Sentencia 2007-00976/18963 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 0800-12-33-1000-2007-00976-01

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Nº Interno: (18963)

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Departamento de Antioquia y Fabrica de Licores y Alcoholes de Antioquia

Demandado: Departamento del Atlántico

Asunto: Impuesto al consumo y/o participación en el monopolio de licores, vinos, aperitivos y similares.

Bogotá, D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales el departamento del Atlántico modificó la liquidación de la participación porcentual de licores que la Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia efectuó por la segunda quincena de enero de 2004.

En concreto, determina cuándo se causa la participación y si la determinación oficial de la participación por la segunda quincena de enero de 2004 se ajusta a la ley.

Sobre el particular, la Sala advierte que, por auto de 5 de agosto de 2016, con fundamento en los artículos 169 del CCA(9) y 185 del CPC(10), la Consejera Ponente incorporó a este proceso, como prueba de oficio, el dictamen pericial que se practicó en el proceso 19849, en el que intervinieron las mismas partes y se discutió la legalidad de los actos que modificaron la participación porcentual por la segunda quincena de junio de 2006. En dicho dictamen se analizó si la actora liquidó y pagó la participación correspondiente a las unidades facturadas y despachadas durante los periodos gravables 2003 a 2007.

Cabe anotar que, estando el proceso para fallo, el demandado pidió que se le corriera traslado del dictamen pericial para pedir su aclaración, complementación o para objetarlo, pues se discute un periodo gravable diferente al que se analizó en el proceso 19849(11).

La Sala niega la solicitud por cuanto conforme con el artículo 185 del CPC, las pruebas válidamente practicadas en un proceso, y que se trasladan a otro, deben ser valoradas, sin más formalidades, en el proceso al cual se trasladan, siempre que en el proceso primitivo se hubieren practicado a petición de la parte contra quien se aducen o con audiencia de ella. Y en el proceso primitivo —expediente 19849—, se corrió traslado del dictamen pericial a ambas partes(12), sin que estas hicieran manifestación alguna respecto a la prueba.

Además, aun cuando los periodos gravables que se discuten en el proceso original (segunda quincena de junio de 2006) y en este asunto (segunda quincena de enero de 2004) son diferentes, el dictamen en mención comprende ambos periodos, pues analiza todos los periodos gravables de los años 2003 a 2007.

Por lo anterior, la Sala tiene en cuenta el referido dictamen y reitera el criterio expuesto en la sentencia de 25 de junio de 2015, que se dictó dentro del proceso 19849(13).

Cuestión previa – Incidente de Nulidad

Antes de abordar el análisis de fondo, la Sala deberá resolver lo relacionado con el incidente de nulidad propuesto por la demandante con fundamento en la causal 2º del artículo 140 del CPC.

A juicio de la demandante, se debe decretar la nulidad de todo lo actuado en el trámite de la segunda instancia, puesto que, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, plasmada en la sentencia del 3 de mayo de 2013, C.P. Dr. Danilo Rojas Betancourth, radicado 26847, esta Sección no tiene competencia para conocer las controversias que versan sobre la participación en licores, en tanto es un asunto de carácter contractual, cuyo conocimiento está asignado a la Sección Tercera de esta corporación.

Sin embargo, la Sala observa los actos administrativos demandados son liquidaciones oficiales que “modificaron la liquidación privada del impuesto al consumo y/o participación de licores, vinos, aperitivos y similares de producción nacional Productores Oficiales, presentada por la Fábrica de licores de Antioquia correspondiente a los periodos gravables de la segunda quincena de septiembre, primera y segunda quincena de octubre y segunda quincena de noviembre de 2003.

Dado que en esos actos se concretan las potestades tributarias de administración, fiscalización, determinación y discusión del Departamento del Atlántico, su conocimiento corresponde a esta Sección.

Sobre este aspecto, la Sala reitera el criterio expuesto anteriormente(14), en el que se señaló que distinto sería que se controvierta si el ejercicio de la potestad tributaria se ajusta a la cuestión que se discute, no corresponda con la misma o, no es exactamente manifestación de ella.

Pero ello es un asunto relacionado con el fondo del asunto —la validez de los actos impugnados— y allí deberá definirse si se trata de un problema impositivo o contractual, para determinar si el Departamento del Atlántico se ajustó a derecho.

Sin embargo la Sala advierte que no analizará dicho “vicio” toda vez que ese hecho no fue discutido en el recurso de apelación y ese es el marco que fija los límites de la sentencia.

En consecuencia, no prospera el incidente de nulidad y, la Sala procede a estudiar el recurso de apelación interpuesto.

Causación de la participación

El artículo 61 de la Ley 14 de 1983 dispuso que la producción, introducción y venta de licores destilados constituía monopolio de arbitrio rentístico para los departamentos y facultó a las asambleas departamentales para regular el monopolio o gravar con el impuesto al consumo dichas actividades, según conviniera.

Para la introducción y venta de licores destilados, sobre los cuales se ejerciera el monopolio, se requería de autorización por parte del departamento, y, para obtener el permiso, las firmas productoras, introductoras o importadoras debían celebrar con la entidad territorial un convenio previo, en el que se fijara la participación porcentual que esta percibiría por la venta de los productos, la cual no estaría sujeta a los límites tarifarios previstos en la ley(15).

Respecto del impuesto al consumo, la Ley 14 de 1983 estableció las tarifas y autorizó a las asambleas departamentales para reglamentar los aspectos administrativos del recaudo del impuesto(16).

Así, en vigencia de la Ley 14 de 1983, los departamentos podían optar por ejercer el monopolio sobre la producción, introducción y venta de licores destilados y obtener una participación porcentual en la venta de los productos o gravar dichas actividades con el impuesto al consumo y recaudar el tributo que se liquidaría a las tarifas previstas en la ley. En todo caso, no podían percibir la participación porcentual y el impuesto al consumo de licores al mismo tiempo, pues son excluyentes(17).

Ahora bien, el artículo 336 inciso 3º de la Constitución Política de 1991 estableció que la organización, administración, control y explotación de los monopolios rentísticos estarían sometidos a un régimen propio, fijado por la ley de iniciativa gubernamental.

Mediante las leyes 223 de 1995 y 788 de 2002, el Congreso de la República reguló el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos, y similares, y la participación.

La Ley 223 de 2005 señaló los elementos del impuesto al consumo de licores. En el artículo 202 precisó que el hecho generador estaría constituido por el consumo de licores, vinos, aperitivos, y similares, en la jurisdicción de los departamentos y en el artículo 204, aclaró que para el caso de los productos nacionales, el impuesto se causa “en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo”.

Posteriormente, el artículo 51 de la Ley 788 de 2002 dispuso que en el ejercicio del monopolio de licores destilados, los departamentos pueden optar por aplicar a los licores una participación, en lugar del impuesto al consumo y que la tarifa de la participación no puede ser inferior al impuesto.

De acuerdo con el inciso primero del artículo 49 la Ley 788 de 2002, la base gravable del impuesto al consumo de licores está constituida por el número de grados alcoholimétricos del producto y esa base gravable se aplica para la liquidación de la participación(18).

Por su parte, el artículo 52 de la Ley 788 de 2002 ordenó a los productores facturar, liquidar y recaudar el impuesto al consumo o la participación, según el caso, al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados para otros departamentos(19).

Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala ha precisado que a partir de la expedición de la Ley 788 de 2002, el impuesto al consumo de licores y la participación se asemejan en cuanto a la forma de liquidación de la base gravable, tarifa y, especialmente, en el momento de su causación.

La Sala también ha precisado que tanto el impuesto al consumo como la participación se causan cuando se entregan los productos en fábrica o en planta para el consumo, sin que se requiera el consumo efectivo de estos, dado que para que surja la obligación tributaria no es necesario que se consolide la distribución, venta, permuta, donación, publicidad, etc(20).

Por lo tanto, la Sala también ha señalado que cuando no es posible establecer el momento de la entrega, la tornaguía es un parámetro válido para determinar la causación del impuesto al consumo y de la participación, puesto que es un documento que autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados, sin el cual las mercancías no pueden retirarse de la fábrica o la planta (artículos 197 de la Ley 223 de 1995 y 2º del Decreto 3071 de 1997)(21).

En el caso en estudio, el Departamento del Atlántico modificó la declaración de la participación de licores que la Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia presentó por la segunda quincena de enero de 2004, debido a que las tornaguías de movilización revelaban que el número de productos que salieron de la fábrica o planta de la actora hacia el departamento del Atlántico era superior a las unidades sobre las que se calculó la participación.

La demandante alegó que liquidó la participación sobre las unidades que vendió y entregó en el periodo, y que las diferencias que encontró la administración corresponden a unidades que se vendieron y entregaron en fábrica en quincenas anteriores, pero que se movilizaron durante la segunda quincena de enero de 2004.

Para aclarar si la participación correspondiente a las unidades facturadas y despachadas durante la segunda quincena de enero de 2004 fue liquidada por el Departamento de Antioquia – Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia, mediante auto de 5 de agosto de 2016, como se precisó, la Consejera Ponente ordenó el traslado de oficio de la prueba pericial practicada en el expediente 19849, en el que intervinieron las mismas partes, pues se refería a la participación de licores por los periodos gravables de los años 2002 a 2007.

En dictamen pericial que oficiosamente se trasladó del proceso 19849, el auxiliar de la justicia precisó lo siguiente(22):

“[…] Una vez analizada la documentación suministrada por la parte actora y la que reposa en el expediente, se puede concluir que los valores liquidados y pagados en las respectivas declaraciones de participación por los diferentes períodos gravables durante las vigencias 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007 corresponde a las cantidades reales, tal y como consta en los comprobantes o documentos de salidas de inventario de los productos vendidos y facturados generados en estas vigencias a excepción de la primera quincena del mes de noviembre de 2003, la cual se corrigió el 26 de octubre de 2004.

La conclusión anterior se obtuvo una vez depurada y confrontada la información contable y financiera de la Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia con los informes de salida de inventarios y los registros en la contabilidad en los movimientos de licores por regiones y zonas de la Fábrica de Licores de Antioquia, además, se tuvo en cuenta la aplicación de procedimientos analíticos de revisión de la información financiera con respecto a la participación por la venta de licores en el Departamento del Atlántico.

La mayor parte del trabajo se enfocó en evidenciar que los valores liquidados en cada Declaración de Participación fuera el que realmente se encontraba reflejado en la contabilidad y a lo estipulado en el convenio de intercambio de licores entre el Departamento del Atlántico y el departamento de Antioquia.

Con (sic) la información suministrada se plasma en el siguiente cuadro:

Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia

Participación licor, vinos, aperitivos y similares

Análisis de las unidades facturadas y pagado vs unidades despachadas

[…]

 

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AñoMesQ.Unidades declaradasFacturaciónDespachoÓrdenes de salidaAcumulado
2003Enero1139.083139.083100.800100.80040.083
283.60083.600123.683123.6830
Febrero151851800518
2119.634119.634120.152120.1520
Marzo153.90053.90053.90053.9000
2153.600153.600149.700149.7003.900
Abril180.00080.00083.90083.9000
2292.896292.896292.896292.8960
Mayo1313.120313.120313.120313.1200
200000
Junio100000
2307.600307.60000307.600
Julio1249.060249.060230.300230.300326.360
200283.807283.80742.553
Agosto1225.840225.840138.393138.393130.000
294.98094.980154.800154.80070.180
Septiembre10068.52068.5201.660
2356.360356.360331.300331.30026.720
Octubre1280.900280.900245.620245.62062.000
2313.096313.096109.896109.896265.200
Noviembre123.85657.722220.282220.282102.640
227.60027.60090.81890.81839.422
Diciembre1944.836944.863683.374638.374345.884
2673.413673.413551.381551.381467.916
Totales 20034.733.8924.767.7584.301.6424.301.642 

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AñoMesQ.Unidades declaradasFacturaciónDespachoOrdenes de salidaAcumulado
2004Enero10000467.916
200331.412331.412136.504
Febrero131.20031.200118.800118.80048.904
2000048.904
Marzo1140.859140.85995.48295.48294.281
2150.178150.178237.614237.6146.845
Abril172.00072.0000078.845
294.95094.950172.500172.5001.295
Mayo100001.295
293.60093.60093.60093.6001.295
Junio1105.400105.400105.400105.4001.295
2372.500372.50073.50073.500300.295
Julio12424298.928298.9281.391
2242.483242.483159.682159.68284.192
Agosto1231.036231.036169.860169.860145.368
261.00061.000136.672136.67269.696
Septiembre1230.801230.801195.401195.401105.096
20071.66971.66933.427
Octubre1322.580322.580237.960237.960118.047
2600.432600.432209.784209.784508.695
Noviembre196.54096.540476.260476.260128.975
2565.660565.660511.370511.370183.265
Diciembre1180.313180.313321.783321.78341.795
227.21327.21328.11328.11340.895
Totales 20043.618.7693.618.7694.045.7904.045.790 
      

[...]

En los cuadros anteriores se refleja la información de unidades facturadas, que se encuentra registrada en la contabilidad de la Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia vs la declaración de participación de productos de origen nacional; vs la información de las respectivas órdenes de salida y tornaguías que registran su despacho.

La diferencia de 33.173 unidades que se presentan corresponde a las unidades acumuladas de los periodos 2003 a 2007 y no despachadas, pero que si formaron base para la liquidación de la participación de origen nacional.

[...] se verificó que el Departamento de Antioquia declaraba y pagaba la participación conforme a lo que facturaba en cada período gravable y los despachos de lo declarado en dicho período se enviaban al Departamento del Atlántico en la misma quincena o en quincena posteriores a la factura”.

En un asunto idéntico entre las mismas partes y en el que se dio plena credibilidad a la prueba pericial citada, la Sala precisó lo siguiente(23):

“4.4. Comoquiera que dicho experticio fue motivado en forma detallada, está fundamentado en la contabilidad del contribuyente, no fue objeto de aclaración ni objeción por error grave, y ofrece claridad sobre el punto materia de controversia, para la Sala ofrece plena credibilidad.

La firmeza, precisión y calidad de sus fundamentos, que se basan en la contabilidad y soportes llevados de manera regular, soportan esa conclusión.

4.5. Del contenido de la prueba técnica, se encuentra que la parte actora declaró y pagó los productos gravados correspondientes a la segunda quincena del mes de septiembre de 2004.

La Sala reitera las conclusiones del dictamen pericial por las siguientes razones:

De acuerdo con los registros de contabilidad, las facturas de ventas y las órdenes de salida, la diferencia entre los valores declarados por el contribuyente y los liquidados por la administración radica en que la FLA causó la participación en el momento en que se expidió la factura.

La relación de cada una de las quincenas de los años 2003 a 2007 pone en evidencia que la sociedad demandante no omitió ingresos sino que los declaró y pagó en períodos distintos al que movilizaba los productos gravados.

— Para la segunda quincena del mes de septiembre de 2004 se observa que viene un acumulado de 105.096 unidades de licor, respecto de las cuales la sociedad, en períodos anteriores, había pagado la participación con la expedición de la factura.

Además, se encuentra que la sociedad facturó, declaró y pagó cero (0) unidades, y movilizó 71.669, lo que se ratifica en la liquidación privada y en el dictamen pericial.

Entonces, aunque en ese período la sociedad no facturó ni declaró ni pagó por unidades de licor, lo cierto es que traía un acumulado de 105.096 unidades respecto de las cuales ya había pagado la participación, lo que permite concluir que la participación respecto de las unidades que la administración determinó —71.669 unidades—, se declaró y pagó al ente territorial .

4.6. Así pues, se encuentra que las unidades adicionadas por la administración, en la segunda quincena de mes de septiembre de 2004, habían sido declaradas y pagadas por la FLA en la fecha de expedición de la factura de venta.

Es por eso que no es procedente que la administración pretenda causar nuevamente la participación sobre los productos ya declarados y pagados por el contribuyente”. (Subraya la Sala)

Por lo anterior, el dictamen pericial se tiene como plena prueba, toda vez que del análisis realizado por el perito a los registros de contabilidad, las facturas de venta y las órdenes de salida, se pudo establecer que la diferencia entre los valores declarados por la Fábrica de Licores y Alcoholes de Antioquia y los liquidados por el departamento del Atlántico radica en que la demandante causó la participación en el momento en que expidió las facturas.

En efecto, en la segunda quincena de enero de 2004, la actora movilizó 331.412 unidades de licor y aunque por ese periodo la sociedad no facturó, declaró ni pagó la participación, traía un acumulado de 467.916 unidades de licor que ya había declarado y pagado en quincenas anteriores, cuando había expedido las facturas, motivo por el cual la participación por las unidades de licor que la administración determinó (331.412), efectivamente se pagó al departamento.

Si bien las tornaguías permitieron establecer las unidades que se movilizaron en la segunda quincena de enero de 2004, la prueba pericial incorporada al expediente demostró que en la declaración privada la actora no omitió ingresos, sino que declaró y pagó la participación en la fecha de expedición de las facturas, esto es, en períodos distintos al que movilizó los productos gravados.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularan los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada del impuesto al consumo de licores y/o participación correspondiente a la segunda quincena de enero de 2004 y que la actora no está obligada a pagar al Departamento del Atlántico suma alguna adicional por ese concepto, ni por sanciones ni intereses.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 7-0561-0002P de 31 de mayo de 2006 y la Resolución 5-0657-0002P-04 de 30 de julio de 2007, expedidas por el Departamento del Atlántico.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto al consumo y/o participación correspondiente a la segunda quincena de enero de 2004 y que la actora no está obligada a pagar al demandado suma alguna por ese concepto, ni por sanciones ni intereses.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

9 Código Contencioso Administrativo. ART. 169.—Pruebas de oficio. En cualquiera de las instancias el Ponente podrá decretar de oficio las pruebas que considere necesarias para el esclarecimiento de la verdad. Se deberán decretar y practicar conjuntamente con las pedidas por las partes; pero, si estas no las solicitan, el Ponente solo podrá decretarlas al vencimiento del término de fijación en lista.
Además, en la oportunidad procesal de decidir, la Sala, Sección o Subsección también podrá disponer que se practiquen las pruebas necesarias para esclarecer puntos oscuros o dudosos de la contienda. Para practicarlas deberá señalar un término de hasta diez (10) días, descontada la distancia, mediante auto contra el cual no procede ningún recurso.

10 Código de Procedimiento Civil. ART. 185.—ART. 185. (sic)—Prueba trasladada. <Artículo derogado por el literal c) del artículo 626 de la Ley 1564 de 2012. Rige a partir del 1o. de enero de 2014, en forma gradual, en los términos del numeral 6º) del artículo 627> Las pruebas practicadas válidamente en un proceso podrán trasladarse a otro en copia auténtica, y serán apreciables sin más formalidades, siempre que en el proceso primitivo se hubieren practicado a petición de la parte contra quien se aduce o con audiencia de ella.

11 La solicitud se presentó el 1º de septiembre de 2016.

12 Auto de 2 de marzo de 2015, folio 543 c.p.

13 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 10 de diciembre de 2015, Exp. 19588, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

15 De acuerdo con el artículo 63 de la Constitución de Política de 1886, los departamentos, en desarrollo del monopolio, podían celebrar contratos de intercambio y todo tipo de convenio que permitiera agilizar el comercio de los licores.

16 Ibíd. ART. 65.—“Los impuestos de consumo cuyas tarifas se determinan en el artículo 66 de esta ley, serán pagados a los departamentos, intendencias y comisarías por los productores o introductores según el caso.
Las Asambleas Departamentales y los Consejos Intendenciales y Comisariales expedirán las normas pertinentes para reglamentar los aspectos administrativos del recaudo del gravamen de consumo y aquellas que sean necesarias para asegurar su pago, impedir su evasión y eliminar el contrabando de los productos de que trata esta ley.
En todo caso, el pago del impuesto de consumo contemplado en esta Ley, es requisito para que el producto pueda ser vendido o distribuido.”

17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 28 de junio de 2010, exp. 14858, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

18 Ley 788 de 2002. ART. 49.—“Base Gravable. La base gravable está constituida por el número de grados alcoholimétricos que contenga el producto.
Esta base gravable aplicará igualmente para la liquidación de la participación, respecto de los productos sobre los cuales los departamentos estén ejerciendo el monopolio rentístico de licores destilados.”

19 Ley 788 de 2002. ART. 52.—“Liquidación y recaudo por parte de los productores. Para efectos de liquidación y recaudo, los productores facturarán, liquidarán y recaudarán al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados para otros departamentos el valor del impuesto al consumo o la participación, según el caso.
Los productores declararán y pagarán el impuesto o la participación, en los períodos y dentro de los plazos establecidos en la ley o en las ordenanzas, según el caso.”

20 Entre otras, ver sentencias de 28 de enero de 2010, exp. 16198, C.P. William Giraldo Giraldo, de 23 de febrero de 2011. Exp. 17687, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 10 de diciembre de 2015, exp. 19588, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

21 Entre otras, ver sentencias de 6 de diciembre de 2012, exp. 18965 y de 24 de enero de 2013, exp. 18982, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

22 Folios 499 a 513 del expediente

23 Sentencia del 10 de diciembre de 2015, exp. 19588, que reiteró la posición que adoptó la Sala en sentencia del 25 de junio de 2015, exp. 19849, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez