Sentencia 2007-01318/17919 de marzo 7 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Milton Chaves García

Rad.: 76001-23-31-000-2007-01318-01 (17919)

Actor: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Bogotá D.C., siete de marzo de dos mil dieciocho.

Fallo.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la Sentencia del 24 de junio de 2009 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

En la parte resolutiva dispuso lo siguiente:

“1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Impuestos sobre las ventas 050642006000053 de junio 21 de 2006 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 050662007000021 de mayo 25 de 2007, proferidos por la DIAN, por medio de los cuales se modificó la liquidación privada presentada por la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga por el impuesto a las ventas del tercer bimestre de 2003, en cuanto sancionaron por inexactitud en la suma de $1.669.315.000.

2. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad Cooperativa de trabajo asociado de Colombia amiga, no está obligada a pagar la sanción por inexactitud liquidada por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales en la suma de $1.669.315.000”.

Antecedentes.

La actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2003, en la que liquidó y pagó la suma de $30.794.000(1).

Previa investigación, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali profirió el Requerimiento Especial 050632006000021 del 13 de febrero de 2006, en el que le propuso modificar la declaración privada, en el sentido de reclasificar los ingresos por concepto de servicios de compensación ordinaria para terceros [$6.840.332.000] declarados como excluidos a ingresos gravados e imponer sanción por inexactitud [$1.669.315.000](2).

El 23 de mayo de 2006, la responsable respondió el acto previo(3) La Administración practicó la Liquidación oficial impuesto sobre las ventas - revisión 050642006000053 del 21 de junio de 2006, en la que mantuvo las glosas propuestas e impuso la sanción por inexactitud anunciada(4).

Contra el acto anterior, la actora interpuso el recurso de reconsideración(5), que fue desatado mediante la Resolución 050662007000021 del 25 de mayo de 2007, en el sentido de confirmar la liquidación recurrida(6)

Demanda.

En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la actora formuló las siguientes pretensiones:

“2.1. Que se declare nula la liquidación oficial de impuestos sobre las ventas 050642006000053 de junio 21 de 2006 que modifica la liquidación privada 36126020022134 expedida por la División de Liquidación por el tercer (3) bimestre de 2003, en la suma de dos mil setecientos cuarenta y tres millones cuatrocientos trinta y un mil pesos ($2.743.431.000) mcte, expedida por la División de Liquidación.

“2.2. Que se declare nula la Resolución Recurso de Reconsideración 050662007000021 de mayo 25 de 2007, originaria de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Administración de Impuestos de Cali, mediante la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración, interpuesto contra la Liquidación Oficial que modifica el de impuestos a las ventas 050642006000053 de junio 21 de 2006, con la cual se confirma la citada liquidación oficial.

“2.3. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y, a título de restablecimiento del Derecho:

“a) Se declare en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el Tercer bimestre de 2003, radicada bajo el número 361260222134 de julio 16 de 2003 se ordene al Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección de Impuestos Nacionales de Cali, cesar cualquier proceso de cobro de la suma discutida por concepto de impuesto sobre las ventas y sanción contra la sociedad demandante Cooperativa de trabajo asociado de Colombia amiga”

Invocó como normas violadas las siguientes:

• Artículos 29, 95 numeral 9, 209 y 333 de la Constitución Política.

• Artículos 28, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.

• Artículos 102-3, 103, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado son de carácter laboral y de conformidad con el artículo 21 de la Ley 633 de 2000, están exentos de IVA. La DIAN incurre en error al considerar que la empresa presta servicios y que, por esa razón, los ingresos son gravados con el impuesto sobre las ventas.

La demandante no es una empresa de servicios temporales. Es una cooperativa de trabajo asociado en la que los asociados son al mismo tiempo trabajadores y gestores de la empresa, por lo que no es posible la diferenciación entre empleador y trabajador.

La retribución que reciben los asociados por su labor es una compensación de carácter laboral y no es salario. Además, es contribuyente del régimen tributario especial y liquida el IVA sobre la base gravable especial, esto es, sobre la bonificación por operatividad, pues los trabajadores son los mismos socios y dueños de la empresa.

Contestación de la demanda.

La UAE DIAN solicitó desestimar las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Por su naturaleza, la actora es una cooperativa de trabajo asociado, por lo que el servicio que presta es gravado con el IVA, no es una empresa de servicios temporales.

En la actuación acusada se pudo establecer que la actora, en el periodo en discusión, declaró como excluidos ingresos por servicios de compensación ordinaria para terceros, en contra de lo previsto en los artículos 420, 437 y 482 del Estatuto Tributario, que establecen que tales ingresos son gravados, a la tarifa del 16%, por tratarse de servicios, según los artículos 447 y 468 del mismo ordenamiento.

En cuanto a la sanción por inexactitud advirtió que, en el caso, la controversia no surgió por la diferencia de criterio jurídico o interpretación errada de las normas que sustentan la actuación administrativa y que la normativa tributaria establece claramente los bienes y servicios que son gravados, exentos y excluidos.

Sentencia Apelada.

El Tribunal encontró ajustados a derecho los actos demandados en cuanto adicionaron los ingresos gravados y determinaron un mayor valor del impuesto. Sin embargo, declaró la nulidad parcial de los mismos, al levantar la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud.

Las razones de la decisión se resumen así:

Por la actividad que la cooperativa demandante desarrolla debe pagar IVA, porque es considerada un servicio, dado que se ejecuta en virtud de un contrato sin relación laboral. Además, conforme al artículo 447 del E.T., la base gravable del tributo es el valor total de la operación, incluido el valor total de las compensaciones pagadas y no solo el margen de utilidad, como lo entendió la actora.

En cuanto a la sanción por inexactitud, el Tribunal consideró que es improcedente, toda vez que la inexactitud que presenta la declaración en cuestión, se debió a una interpretación errada de las normas que rigen el gravamen, al carácter que tienen los ingresos provenientes de los servicios prestados a terceros y el derecho aplicable a ese tipo de personas jurídicas, no presentándose hechos o cifras incompletos o falsos de los que se denote mala fe o intención de defraudar al fisco.

Recurso de apelación.

La demandada apeló el fallo de primera instancia, en cuanto declaró improcedente la sanción por inexactitud. Lo anterior, con fundamento en lo siguiente:

La inexactitud que presenta la declaración tributaria es sancionable, toda vez que no se deriva de una diferencia de criterio jurídico entre la Administración y la actora, ni de una interpretación errada de las normas que sustentan la actuación demandada, sino del desconocimiento de la normativa aplicable, toda vez que “la legislación tributaria tiene claramente establecido los bienes y servicios gravados, exentos y excluidos, no es confusa, oscura o de difícil comprensión”.

Alegatos de conclusión.

La actora no alegó de conclusión.

La demandada hizo una exposición del debate de la que concluyó que el servicio prestado por la actora es gravado con el impuesto sobre las ventas. Que es procedente imponer la sanción por inexactitud, toda vez que no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable.

La omisión de ingresos que afectan la base gravable del IVA, es razón suficiente para imponer la sanción por inexactitud.

El Ministerio Público estimó que debe revocarse la sentencia apelada y, en su lugar, mantenerse la sanción por inexactitud, pero modificando su monto, por lo siguiente:

La actora no señaló en la demanda la norma ni los argumentos relativos a las diferencias de criterio con la DIAN.

Es procedente imponer la sanción por inexactitud debido a la claridad de las normas sobre el IVA que aplicó la Administración, sin que se esté ante una interpretación diferente que permita levantar la sanción. Sin embargo, consideró que en aplicación del principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 y conforme a la jurisprudencia de esta Corporación(7), dicha sanción debe reducirse al 100%.

Finalmente, advirtió que el expediente permaneció al despacho desde el 27 de abril de 2011 al 6 de octubre de 2016(8).

Consideraciones de la Sala.

En el presente asunto, la actora demandó la Liquidación oficial impuesto sobre las ventas - revisión 050642006000053 del 21 de junio de 2006 y la Resolución 050662007000021 del 25 de mayo de 2007, actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2003 e impuso sanción por inexactitud.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, corresponde a la Sala determinar si procede o no la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en los actos demandados. En concreto, precisar si la inclusión en la declaración de IVA de los ingresos por compensaciones ordinarias para terceros ($6.409.007.000) como ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas corresponde al desconocimiento de las normas que regulan la base gravable de IVA para las cooperativas de trabajo asociado, como lo sostiene la DIAN o a una diferencia de criterios, como lo entendió el Tribunal.

El artículo 647 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, disponía(9) que constituye inexactitud sancionable, entre otros, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.

Además, establecía que no se configura inexactitud sancionable en los eventos en que el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

La Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Así, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(10).

En el caso, la actora planteó que para el periodo gravable en discusión (Bimestre 3 de 2003) los ingresos por concepto de servicios de compensación ordinaria para terceros eran excluidos de IVA.

El Tribunal encontró ajustada a la legalidad la modificación oficial del tributo en cuestión, al considerar que la actividad que desarrollan las cooperativas de trabajo asociado es un servicio gravado conforme al artículo 447 del E.T.

En asuntos similares(11), en que se discutía si, para el año gravable 2003, la compensación por el trabajo del asociado forma parte de la base gravable del IVA, para las Cooperativas de Trabajo Asociado, la Sala encontró que sí hace parte de la base gravable, toda vez que dicha compensación corresponde a la remuneración por el servicio que presta la Cooperativa, por intermedio de sus asociados.

Al respecto, la Sala se pronunció el 6 de diciembre de 2012, en el expediente 18315, en los siguientes términos:

“Esta actividad de servicio es realizada por la cooperativa, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que permiten que varias personas se asocien para trabajar en forma mancomunada y, organizar una persona jurídica que se encargue de vincularlos para realizar una determinada labor, ejecución de obras, o la prestación de servicios”.

En el presente asunto, el Tribunal determinó que los ingresos por compensación ordinaria para terceros hacían parte de la base gravable del IVA y no eran excluidos como lo pretendió la actora, con fundamento en disposiciones no aplicables al asunto, lo que, a su vez, implicó el desconocimiento del derecho aplicable. En consecuencia, resulta probado que la demandante omitió ingresos gravados de lo que derivó un menor impuesto a pagar(12).

Lo anterior, pone en evidencia que se configuró el hecho sancionable, esto es, la omisión de ingresos, sin que pueda confundirse con una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración frente a la normativa aplicable al caso, como lo entendió el Tribunal, por lo que es procedente la sanción por inexactitud.

No obstante, el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(13).

Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:

“ART. 287.—Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

‘ART. 647.—Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.

3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.

5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.

6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

PAR. 1º.—Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

PAR. 2º.—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos’”.

“ART. 288.—Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:

‘ART. 648.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.

“(...) Resalta la Sala.

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente(14).

Cálculo de la sanción por inexactitud

Saldo a pagar según la liquidación oficial confirmado por la jurisdicción$1.074.116.000
Saldo a pagar según la declaración privada$30.794.000
Base para calcular la sanción$1.043.322.000
Tarifa100%
Valor sanción por inexactitud$1.043.322.000

Las razones anteriores son suficientes para revocar de la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados para fijar el monto de la sanción por inexactitud.

Se practica nueva liquidación para reflejar lo decidido por la jurisdicción, así:

Cooperativa de trabajo asociado de Colombia amiga
Impuesto sobre las ventas
Tercer bimestre de 2003
ConceptoPrivadaL.O. RevisiónTribunalC.E.
Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas6.409.007.000000
Ingresos brutos por operaciones gravadas319.570.0006.840.332.0006.840.332.0006.840.332.000
Total ingresos netos recibidos durante el periodo6.728.577.0006.840.332.0006.840.332.0006.840.332.000
Total compras netas realizadas durante el periodo6.611.461.0006.611.461.0006.611.461.0006.611.461.000
Total imp a cargo / imp generado por operaciones grav51.131.0001.094.453.0001.094.453.0001.094.453.000
Total impuestos descontables355.000355.000355.000355.000
Saldo a pagar del periodo fiscal50.776.0001.094.098.0001.094.098.0001.094.098.000
Retenciones por IVA que le practicaron19.982.00019.982.00019.982.00019.982.000
Sanción por inexactitud01.669.315.00001.043.322.000
Saldo a pagar30.794.0002.743.431.0001.074.116.0002.117.438.000

Entonces, el saldo a pagar a cargo de la actora por concepto de impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2003 es de $2.117.438.000, conforme a la anterior liquidación.

Se precisa que en este caso no se hace más gravosa la situación del apelante único (art. 328 CGP), porque el principio de favorabilidad es de obligatoria aplicación, aun oficiosamente.

Las razones anteriores son suficientes para revocar los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados, a título de restablecimiento del derecho, se fija el saldo a pagar a cargo de la actora. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCAR los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

1. DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las ventas - Revisión 050642006000053 de 21 de junio de 2006 y de la Resolución Recurso Reconsideración 050662007000021 de 25 de mayo de 2007, proferidas por la DIAN, por las que modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 2003 de la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga.

2. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el saldo a pagar a cargo de la actora, por concepto de impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2003, la suma de dos mil ciento diecisiete millones cuatrocientos treinta y ocho mil pesos ($2.117.438.000) moneda corriente, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.

2. CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sección—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Ausente.

1. Fl. 2 c.p.

2. Fl. 115 c.a.

3. Fl. 93 c.a.

4. Fl. 70 c.a.

5. Fl. 34 c.a.

6. Fl. 4 c.a.

7. Sentencia del 15 de junio de 2017, Exp. 21864. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

8. El 21 de mayo de 2009, la apoderada de la actora renunció al poder otorgado. El 13 de octubre de 2009, el Despacho aceptó dicha renuncia. Se agotó el trámite legal para comunicar esta decisión a la interesada, en el que se requirió a la Supersolidaria para que informara sobre la situación de la actora y a la empresa de correos sobre la entrega de una comunicación, luego, se ordenó el emplazamiento de la demandante. Este trámite fue infructuoso, pues transcurrió el tiempo sin que la actora designara nuevo apoderado.

9. “ART. 647.—Sanción por Inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior./ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente./ (...)/ No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos./ (...)”.

10. Sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la Sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la Sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555.

11. En este sentido ver las Sentencias de 25 de septiembre de 2013, Exp. 18442, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. De 31 de enero de 2013, Exp. 18288 y de 24 de enero de 2013, Exp. 18082, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. De 6 de diciembre de 2012, Exp. 18239, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y 18315, C.P. William Giraldo Giraldo.

12. En Sentencia del 25 de septiembre de 2013, Exp. 18442, la Sala se pronunció en asunto similar, entre las mismas partes, por un periodo distinto [IVA IV Bim 2003].

13. Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo./(...)/ Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

14. En este sentido se pronunció la Sala en la Sentencia del 13 de diciembre de 2017, Exp. 21210, C.P. Milton Chaves García.