Sentencia 2007-01276 de mayo 10 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 76001-23-31-000-2007-01276-01(18006)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Bristol Myers Squibb de Colombia S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., diez de mayo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 3 de abril de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que declaró la nulidad de las resoluciones 05064200600047 del 2 de junio de 2006, y 050662007000017 del 26 de abril de 2007, por medio de las cuales se determinó el impuesto de renta de la sociedad, correspondiente al año gravable 2002.

La parte demandada apeló esta decisión insistiendo en que debe desconocerse el costo de ventas solicitado por concepto de destrucción de medicamentos, por cuanto, en los términos del artículo 148 del estatuto tributario, sólo son deducibles las pérdidas ocurridas por fuerza mayor; además, porque ese costo no se enmarca en los presupuestos exigidos en el artículo 107 ibídem.

Así mismo, consideró que, teniendo en cuenta que la actora utilizó el sistema de inventario permanente, la destrucción de los bienes que conforman el activo movible fue registrada disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados mediante la constitución de una provisión que fiscalmente no es deducible.

Para resolver esa apelación debe decirse que la Sala ha reiterado, que en aquellos casos en que el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar las erogaciones generadas por la destrucción de inventarios, ya que si esa medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o en prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario(2).

En la disposición legal citada se consagran estos presupuestos para que los gastos sean deducibles: (a) la relación de causalidad, (b) la necesidad, y (c) la proporcionalidad(3).

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado con ocasión de cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con tal actividad, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad (efecto).

El gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial.

La proporcionalidad de las expensas, es decir, la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), deberá medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo y con la costumbre comercial(4) para el sector, de manera que para fijar el alcance de la norma en estudio debe tenerse en cuenta que los gastos sean reiterados, uniformes y comunes, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también los debe caracterizar.

A diferencia de lo que alegó la apoderada de la DIAN, la Sala considera que el artículo 107 del estatuto tributario es el fundamento normativo que respalda la actuación del contribuyente. En consecuencia, es irrelevante discutir si la destrucción de los medicamentos, constituye un hecho de fuerza mayor.

Claro lo anterior, la Sala procede a establecer si las erogaciones solicitadas por la actora por concepto de destrucción de inventarios cumplen con los requisitos atrás señalados. Para el efecto, se debe tener en cuenta que la destrucción de inventarios rechazada por la administración se originó en las siguientes partidas:

Costo de ventas:

Mercancía dada de baja por destrucción$ 631.607.000
Pérdida en devoluciones$ 937.691.000
$ 1.569.298.000(5)

 

Así mismo, que el objeto social que desarrolla el contribuyente consiste en:

“la importación, exportación, manufactura, compra y venta de preparaciones farmacéuticas, médicas, químicas, biológicas e insecticidas, drogas, medicinas, antibióticos, alimentos sustitutos y complementarios de la leche materna y alimentos enriquecidos con vitaminas y minerales, ungüentos, linimentos, sueros, vacunas, dulces y productos a base de azúcar, aparatos de cirugía, productos médicos y hospitalarios, equipos de investigación para todo lo relacionado con los productos anteriormente mencionados”(6).

Verificados los antecedentes administrativos, se observa que la actora aportó actas de destrucción de inventarios(7), en las que se expresó que las causas de la eliminación de la mercancía fueron: vencimiento, deterioro y mal estado.

De conformidad con lo expuesto por las partes, algunos de esos productos fueron devueltos por los clientes de la sociedad debido a que se encontraban en las citadas condiciones(8).

Estudiado el asunto, encuentra la Sala que las actividades de importación, exportación, manufactura, compra y venta de productos farmacéuticos, que realiza la sociedad, implican la producción, manipulación y comercialización de productos destinados a la salud humana. Por tanto, la contribuyente se encuentra sometida a los controles estatales para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, los cuales se realizan, por lo general, antes de ser lanzadas esas mercancías al mercado. En consecuencia, si no son superados esos controles, los bienes deben ser destruidos por disposición legal.

En ese sentido es claro que la destrucción por conceptos como deterioro, obsolescencia y vencimientos obedece al acatamiento de disposiciones legales o administrativas que exigen el cumplimiento de altos estándares de calidad, e impiden que productos que no los alcancen sean distribuidos y comercializados.

Además, es importante precisar que si bien algunos de los productos destruidos no se encontraban vencidos, su fecha de vencimiento se encontraba próxima, situación que obligaba a desecharlos, debido a que, bajo dichas condiciones, su comercialización sería restringida, por razones de tipo sanitario y de salubridad pública.

En cuanto a los productos devueltos por los clientes de la sociedad por los motivos estudiados, se encuentra que, de conformidad con el Manual de Buenas Prácticas de Manufactura de la OMS, adoptado en Colombia mediante la Resolución 3183 de 1995(9), deben tener el siguiente tratamiento:

“Productos devueltos

13.30 Los productos provenientes del mercado que hayan sido devueltos deben ser eliminados, a menos que se tenga la certeza de que su calidad es satisfactoria; podrá considerarse su reventa, su reetiquetado o su inclusión en un lote subsiguiente, una vez que haya sido evaluado por el departamento de control de calidad, de conformidad con un procedimiento escrito. En esa evaluación deberá tenerse en cuenta la naturaleza del producto, cualquier condición especial de almacenamiento que requiera, la condición en que se encuentra y su historia, y el tiempo transcurrido desde su expedición. En caso de existir alguna duda con respecto a la calidad del producto, no podrá considerarse apto para un nuevo despacho o uso, aun cuando pueda ser posible un reprocesado químico básico para recuperar el principio activo. Todas las acciones efectuadas deben registrarse debidamente”.

En ese orden de ideas, los productos devueltos debían ser destruidos porque como se pudo verificar en las actas de destrucción de inventarios, éstos no conservaban las condiciones exigidas por la ley para el consumo o el uso humano, situación que no es controvertida por la administración.

Ahora bien, la destrucción de este tipo de mercancías está relacionada con la actividad productora de renta de la actora, que tiene por objeto la importación, exportación, manufactura, compra y venta de productos farmacéuticos.

Resulta, entonces, válido que en casos como los estudiados, cuando el contribuyente en virtud de los controles sanitarios que se ejercen sobre esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad, se vea avocado a destruir parte de su inventario, tal evento lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

Por lo hasta aquí dicho es dable concluir que las anteriores circunstancias demuestran que estas erogaciones tienen una relación de correspondencia con la actividad que desarrolla el contribuyente dentro de su objeto social, y que son necesarias para la sociedad en la producción de sus ingresos vinculados a su objeto social, por cuanto se derivan del cumplimiento de disposiciones sanitarias. Además, la erogación ($ 1.569.298.000) es proporcionada en relación con los ingresos que obtuvo la contribuyente ($ 115.840.462.000).

De otra parte, para la Sala no es de recibo el argumento de la administración, según la cual estas destrucciones se pudieron haber llevado como provisión, pues como se observa y fue señalado por la misma entidad en los actos demandados(10), estos valores se involucraron en la cuenta costo de ventas, conformada por las cuentas mercancía dada de baja por destrucción, y pérdida de devoluciones.

Por las razones expuestas, se confirmará la decisión apelada, dado que en este asunto, como lo advirtió el tribunal, se encuentran cumplidos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para considerar que la destrucción de inventarios en esta sociedad, que se dedica a la importación, exportación, manufactura, compra y venta de productos farmacéuticos, es una expensa necesaria que se debe reconocer fiscalmente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 3 de abril de 2009 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la parte demandante a la doctora Eliana Bernal Castro, de conformidad con el escrito de sustitución que obra al folio 40 del expediente.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Marco Orlando Osorio Rodríguez, de conformidad con el poder que obra al folio 25 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

SALVAMENTO DE VOTO

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala, en cuanto aceptó la deducción por destrucción de inventarios, para el año gravable 2002, de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario.

Para el caso de las empresas que determinan el costo de la mercancía mediante el sistema de inventarios permanentes, tal como lo he expresado en otras ocasiones(11), no es procedente la deducción por pérdida de inventarios, por las siguientes razones:

Las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías, pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios, o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, evento en el cual procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para determinar la renta del período gravable en análisis.

Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria solo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para contribuyentes que llevan sistema de inventario permanente.

En efecto el artículo 64, citado, reconoce, para la época de los hechos, la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial mas las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costeo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa.

A su vez el ordenamiento tributario en el artículo 148 reconoce la deducción por pérdidas de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, es decir de activos fijos, ocurridas por fuerza mayor, prohibiendo la deducción por pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

Precisamente, ante la ausencia de norma que reconozca la deducción por pérdidas o destrucción de mercancías cuando se lleva sistema de inventarios permanentes, la DIAN profirió los conceptos 8237 del 9 de septiembre de 1997 y 22036 del 30 de octubre del mismo año, en los que sostuvo que la disminución de inventarios por faltantes de mercancías de fácil destrucción o pérdida se aplica únicamente para los contribuyentes que determinen el costo de los activos movibles por el sistema de juego de inventarios o periódico, excluyendo de tal tratamiento a los contribuyentes que se dedican a comercializar mercancías y que establecen el costo mediante sistema permanente o continuo.

Posteriormente la autoridad fiscal expidió el Concepto 91313 del 11 de octubre de 2001, en el que afirmó que la disminución del inventario final por faltante de mercancía solo puede ser utilizado por aquellos contribuyentes que se dedican a la comercialización de mercancías de fácil destrucción o pérdida y que tal disminución podría utilizarse por los contribuyentes que no apliquen el sistema de juego de inventarios, es decir para quienes utilizan el sistema de inventario permanente. Con esta interpretación oficial se generó una diferencia de criterios en relación con la posibilidad de deducir la pérdida de inventarios.

Finalmente, y para definir la obligación de aplicar los conceptos tributarios, la oficina jurídica de la DIAN profirió el Concepto 71050 de fecha octubre 31 de 2002, en el cual precisó que no son deducibles las pérdidas de mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos, ratificando de esta manera los conceptos 8237 de septiembre 9 de 1997 y 22038 de octubre 30 del mismo año y los demás que en el mismo sentido se hayan emitido.

El Concepto 71050 de fecha octubre 31 de 2002 fue demandado ante esta jurisdicción, proceso en el que se produjo la sentencia de fecha (27) de octubre de dos mil cinco (2005), M.P. Dr. Juan Ángel Palacio, la cual denegó las súplicas de la demanda ratificando la prohibición de deducir las pérdidas de mercancías de fácil destrucción cuando se lleve sistema de inventario permanente, ante la inexistencia de norma expresa en el estatuto tributario que así lo reconozca e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que pudiera constituirse sobre las mismas, por cuanto se requiere normatividad expresa para su aceptación.

Advierte la sentencia: “En el concepto acusado se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancía que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes”. Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (E.T., art. 62), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148 ib., cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente. De otra parte, debe precisarse que las “pérdidas” definidas en la normatividad tributaria como deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la determinación del impuesto que sólo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador y no por la regla general que consagra el artículo 107 del estatuto tributario”.

Ahora bien, en el proceso adelantado frente a la nulidad del concepto, se anotó en el salvamento de voto que “los faltantes o destrucción de bienes perecederos para los contribuyentes que legal o voluntariamente lleven el sistema de inventarios permanentes, constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta, cuando las mismas obedecen al cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, por lo que esas deducciones tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso le produce renta, de manera que los bienes dados de baja representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para los entes económicos que manejan inventarios”.

Dado que la decisión de la Sala en su momento fue ratificar la inexistencia de norma en el ordenamiento fiscal que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción, para quienes llevaren sistema de inventario permanente y que en general se ha acogido la tesis del salvamento de voto, admitiendo que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de manera alguna, ni consumidos ni usados, podría llegar a tratarse su valor como “expensa necesaria” deducible, ...”, en abierto desconocimiento de la sentencia que ratificó la decisión contenida en el acto administrativo acusado, considero que para la época de los hechos en el presente caso, año gravable 2002, las decisiones adoptadas en los conceptos acusados cobraban validez con dicha sentencia y en consecuencia era obligatoria su aplicación.

Y ello es así ya que hasta la expedición de la Ley 1111 de 2006, con el artículo 2º se modificó el artículo 64 del estatuto tributario, para permitir la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción, limitando igualmente dicha posibilidad a un porcentaje del 3%, con lo cual se iguala el tratamiento para los contribuyentes que lleven cualquiera de los dos sistemas para determinar el costo de los activos movibles, bien sea el juego de inventarios o el de inventarios permanentes. Esta modificación fiscal rige desde el año gravable 2007, en virtud del principio constitucional de vigencia de las normas establecido para los impuestos de periodo.

En consecuencia, y de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión, y en consideración a la sentencia proferida por esta corporación, ratificando la no existencia de norma específica que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías que forma parte de los inventarios, para quienes determinan el costo por el sistema de inventarios permanentes, e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que en este último caso constituyen las empresas, considero que no existe fundamento legal para admitir como deducción la disminución de los inventarios solicitada por la empresa contribuyente.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 

(2) Sentencias del 25 de septiembre de 2006, expediente 15032, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, 19 de julio de 2009, expediente 15099 y 8 de mayo de 2008, expediente 15564, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, 13 de agosto de 2009, expediente 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, 10 de marzo de 2011, expediente 16966, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) Sobre el alcance de los requisitos para que las deducciones sean procedentes, la Sala se pronunció en sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13631.

(4) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:

ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.

En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior.

(5) Folio 38, c.p. 1.

(6) Folio 70 vuelto, c.a.

(7) Folios 553-554, 521-522, 447-448, 412-413, 377-378, 336-337, 261-262, c.p. 1.

(8) Folio 38, c.p. 1 y 1098 c.p. 2.

(9) ART. 1º—Adóptase oficialmente el Manual de Buenas Prácticas de Manufacturas, de la Organización Mundial de Salud (OMS), documento WHO. Serie de informes técnicos 823, que hace parte integral de la presente resolución, el cual deberá ser de obligatorio cumplimiento por parte de la industria, en los procesos de fabricación y control de calidad de los productos farmacéuticos elaborados en Colombia, conforme a lo señalado en el Decreto 677 de 1995.

(10) Folio 38, c.a. 1.

(11) Expedientes 2006-00767-01. Actor: Unilever Andina de Colombia Ltda. (antes S.A.); 2006-00803-01. Actor: Empresa Colombiana de Productos Veterinarios “Vecol S.A.”; 2006-00788-01. Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.; 2007-00032-01. Actor: Laboratorios Ghem de Colombia Ltda.; 2007-00231-01. Actor: Bayer S.A.