Sentencia 2007-00694 de agosto 1º de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 080012331000200700694 01 (19027)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Métodos y Sistemas S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Solicitud de corrección declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de 2003.

Bogotá, D.C., primero de agosto de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la parte demandante, la Sala decidirá sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de Barranquilla rechazó la solicitud de corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de 2003.

Antes de iniciar el correspondiente análisis, la Sala estudiará la solicitud de revocatoria del auto proferido por el Tribunal Administrativo del Atlántico, de fecha 2 de mayo de 2011, que negó la adición de la sentencia.

Para ello, es pertinente acudir al artículo 352 del Código de Procedimiento Civil, que establece lo siguiente:

“ART. 352.—El recurso de apelación deberá interponerse ante el juez que dictó la providencia, en el acto de su notificación personal o por escrito dentro de los tres días siguientes. Si aquélla se dicta en el curso de una audiencia o diligencia, el recurso deberá proponerse en forma verbal inmediatamente se profiera; el juez resolverá sobre su procedencia al final de la misma.

La apelación contra autos podrá interponerse directamente o en subsidio de la reposición.

Cuando se accede a la reposición interpuesta por una de las partes, la otra podrá apelar del nuevo auto si fuere susceptible de este recurso.

Proferida una providencia complementaria o que niegue la complementación solicitada, dentro de la ejecutoria de ésta se podrá también apelar de la principal. La apelación contra una providencia comprende la del auto que resuelva sobre la complementación (resalta la Sala).

Si antes de resolverse sobre la complementación de una providencia se hubiere interpuesto apelación contra ésta, en el auto que decida aquélla se resolverá sobre la concesión de dicha apelación”.

Conforme con la anterior disposición, el auto que niega la adición de la sentencia es susceptible de apelación.

En este orden de ideas, la Sala analizará la solicitud de adición de la sentencia presentada por la actora el 9 de marzo de 2011 y el auto proferido por el Tribunal Administrativo del Atlántico que consideró que no había lugar a adicionar la providencia de fecha 15 de diciembre de 2010.

Según la actora, era procedente que el tribunal adicionara la sentencia porque no se pronunció sobre la totalidad de los cargos planteados en la demanda.

Por su parte, el a quo manifestó que no era necesario hacerlo porque se pronunció sobre todos los extremos de la litis y analizó cada una de las normas enunciadas en la demanda, con base en las cuales concluyó que no se vulneraron los derechos reclamados por la actora. Así mismo, reconoció que no era necesario pronunciarse sobre los cargos de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, debido a que la providencia se había dictado de conformidad con la ley.

Agregó que no incurrió en error por omisión o cambio de palabras y que, por lo tanto, no había lugar a la adición solicitada.

La Sala precisa:

La adición de sentencia es un instrumento procesal que el legislador otorga a la autoridad judicial que la emite y a las partes interesadas en la causa dentro de la cual se profiere, para suplir las omisiones de contenido que llegaren a presentar en cuanto a la decisión de cualquiera de los extremos debatidos en el proceso y de cualquier otro punto que debiera resolver.

El artículo 311 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, respecto a la adición de las providencias, señala:

“ART. 311.—Cuando la sentencia omita la resolución de cualquiera de los extremos de la litis, o de cualquier otro punto que de conformidad con la ley debía ser objeto de pronunciamiento, deberá adicionarse por medio de sentencia complementaria, dentro del término de ejecutoria, de oficio o a solicitud de parte presentada dentro del mismo término. (…)”.

Conforme con la norma transcrita, la adición de la sentencia tiene por objeto suplir cualquier omisión en que se haya incurrido al resolver y no pronunciarse sobre la insistencia de las partes en los argumentos planteados en el proceso, toda vez que ello conduciría a reformar, alterar o modificar lo decidido, lo que implicaría un nuevo debate jurídico.

Lo que pretendió el legislador contencioso fue asegurar que la sentencia se profiriera dentro del marco de la litis planteada en la demanda. De allí la exigencia de precisión en cuanto a lo que se demanda, la indicación de las normas violadas y la explicación del concepto de la violación (CCA, art. 137, Nº 2 y 4).

La regla de contenido de la sentencia no opera en forma separada, sino demarcada por el principio de congruencia previsto en el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil en sus dos acepciones: como armonía entre la parte motiva y la resolutiva del fallo (congruencia interna), y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y en la contestación (congruencia externa).

Este principio, además de perseguir la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, salvaguarda el debido proceso y el derecho de defensa del demandado, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda; trae consigo los conceptos de fallo ultra y extrapetita, como decisiones que van más allá de lo pedido, ya sea porque se otorgan cosas adicionales a las solicitadas en la demanda (sentencia ultrapetita), o porque se reconoce algo que no se solicitó (sentencia extrapetita)(19).

Ahora bien, el petitum de la demanda se concretó a la pretensión de nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales la administración tributaria negó el proyecto de corrección de la declaración por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de 2003, presentado por la Sociedad Métodos y Sistemas S.A., e impuso sanción por improcedencia de la solicitud por valor de $ 249.512.000, producto de aplicar el 20% al menor saldo a pagar pretendido.

La solicitud de nulidad se fundamentó en la presunta violación de los artículos 95 numeral 9º de la Constitución Política; 367, 373, 374, 589, 683 y 689-1 del estatuto tributario; 2º, 7º y 9º del Decreto 406 de 2001; y 264 de la Ley 223 de 1995.

La lectura de la sentencia cuya adición se solicitó, permite afirmar que las normas anteriormente relacionadas no fueron realmente estudiadas por el a quo, y que, a su vez, omitió la resolución de los cargos planteados por la actora, pues se limitó a analizar la procedencia del beneficio de auditoría y la oportunidad de la presentación del proyecto de corrección, sin referirse a los cargos relacionados con la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la falsa motivación y la desviación de poder del acto administrativo demandado.

Lo que acaba de exponerse implica que era procedente haber accedido a la petición de adición de la sentencia.

Como de conformidad con el artículo 311 del Código de Procedimiento Civil, antes transcrito, el superior debe resolver todos los extremos de la litis, y analizar todos los cargos planteados en el debate que, de conformidad con la ley debían ser objeto de pronunciamiento, la Sala revocará el auto que negó la solicitud de adición y, en su lugar, estudiará los cargos planteados en la apelación de dicho auto, los que fueron reiterados en el recurso de apelación que se resuelve.

Controvierte la sociedad actora, ahora apelante, la sentencia de primera instancia que negó las súplicas de la demanda, por cuanto consideró que el proyecto de corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de 2003, presentado el 9 de diciembre de 2005, era extemporáneo porque la declaración que pretendía corregir se encontraba en firme, por efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003.

Firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003.

Afirmó la demandante que la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003 no cumplió los requisitos establecidos para el beneficio de auditoría; por lo tanto, el término de firmeza es el general del artículo 714 del estatuto tributario.

Según el artículo 714 del estatuto tributario, la declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La firmeza, como lo ha reiterado la jurisprudencia, significa que transcurrido el término legal sin que se haya notificado el requerimiento especial, la declaración tributaria se torna inmodificable tanto para la administración como para el contribuyente(20).

La ley ha establecido unos casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias adquieren firmeza en tiempos diferentes a los dos (2) años establecidos como regla general, entre ellos, cuando opera el beneficio de auditoría.

Conforme con el artículo 689-1 del estatuto tributario, modificado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, el beneficio de auditoría para las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios estaba dispuesto así:

“ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio.

Esta norma no es aplicable a los contribuyentes que gocen de beneficios tributarios en razón a su ubicación en una zona geográfica determinada.

Cuando la declaración objeto de beneficio de auditoría arroje una pérdida fiscal, la administración tributaria podrá ejercer las facultades de fiscalización para determinar la procedencia o improcedencia de la misma y por ende su compensación en años posteriores. Esta facultad se tendrá no obstante haya transcurrido el período de los doce (12) meses de que trata el presente artículo.

En el caso de los contribuyentes que en los años anteriores al período en el que pretende acogerse al beneficio de auditoría, no hubieren presentado declaración de renta y complementarios, y cumplan con dicha obligación dentro de los plazos que señale el Gobierno Nacional para presentar las declaraciones correspondientes a los períodos gravables 2000 a 2003, les será aplicable el término de firmeza de la liquidación prevista en este artículo, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta a cargo por dichos períodos en un valor equivalente a dos (2) veces el porcentaje de inflación del respectivo período gravable.

Cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes, no procederá el beneficio de auditoría. (…)”.

El beneficio de auditoría es una figura especial de firmeza de las declaraciones tributarias que al darse los presupuestos de hecho que el legislador ha consagrado para la procedencia del mismo, hacen que la declaración se torne inmodificable tanto por la Administración como por los administrados(21).

Para la procedencia del beneficio de auditoría, la Sala precisó las siguientes condiciones(22):

1. Se predica de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios para los períodos gravables 2000 a 2003.

2. Se debe incrementar el impuesto neto de renta a dos veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior.

3. La declaración ha de estar debidamente presentada, en forma oportuna y el pago debe realizarse en los plazos que para el efecto fije el Gobierno Nacional.

4. El transcurso del término de doce meses a partir de la fecha de presentación de la declaración y que dentro de éste no se notifique emplazamiento para corregir.

Por su parte, el artículo 7º del Decreto 406 de 2001, estableció para la procedencia del beneficio de auditoría consagrado en el artículo 17 de la Ley 633 2000, los siguientes requisitos:

“ART. 7º—Requisitos para acogerse al beneficio de auditoría del artículo 689-1 del estatuto tributario. De conformidad con el artículo 689-1 del estatuto tributario y sin perjuicio de lo previsto en el artículo 706 del mismo estatuto, las declaraciones de impuesto sobre la renta de los años gravables 2000 a 2003, quedarán en firme dentro de los doce (12) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre que en dicho término no se notifique emplazamiento para corregir y reúna la totalidad de los siguientes requisitos:

a) Presentar en forma oportuna la declaración de renta y complementarios del respectivo año gravable;

b) Incrementar su impuesto neto de renta por el año gravable correspondiente en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año gravable inmediatamente anterior, siempre que este impuesto no sea inferior a dos salarios mínimos mensuales legales de dicho año; Para el año gravable 2000 el porcentaje de incremento será por lo menos 17.5%;

c) Cancelar oportunamente, o solicitar acuerdo de pago o compensación en las fechas de vencimiento, el valor total de las sumas a cargo liquidadas en la declaración del impuesto sobre la renta;

d) En el caso de contribuyentes obligados a declarar que no lo hayan hecho por los años gravables anteriores al del beneficio, presentar en debida forma estas declaraciones incrementando su impuesto neto de renta en un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, y siempre que aquél no sea inferior a dos salarios mínimos mensuales legales; y pagar los valores a cargo por concepto de impuesto, sanciones, intereses y actualización. Este requisito deberá cumplirse a más tardar en la fecha en la cual vence el plazo para declarar el año gravable objeto del beneficio;

e) Que el contribuyente no goce de los beneficios consagrados para la zona del río Páez, zona del Eje Cafetero o Quimbaya, ni para las zonas francas. El contribuyente informará a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable objeto del beneficio, y anteriores, con la prueba del pago, de la resolución que concede la facilidad de pago o reconoce la compensación, o de la solicitud de los mismos, por la totalidad de los valores a cargo (resaltado fuera de texto) (…)”.

De acuerdo con la norma en cita, el contribuyente debía cumplir la totalidad de los requisitos, entre los cuales estaba el incrementar el impuesto neto de renta por el año gravable correspondiente en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año gravable inmediatamente anterior, siempre que este impuesto no sea inferior a dos salarios mínimos mensuales legales de dicho año.

Así mismo, estaba obligado a informar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, el hecho de acogerse al beneficio de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable objeto del beneficio, y anteriores, con la prueba del pago, de la resolución que concede la facilidad de pago o reconoce la compensación, o de la solicitud de los mismos, por la totalidad de los valores a cargo.

En el caso concreto, como se indicó en la resolución que negó la solicitud de corrección y en la demanda, la Sociedad Métodos y Sistemas S.A. presentó por el impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente a los años gravables 2002 y 2003, las siguientes declaraciones:

Nº de la declaraciónAño gravableFecha de presentaciónVencimiento del plazoInicial/ corrección
11510205666420022003-04-042003-04-04Inicial
11730306939920022004-04-06 Corrección
11730306939820032004-04-062004-04-06Inicial

Observa la Sala que la declaración correspondiente al año gravable 2002 fue corregida en los términos establecidos en el artículo 588 del estatuto tributario, que dispone que los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección(23).

En esta forma, la declaración de corrección por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios presentada el 6 de abril de 2004, dentro del término de firmeza de la declaración inicialmente presentada, por el año gravable 2002 es válida y goza de presunción de veracidad, conforme con el artículo 746 ibídem(24), en el sentido de que los hechos consignados en ella se consideran ciertos.

Advierte la sociedad actora que no cumplió los requisitos para acogerse al beneficio de auditoría del artículo 689-1 del estatuto tributario, pues nunca fue su intención hacerlo; razón por la cual la Sala analizará cada uno de ellos, con el fin de establecer si se cumplieron los mismos.

“(…) a) Presentar en forma oportuna la declaración de renta y complementarios del respectivo año gravable;”

Según el Decreto 3805 del 30 de diciembre de 2003, el plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se inició el 3 de febrero de 2004 y venció entre el 12 y 16 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante.

A la sociedad actora le correspondía presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, el 15 de abril de 2004, por cuanto su número de identificación tributaria corresponde al 802.018.124 y la presentó el día 6 de abril de 2004.

Así las cosas, la declaración fue presentada dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional.

“(…) a) Incrementar el impuesto neto de renta por el año gravable correspondiente en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año gravable inmediatamente anterior, siempre que este impuesto no sea inferior a dos salarios mínimos mensuales legales de dicho año;”

En cuanto a este requisito, teniendo en cuenta los datos registrados en la resolución de rechazo y en la demanda, la Sala observa:

— Impuesto neto de renta por el año gravable 2002$ 151.555.000 (declaración de corrección)
— Impuesto neto de renta por el año gravable 2003$ 570.206.000

El índice de inflación fijado para el año 2003 fue de 6.49%(25).

El doble del índice de inflación equivale a 12.98%.

12.98% /100 = 0.1298

151.555.000 x 0.1298 = 19.671.839

19.671.839 + 151.555.000 = 171.226.839

El incremento del impuesto neto de renta por el año gravable 2003 sería por lo menos en $ 171.226.839; la sociedad actora en el mencionado año declaró por dicho concepto la suma de $ 570.206.000.

En ese contexto, cumplió con la exigencia legal.

“(…) a) Cancelar oportunamente, o solicitar acuerdo de pago o compensación en las fechas de vencimiento, el valor total de las sumas a cargo liquidadas en la declaración del impuesto sobre la renta;”

Afirma la administración tributaria que el contribuyente pagó en los plazos, manifestación no controvertida por la sociedad actora; en el expediente no aparece prueba de ello.

En consecuencia, la Sala tendrá como fechas ciertas del pago del impuesto discutido las establecidas en el Decreto 3805 del 30 de diciembre de 2003, esto es, el 10 de febrero de 2004, para la primera cuota, el 15 de abril para la segunda cuota, el 9 de junio, el 5 de agosto y el 7 de octubre del mismo año, para la tercera, cuarta y quinta cuotas respectivamente.

Evidencia la Sala que la entidad demandada no profirió emplazamiento para corregir dentro de los doce (12) meses siguientes a la presentación de la declaración tributaria.

Así pues, también se cumplió el presupuesto exigido por el literal c) del artículo 7º del Decreto 406 de 2001.

No se analizan los literales d) y e) porque no se aplican al contribuyente, pero sí el inciso final del artículo:

“El contribuyente informará a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio de auditoría (…)”.

Con respecto a este requisito, manifiesta la actora que nunca le informó a la DIAN su intención de acogerse al beneficio de auditoría, razón por la cual la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003 no quedó en firme dentro del término especial otorgado para el beneficio de auditoría.

La administración tributaria aduce que frente al mencionado requisito tuvo en cuenta la nulidad declarada por el Consejo de Estado mediante Sentencia 12291 del 27 de marzo de 2003(26), respecto del inciso del literal c) del artículo 2º del Decreto 406 de 2001.

El artículo 2º del Decreto 406 de 2001 estableció para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000(27) los siguientes requisitos:

“a) Presentar la declaración de renta y complementarios del año gravable 2000, y cancelar o acordar el pago o solicitar el acuerdo de pago o compensación, de los valores liquidados;

b) Liquidar y pagar en recibo oficial de pago en bancos un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999 e incluidos en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2000. Este valor no podrá ser afectado por ningún concepto, tales como saldos a favor, retenciones en la fuente y/o anticipos, ni podrá ser incluido en la declaración de renta del año gravable 2000.

Del porcentaje mencionado en este literal dos puntos corresponderán al impuesto sobre la renta, y un punto como sanción por omisión de activos de que trata el artículo 649 del estatuto tributario;

c) En el caso de contribuyentes obligados a declarar que no lo hayan hecho por los años gravables 1999 y anteriores, presentar estas declaraciones y cancelar o acordar el pago o solicitar el acuerdo de pago o compensación, de los valores que a cargo correspondan por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualización.

El contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponda, el hecho de acogerse al beneficio especial de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable 2000, y anteriores cuando sea el caso, copia del recibo oficial de pago en bancos por un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos objeto del beneficio de auditoría, y prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago o solicitud de acuerdo de pago o compensación, por la totalidad de los valores a cargo.

PAR. 1º—La declaración y el pago que efectúen los contribuyentes que además del beneficio especial de auditoría consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, quieran acogerse al beneficio de auditoría de que trata el artículo 689-1 del estatuto tributario, además de los requisitos establecidos en este artículo deberán sujetarse a los plazos señalados en el artículo 1º de este decreto para la presentación y pago de la correspondiente declaración.

PAR. 2º—Cumplidos los requisitos señalados en el presente artículo, y una vez en firme la liquidación privada en relación con los conceptos señalados en el inciso primero del artículo 4º de la Ley 633 de 2000 el contribuyente no podrá ser objeto de investigaciones ni sanciones cambiarias, por infracciones derivadas de divisas que estuvieren en el exterior antes del 1º de agosto del año 2000, siempre y cuando a la fecha de vigencia de dicha ley no se hubiere notificado pliego de cargos respecto de tales infracciones”.

La norma aludida consagró un beneficio especial de auditoría que permitía a los contribuyentes declarar, sin ser investigados, los activos poseídos en el exterior que antes no hubieren sido denunciados.

Observa a Sala que en la Sentencia 12291 del 27 de marzo de 2003(28) se anuló el referido inciso por cuanto se consideró:

“(…) De acuerdo con el artículo 2º del decreto acusado, “para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000” el contribuyente deberá cumplir con “la totalidad” de los requisitos que señala el mismo artículo, entre los cuales está el de informar a la administración el hecho de acogerse al beneficio, enviando fotocopia de la declaración del año 2000 y anteriores si fuere el caso, recibo oficial de pago por el valor equivalente al 3% del valor patrimonial de los activos objeto del beneficio, y la prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago.

Si bien se observa que la información requerida por el reglamento, está dirigida a comprobar el cumplimiento de las condiciones que se señalan en la norma superior para acceder al beneficio, por lo que podría afirmarse, en principio, que no existe contradicción alguna entre el reglamento y la norma reglamentada, lo cierto es que al condicionarse por parte del reglamento la “procedencia” del beneficio a la obligación de informar y remitir a la administración los documentos que comprueben el cumplimiento de los requisitos previstos para ello, sí se está excediendo el precepto legal. En efecto, si bien dicha información, puede ser exigida por la administración a los contribuyentes que se acojan al beneficio, de manera independiente y en uso de sus facultades de fiscalización, no está previsto en la norma superior que el suministro de tal información y pruebas, sea una condición para acceder al beneficio especial de auditoría.

De otra parte, no puede justificarse la inclusión en el reglamento, de una condición no prevista en la ley para acceder al beneficio fiscal, so pretexto de ejercer un efectivo control sobre los contribuyentes que se acojan al beneficio especial de auditoría, pues para ello ya están previstas en el artículo 684 del estatuto tributario, las amplias facultades de fiscalización e investigación de la administración tributaria, en virtud de las cuales puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, adelantar las investigaciones que considere pertinentes, y exigir la presentación de documentos, con el fin de verificar el cumplimiento de los requisitos que se señalan para la procedencia del beneficio de auditoría.

Se configura en consecuencia la infracción de la norma superior por parte del reglamento acusado, pues en efecto, cuando éste condiciona la procedencia del beneficio especial de auditoría a la obligación de informar y anexar documentos a más tardar el 9 de abril de 2001, está indicando que si no se cumple con dicha obligación dentro del término previsto, se pierde el derecho al beneficio, supuesto que no fue previsto por el legislador. (…)”.

En la sentencia se analizó el inciso segundo del literal c) del artículo 2º del Decreto 406 de 2001, mediante el cual se establecía que para la procedencia del beneficio consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 el contribuyente debía informar a la administración el hecho de acogerse al beneficio, enviando fotocopia de la declaración del año 2000 y anteriores si fuere el caso, recibo oficial de pago por el valor equivalente al 3% del valor patrimonial de los activos objeto del beneficio, y la prueba del pago de la declaración privada o acuerdo de pago.

En el caso sub examine, se discute la procedencia del beneficio de auditoría por la misma condición, la obligación de informar y remitir a la administración tributaria los documentos que comprueben el cumplimiento de los requisitos para ello.

Siguiendo el criterio expuesto en la sentencia aludida, considera la Sala que el informar a la administración tributaria la intención de acogerse al beneficio de auditoría es un requisito formal que la ley no contempló; así mismo, la entidad goza de amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, adelantar las investigaciones que considere pertinentes, y exigir la presentación de documentos, con el fin de verificar el cumplimiento de los requisitos que se señalan para la procedencia del beneficio de auditoría.

En efecto, si bien la sentencia de esta corporación del 27 de marzo de 2003 aludió al requisito del inciso del literal c) del artículo 2º del Decreto 406 de 2001 como exigencia para la procedencia del beneficio de auditoría consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, esta Sala considera que los mismos argumentos son predicables respecto del requisito establecido en el inciso final del literal e) del artículo 7º del mismo Decreto 406 de 2001, toda vez que condicionó igualmente la procedencia del beneficio a un requisito formal no exigido en la ley, por lo que resulta igualmente inaplicable para desconocer la situación especial de firmeza de las declaraciones tributarias, cuando se cumplan las demás exigencias previstas.

Así las cosas, reunidos todos los presupuestos para acogerse al beneficio de auditoría contemplado en el artículo 689-1 del estatuto tributario, como antes se verificó, no era necesario que la Sociedad Métodos y Sistemas S.A. informara a la Administración de Impuestos de Barranquilla, el hecho de acogerse al mismo.

Por lo tanto, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003, adquirió firmeza en el término especial contemplado en el artículo 689-1 del estatuto tributario, esto es, en los doce meses que culminaron el 6 de abril de 2005, e igualmente, las declaraciones de retención en la fuente y del impuesto sobre las ventas quedaron en firme, por cuanto, dicho término especial de firmeza se extendía a las mencionadas declaraciones.

La firmeza de las declaraciones, implica que ni la administración tributaria puede ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de las liquidaciones privadas, ni el contribuyente puede actuar frente a las mismas por cuanto la limitación para modificarlas se aplica tanto al administrado como a la administración. Por tanto, los actos tendientes a modificar los factores declarados deben ser proferidos dentro de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración, pues una vez en firme, la declaración es inmodificable tanto por el contribuyente como por la administración(29).

De acuerdo con lo expuesto, la Sala procederá a analizar la solicitud de corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas, presentada por la sociedad actora.

El artículo 589 del estatuto tributario dispone:

“ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro de los dos* años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección. (…)”.

De conformidad con el texto transcrito, los contribuyentes tienen la oportunidad de corregir sus declaraciones privadas disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, para lo cual deben solicitar a la administración tributaria que practique la liquidación oficial de corrección, de acuerdo con el proyecto presentado por el interesado.

En el asunto sub judice se encuentran probados los siguientes hechos:

— El 15 de enero de 2004, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de 2003, en la que determinó un saldo a favor por valor de $ 107.999.000(30).

— El 10 de diciembre de 2004, Métodos y Sistemas S.A. corrigió la declaración aludida, modificando el renglón “Total ingresos netos recibidos durante el período”, generando un saldo a pagar de $ 1.514.511.000(31).

— El 9 de diciembre de 2005, la sociedad actora solicitó a la Administración de Impuestos de Barranquilla la corrección de la declaración del impuesto antes mencionada, porque no incluyó en la declaración las retenciones en la fuente por el impuesto sobre las ventas, por valor de $ 1.100.061.000, practicadas por el Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla(32).

Para el efecto, aportó los siguientes documentos:

1. Proyecto de corrección.

2. Fotocopia de la declaración inicial del 15 de enero de 2004.

3. Fotocopia de la declaración de corrección presentada el 10 de diciembre de 2004.

4. Fotocopia de la certificación suscrita por el jefe del departamento de contaduría de la Secretaría de Hacienda del Distrito Industrial y Portuario de Barranquilla, en la que consta “Que en el sistema de información financiera se encuentra contabilizado la retención de IVA por valor de $ 1.100.061.000, por concepto de honorarios correspondientes al contrato GP-CM-CNS-001-2000 y SIP-CONS-001-2001 con la Sociedad Métodos y Sistemas S.A. identificada con NIT 802.018.124-3 por el período doce (12) del 2003 sobre un monto total de $ 9.167.173.000”.

Además informó que todos los impuestos y retenciones son cancelados a través de la Fiduciaria la Previsora S.A., con quien el Distrito tiene suscrito un encargo fiduciario.

5. Certificado de existencia y representación legal, expedido por la Cámara de Comercio de Barranquilla de fecha 1º de diciembre de 2005.

Evidencia la Sala que el proyecto de corrección fue extemporáneo, por cuanto la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 y la del impuesto sobre las ventas y la de retención en la fuente correspondientes al mismo periodo, como antes se anotó, quedaron en firme el 6 de abril de 2005 y la actora presentó la solicitud el 9 de diciembre de la misma anualidad, esto es, por fuera del término legal, por lo que, sin lugar a dudas, los actos administrativos demandados que rechazaron la corrección e impusieron la correspondiente sanción se ajustaron a derecho.

En consecuencia, la solicitud de corrección no era procedente y por tanto, había lugar a la sanción por improcedencia en la solicitud de corrección, equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar, establecida en el artículo 589 del estatuto tributario.

No prospera el cargo de apelación.

Respecto al cargo relacionado con la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, falsa motivación y desviación de poder del acto administrativo demandado, la Sala precisa:

El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 contempla que:

“Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

Indicó la actora que, de conformidad con la norma antes trascrita, los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la DIAN podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos; que, por lo tanto, aplicó el Concepto 69540 del 31 de julio de 2001 en el que la entidad sostuvo que el contribuyente debe informar a la administración tributaria que le corresponda, el hecho de acogerse al respectivo beneficio de auditoría.

La consulta que originó el pronunciamiento oficial se relacionó con los plazos que tienen los contribuyentes, para informar a la DIAN el haberse acogido a los beneficios de auditoría consagrados en la Ley 633 de 2000. En efecto, el problema jurídico planteado por el consultante y la tesis jurídica explicada, fueron los siguientes:

“¿Cuáles son los plazos que tienen los contribuyentes, para informar a la DIAN el haberse acogido a los beneficios de auditoría consagrados en la Ley 633 de 2000?

No existen plazos definidos para que los contribuyentes informen que se han acogido a los beneficios de auditoría establecidos en la Ley 633 de 2000.

El artículo 4º de la Ley 633 de 2000 que contiene el beneficio especial de auditoría exigió el cumplimiento de ciertas condiciones para tener derecho al mismo. El artículo 2º del Decreto Reglamentario 406 de 2001, concretó los requisitos para la procedencia de este beneficio.

En la misma forma, el artículo 17 de la ley que modificó el artículo 689-1 del estatuto tributario, y el artículo 7º del reglamentario, establecen los requisitos para optar a este beneficio.

Para ambos casos, el Decreto 406 de 2001, dispone que el contribuyente informará a la administración de impuestos y aduanas nacionales que le corresponde, el hecho de acogerse al respectivo beneficio de auditoría enviando fotocopia de la declaración presentada por el año objeto del beneficio y de los anteriores según el caso, y las pruebas del pago.

En cuanto a los plazos, la ley ha establecido que para el caso del beneficio especial de auditoría, el contribuyente debió cumplir todos los requisitos antes del 9 de abril del año 2001 incluyendo la presentación de la declaración de renta por el año 2000 y las declaraciones anteriores cuando no hubiesen sido presentadas. En el caso del beneficio del artículo 689-1, presentar la declaración del año 2000 en los plazos establecidos para el efecto y las declaraciones de años anteriores cuando no hubiesen sido presentados, dentro del mismo plazo para presentar la del año 2000. Si un contribuyente se acoge a ambos beneficios, las declaraciones debieron presentarse antes del 9 de abril de 2000.

Como las normas no establecieron plazo para informar sobre el hecho de haberse acogido a estos beneficios, considera el despacho que puede hacerse en cualquier momento, siempre que se cumplan los requisitos exigidos dentro del término de ley, para que la respectiva administración de impuestos pueda ejercer la actividad y examinar los requisitos exigidos. Debe tenerse en cuenta además, que las declaraciones de renta por el año 2000, contienen una casilla para informar sobre la clase de beneficio al cual el contribuyente desea acceder, o a ambos”.

En el mencionado pronunciamiento, la entidad concluyó que “No existen plazos definidos para que los contribuyentes informen que se han acogido a los beneficios de auditoría establecidos en la Ley 633 de 2000”, sin establecer la condición de informar a la administración tributaria el hecho de acogerse al beneficio de auditoría, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable objeto del mismo, y anteriores, con la prueba del pago.

No sobra advertir que el concepto referenciado es anterior a la Sentencia 12291 del 27 de marzo de 2003 enunciada en esta providencia, mediante la cual se anuló el inciso segundo del literal c) del artículo 2º del Decreto 406 de 2001.

De acuerdo con lo anterior, no es posible acoger el criterio de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

En cuanto a la falsa motivación, es necesario advertir que la motivación de un acto implica que la manifestación de la administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos.

Los motivos del acto administrativo deben ser de tal índole, que determinen no sólo la expedición de un acto administrativo sino su contenido y alcance; la motivación debe ser clara, puntual y suficiente, hasta tal punto que justifique la expedición de los actos y que suministre al destinatario, las razones de hecho y de derecho que inspiraron la producción de los mismos.

En efecto, como lo ha señalado la Sala, para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la administración supuso que existía al tomar la decisión”(33).

En estas condiciones, observa la Sala que la decisión de rechazar la solicitud de corrección de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6º) bimestre de 2003, se encuentra debidamente motivada, de conformidad con las normas aplicables al caso y sustentado en hechos reales y apreciados en su totalidad.

La desviación de poder consiste en que determinada atribución de que está investida una autoridad se ejerce, no para obtener el fin que la ley persigue y quiere, sino otro distinto.

Para que se configure la desviación de poder es necesario que quien la alegue aporte al proceso los elementos directos o indirectos que demuestren el interés particular y malintencionado que movió al funcionario al expedir el acto.

Advierte la Sala que la sociedad actora no probó que quien expidió los actos administrativos demandados tuvo un interés particular y una intención distinta a la establecida por el legislador en caso de no ser procedente una corrección de las declaraciones tributarias, en aplicación del artículo 589 del estatuto tributario.

Respecto del argumento expuesto por la demandante referido a que la Ley 863 de 2003, que derogó el inciso segundo del artículo 689-1 del estatuto tributario, es aplicable al caso sub examine, precisa la Sala que teniendo en cuenta que se cumplieron los requisitos para la procedencia del beneficio de auditoría para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003, la ley aplicable es la 633 de 2000, que dispuso que el término de firmeza de la mencionada declaración se aplica a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente.

No prospera el cargo.

Por lo explicado anteriormente, la Sala confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 15 de diciembre de 2010 del Tribunal Administrativo del Atlántico, proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Métodos y Sistemas S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 484.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(19) En el mismo sentido, sentencias del 16 de septiembre del 2010, expediente 16605, y expediente 17876, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(20) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 16304 del 26 de junio de 2008, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(21) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 13463 del 22 de abril de 2004, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(22) Ídem.

(23) ART. 588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.

La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

(24) ART. 746.—Presunción de veracidad. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.

(25) Tomado de la página web del Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia

(26) C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla.

(27) ART. 4º—Las liquidaciones privadas de los años gravables 2000 y anteriores de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que incluyan en su declaración correspondiente al año gravable 2000, activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre del año 1999 y no declarados, quedarán en firme dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de presentación de la declaración del año 2000, en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento especial en relación con ingresos diferentes o los originados por comparación patrimonial y se cumpla con las siguientes condiciones:

1. Presentar la declaración de renta del año 2000 y cancelar o acordar el pago de la totalidad de los valores a cargo, dentro de los plazos especiales que se señalen para el efecto, los cuales vencerán a más tardar el 9 de abril del año 2001.

2. Liquidar y pagar en un recibo oficial de pago en bancos, un valor equivalente al tres por ciento (3%) del valor patrimonial bruto de los activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999, que se incluyan en el patrimonio declarado a 31 de diciembre del año 2000. Este valor no podrá ser afectado por ningún concepto.

3. En el caso de contribuyentes que pretendan acogerse al beneficio y no hayan declarado por los años gravables 1999 y anteriores, presentar en debida forma estas declaraciones y cancelar o acordar el pago de los valores a cargo que correspondan por concepto de impuestos, sanciones, intereses y actualización, a más tardar el 9 de abril del año 2001.

Del porcentaje mencionado en el numeral segundo de este artículo, dos (2) puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por la omisión de activos de que trata el artículo 649 del estatuto tributario.

La preexistencia a 31 de diciembre de 1999 de los bienes poseídos en el exterior, se entenderá demostrada con su simple inclusión en la declaración de renta del año 2000.

Cumplidos los supuestos señalados en el presente artículo y en firme las liquidaciones privadas en relación con los conceptos señalados en el inciso primero de este artículo, el contribuyente no podrá ser objeto de investigaciones ni sanciones cambiarias, por infracciones derivadas de divisas que estuvieren en el exterior antes del primero de agosto del año 2000, siempre y cuando a la fecha de vigencia de esta ley no se hubiere notificado pliego de cargos respecto de tales infracciones.

(28) Expediente 12473, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(29) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 27 de marzo de 2003, expediente 2001-0256 (12291), M.P. Germán Ayala Mantilla.

(30) Folio 129.

(31) Folio 128.

(32) Folio 119.

(33) Sentencia de 23 de junio de 2011, expediente-16090. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.