios, la Sala revocará la sentencia apelada para efectuar una nueva liquidación, conforme a lo dispuesto en el artículo 1º del Decreto 3070 de 1983 y los ingresos declarados por la sociedad en el municipio de Soledad (Atlántico). Adicionalmente procede la reducción de la sanción al 10% contenida en el artículo 643 del estatuto.

La nueva liquidación quedará así:

PeríodoBaseTarifaSanciónSanción reducida al 10% (E.T., art. 643)
Año 2001383.960.0002%7.679.200767.920
1 BIM 200269.686.00010%6.968.600696.860
2 BIM 200260.296.00010%6.029.000602.900
3 BIM 200278.253.00010%7.825.300782.530
4 BIM 2002106.544.00010%10.654.4001.065.440
5 BIM 200275.373.00010%7.537.300753.730
6 BIM 200274.399.00010%7.439.900743.990
1 BIM 200395.548.00010%9.554.800955.480
2 BIM 200391.876.00010%9.187.600918.760
3 BIM 200368.670.00010%6.867.000686.700
4 BIM 200366.013.00010%6.601.300660.130
5 BIM 200368.655.00010%6.865.500686.550
6 BIM 200361.358.00010%6.135.800613.580
1 BIM 200441.870.00010%4.187.000418.700
2 BIM 200440.302.00010%4.030.200403.020
3 BIM 200434.351.00010%3.435.100343.510
4 BIM 200462.194.00010%6.219.400621.940
5 BIM 200452.151.00010%5.215.100521.510
6 BIM 200455.917.00010%5.591.700559.170
Total  128.024.80012.802.420

 

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de Los siguientes actos administrativos, proferidos por la secretaría de hacienda del municipio de Soledad (Atlántico):

Resolución sanción por no declarar 484 del 15 de noviembre de 2006, por la cual se impone sanción por no declarar el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por el año gravable 2001.

Resolución sanción por no declarar 485 del 15 de noviembre de 2006, por la cual se impone sanción por no declara los seis bimestres del año gravable 2002.

Resolución sanción por no declarar 486 del 15 de noviembre de 2006, por la cual se impone sanción por no declara los seis bimestres del año gravable 2003.

Resolución sanción por no declarar 487 del 15 de noviembre de 2006, por la cual se impone sanción por no declara los seis bimestres del año gravable 2004.

La Resolución 656-004 del 16 de mayo de 2007, por la cual se confirman en todas sus partes las resoluciones sanción antes relacionadas.

3. En consecuencia,y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia fíjase en la suma de doce millones ochocientos dos mil cuatrocientos veinte pesos moneda corriente (M/cte.) ($12.802.420) el valor a pagar por concepto de sanción por no declarar impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad demandante porlos años gravables 2001 a 2004.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) ART. 66.—Administración y control. Los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional.

(2) ART. 59.—Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.

(3) ART. 345.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar será equivalente:

1. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto de industria y comercio, al 2% del valor de las consignaciones bancarias o de los ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada. (El acuerdo 24 de 2002 modificó dicho porcentaje al 10%).

(4) Sentencia de 3 de octubre de 2007, expediente 17001-23-31-000-2002-01149-01 (15530), Actor: Hidromiel S.A. ESP, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(5) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 13 de noviembre de 2008, Expediente 16350 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Sentencia de 13 de octubre de 2000, expediente 25000-23-27-000-1999-0226-01, número interno 10657, Actor:Consultar Mercadeo y Promociones Ltda. - En Liquidación, C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 12 de noviembre de 1993, Expediente 4390, C.P. Delio Gómez Leyva.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de marzo de 2003, Expediente 12946, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.