Sentencia 2007-01338 de septiembre 26 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 760011233100020070133801

Nº Interno: 18442

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia “Amiga”

Demandado: UAE - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de septiembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la UAE - DIAN contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Valle que declaró la nulidad de la Resolución sanción 050642006000010 del 24 de abril de 2006 y la Resolución 050662007000005 del 29 de marzo de 2007, que resolvió el recurso de reconsideración contra la anterior.

• Asunto previo

Antes de entrar a resolver el asunto de fondo, la Sala advierte que la sentencia objeto de apelación incurrió en incongruencia, como lo expuso la DIAN en el recurso, pues declaró la nulidad de ciertos actos administrativos que no corresponden a los demandados.

Los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil(1), aplicables a los asuntos de competencia de esta jurisdicción por expresa remisión del artículo 207 del Código Contencioso Administrativo, disponen que la sentencia que ponga fin al proceso deberá estar acorde con los hechos y las pretensiones de la demanda, toda vez que, en relación con ellos, el demandado ejerció su derecho de defensa y contradicción.

En el caso en examen, la cooperativa actora solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 050642006000079 del 3 de noviembre de 2006, proferida por la división de liquidación tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, por medio de la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del año 2003, y su confirmatoria, Resolución 050662007000022 del 30 de mayo de 2007, proferida por la división jurídica tributaria de la misma.

En la parte motiva del fallo, el a quo analizó si la sociedad demandante era sujeto pasivo del IVA, respecto del servicio de compensación ordinaria para terceros, lo que corresponde al tema objeto de controversia, y que fue discutido por las partes tanto en sede administrativa como judicial. Luego, consideró que la compensación debía tomarse como base para la liquidación del impuesto, pues la ley no exceptúa los ingresos derivados de los servicios prestados por la cooperativa por intermedio de sus asociados.

Seguidamente, aun cuando el tribunal consideró que la compensación discutida hacía parte de la base gravable del impuesto, concluyó que la demandante no estaba obligada a presentar la declaración del IVA del 5º bimestre de 2002, pues, por su naturaleza, las compensaciones pagadas a los asociados por el trabajo aportado no son salario y, por ende, no están gravadas con el impuesto.

Finalmente, en la parte resolutiva, el tribunal declaró la nulidad de la Resolución sanción por no declarar Nº 050642006000010 del 24 de abril de 2006 y su confirmatoria, Resolución 050662007000005 del 29 de marzo de 2007, proferidas por la DIAN, actos administrativos que nada tienen que ver en el asunto que nos ocupa.

Visto lo anterior, para la Sala es evidente que el tribunal incurrió en un defecto sustantivo(2) en la sentencia del 17 de julio de 2009, al presentarse una evidente contradicción entre los fundamentos de la sentencia y la parte resolutiva de la misma, lo que constituye una violación del principio de congruencia.

Esta circunstancia da lugar a revocar la sentencia apelada y, en consecuencia, se resolverá el aspecto de fondo cuestionado por la DIAN.

• Del caso concreto

El problema jurídico en el presente asunto se contrae a decidir si la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga, podía excluir de la base gravable del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2003, los ingresos que percibió por el servicio de compensación ordinaria para terceros, por considerar que este servicio se asimila al que prestan las empresas de servicios temporales.

Al respecto se considera:

El artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 señala que se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

De acuerdo con la definición anotada, para efectos del impuesto sobre las ventas, la noción de servicio supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona natural o jurídica en favor de otra. Es decir, que existe un prestador del servicio y un beneficiario del mismo; puede tratarse de actividades de carácter material o intelectual; no debe existir una relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien las contrata y, genera la obligación del contratante de pagar en dinero o en especie.

Conforme con el artículo 420 del estatuto tributario(3), dentro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas se encuentra la prestación de servicios en el territorio nacional, siempre que no hayan sido excluidos por el legislador.

Las cooperativas de trabajo asociado, de conformidad con el artículo 64 de la Ley 79 de 1988, por la cual se actualiza la legislación cooperativa(4), pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, las que se organizan para atender una necesidad específica, una sola rama de actividad económica, social o cultural. Así mismo, se definen como “aquéllas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios”(5), en las que el principal aporte de los asociados es el trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos.

El artículo 59 de la misma Ley 79 señala que, en esta clase de cooperativas, los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa, y que su régimen de trabajo, de previsión, de seguridad social y de compensación, será el establecido en los estatutos y reglamentos. Esto, porque se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no están sujetas a la legislación laboral.

No obstante lo anterior, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, caso en el que estas relaciones se rigen por las normas laborales.

La Corte Constitucional, al estudiar la exequibilidad de la norma antes citada, artículo 59 de la Ley 79 de 1988, precisó que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo que no es posible que sean empleadores, por una parte, y trabajadores, por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, razón por la que a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo(6).

En este punto, es pertinente resaltar que los ingresos percibidos por los asociados de la cooperativa se entienden retribuidos a la misma, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que gobiernan esta forma de asociación, y el desarrollo del acuerdo cooperativo que regula su composición.

Así lo manifestó esta corporación en la sentencia del 6 de diciembre de 2012(7), cuyos apartes pertinentes se trascriben a continuación:

“Las cooperativas de trabajo asociado en desarrollo del acuerdo cooperativo, pueden integrar voluntariamente a sus asociados para la ejecución de labores materiales o intelectuales, organizadas por la entidad para trabajar en forma personal, de conformidad con las aptitudes, capacidades y requerimientos de los cargos, sin que ello implique sujeción a la legislación laboral ordinaria(8).

Por la labor desempeñada, los trabajadores asociados perciben una compensación, la cual debe ser presupuestada en forma adecuada, técnica y justificada para retribuir de la mejor manera posible, el trabajo del asociado con base en los resultados del mismo(9).

De conformidad con lo anterior, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular a los asociados para la prestación de servicios, y estos por la labor desempeñada reciben una retribución económica denominada compensación, que debe ser determinada atendiendo la especialidad, el rendimiento, y la cantidad de trabajo aportado.

Como el servicio que presta la cooperativa consiste en vincular a sus socios para la ejecución de ciertas labores, es claro que la actividad que desarrolla el asociado se realiza en virtud del servicio de administración de personal que realiza la entidad.

En ese sentido, la compensación por el trabajo del asociado forma parte de la retribución por el servicio que presta la cooperativa, toda vez que la actividad que realiza la entidad no se limita a la vinculación del socio, sino también, a que estos ejecuten determinada labor para un tercero.

Esta actividad de servicio es realizada por la cooperativa, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que permiten que varias personas se asocien para trabajar en forma mancomunada y, organizar una persona jurídica que se encargue de vincularlos para realizar una determinada labor, ejecución de obras, o la prestación de servicios.

Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (E.T., art. 103), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no solo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (E.T., art. 482), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992(10).

Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA solo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5º del Decreto 1372(11). Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas(12).

De conformidad con lo expuesto, es procedente que la compensación de trabajo asociado forme parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, por cuanto corresponde a una remuneración que se recibe por el servicio que presta la cooperativa.

Lo anterior fue reiterado en la sentencia del 31 de enero de 2013(13), así:

“Ahora bien, el artículo 1º del Decreto 468 de 1990(14), vigente para el año 2003, definía a las cooperativas de trabajo asociado como empresas asociativas sin ánimo de lucro, que vinculaban el trabajo personal de sus asociados y sus aportes económicos para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, en forma autogestionaria. A su vez, el artículo 5º ibídem(15) disponía que las cooperativas de trabajo asociado debían ser las propietarias, poseedoras o tenedoras de los medios materiales de labor o de los derechos que proporcionen fuentes de trabajo o de los productos del trabajo. Y el artículo 6º del decreto en mención(16) aclaraba que la cooperativa de trabajo asociado era la encargada de organizar directamente las actividades de trabajo de sus asociados, con autonomía administrativa, y tenía que asumir los riesgos en su realización(17).

De los artículos a que se ha hecho alusión, la Sala infiere que aún cuando los asociados ejecutaban materialmente la labor contratada, las cooperativas de trabajo asociado son las que en realidad prestan el servicio, pues son quienes suscriben los contratos respectivos ante terceros, proporcionan los medios materiales para realizar la labor y, a su vez, responden ante cualquier eventualidad, según la normativa aplicable para el bimestre que se analiza(18).

En el caso en estudio, la Sala advierte que la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga, el día 15 de septiembre de 2003, presentó la declaración de impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto bimestre del año 2003 (fl. 31), en la que registró un impuesto a cargo de $ 20.602.000.

La DIAN, mediante la liquidación oficial de revisión 050642006000079, del 11 de marzo de 2009, modificó la declaración presentada por la cooperativa demandante, en el sentido de fijar el ingreso gravado en $ 7.214.237.000 y el impuesto a cargo por operaciones gravadas en cuantía de $ 1.153.746.000.

La modificación que hizo la administración de impuestos corresponde a los ingresos de la cooperativa demandante por el servicio de “compensación ordinaria para terceros”, representados en las facturas FV-13237 a FV-13870, que fueron excluidos por la sociedad actora, por considerar que estos ingresos no estaban gravados con el impuesto sobre las ventas, toda vez que fueron obtenidos mediante una actividad similar a la que desarrollan las empresas de servicios temporales.

La DIAN, por su parte, estimó que los ingresos que obtuvo la demandante por el servicio de compensación ordinaria para terceros, están gravados con el impuesto sobre las ventas, con la tarifa general del 16%, pues la Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia Amiga no comprobó su constitución como empresa de servicios temporales, y porque los servicios prestados correspondieron a la ejecución de labores desarrolladas a empresas contratistas, las que difieren de las ejecutadas por las empresas de servicios temporales.

Asimismo, señaló que la naturaleza de las cooperativas de trabajo asociado difiere de la de las empresas de servicios temporales, ya que la cooperativa vincula el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, en tanto que la actividad de intermediación de empleo debe hacerse mediante una persona jurídica que se constituye únicamente para tal fin.

De acuerdo con el criterio jurisprudencial antes referido, para la Sala no es de recibo el tratamiento que la parte actora le dio a los ingresos por compensación ordinaria para terceros, al asimilarlos como ingresos laborales, ya que, en realidad, estos correspondieron a la remuneración por el servicio prestado por la cooperativa a través de sus asociados; servicio que, de acuerdo con la ley, no está excluido del impuesto sobre las ventas.

Vale la pena resaltar que, tampoco le asiste razón a la demandante al solicitar la aplicación del artículo 102-3 del estatuto tributario, toda vez que esta norma no había sido expedida para la fecha de presentación de la declaración del impuesto sobre la ventas del bimestre 4º del año 2003 (sep. 15/2003)(19).

En consecuencia, el recurso de apelación está llamado a prosperar, dado que los actos administrativos demandados no incurrieron en causal alguna de nulidad.

Finalmente, la Sala mantendrá la sanción por inexactitud liquidada en los actos acusados, pues no existió diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración frente a la normativa aplicable al caso.

Por el contrario, está probado que la demandante omitió ingresos gravados con el IVA, justificado en disposiciones legales que no estaban vigentes para el periodo en discusión, lo que derivó en un menor impuesto a pagar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en los términos y para los efectos del poder otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) ART. 304.—Contenido de la sentencia. En la sentencia se hará una síntesis de la demanda y su contestación. La motivación deberá limitarse al examen crítico de las pruebas y a los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen.

La parte resolutiva se proferirá bajo la fórmula “administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley”; deberá contener decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones de la demanda, las excepciones, cuando proceda resolver sobre ellas, las costas y perjuicios a cargo de las partes y sus apoderados, y demás asuntos que corresponda decidir, con arreglo a lo dispuesto en este código.

La redacción de toda sentencia deberá iniciarse en folio que no contenga actuación alguna, ni escrito en las partes, y de ella se dejará copia en el archivo de la secretaría.

ART. 305.—Congruencias. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla, y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.

No podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda, ni por causa diferente a la invocada en esta.

Si lo pedido por el demandante excede de lo probado, se le reconocerá solamente lo último.

En la sentencia se tendrá en cuenta cualquier hecho modificativo o extintivo del derecho sustancial sobre el cual verse el litigio, ocurrido después de haberse propuesto la demanda, siempre que aparezca probado y que haya sido alegado por la parte interesada a más tardar en su alegato de conclusión, y cuando este no proceda, antes de que entre el expediente al despacho para sentencia, o que la ley permita considerarlo de oficio.

(2) Corte Constitucional, Sentencia C-590 de 8 de junio de 2005: “d. Defecto material o sustantivo, como son los casos en que se decide con base en normas inexistentes o inconstitucionales o que presentan una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión”.

(3) ART. 420.—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

(…)

b. La prestación de servicios en el territorio nacional.

(4) La Ley 454 de 1998 derogó las disposiciones que le resultaran contrarias, el legislador señaló “La Ley 79 de 1988 continuará vigente en lo que no resulte contrario a lo dispuesto en la presente Ley 454.

(5) Artículo 70, Ley 79 de 1998.

(6) Corte Constitucional, Sentencia C-211 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de diciembre de 2012, Expediente 18315, C.P. William Giraldo Giraldo.

(8) Artículo 3º del Decreto 468 de 1990, por el cual se reglamentó las normas correspondientes a la cooperativa de trabajo asociado contenidas en la Ley 79 de 1988.

(9) Artículo 11 ibídem.

(10) Sentencia del 17 de julio de 2008, C.P. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 15623.

(11) El artículo 5º del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas.

(12) Ibídem.

(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 31 de enero de 2013, Expediente 18288, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) Decreto 468 de 1990. Artículo 1º—“Definición y características. De conformidad con la Ley 79 de 1988, las cooperativas de trabajo asociado son empresas asociativas sin ánimo de lucro, que vinculan el trabajo personal de sus asociados y sus aportes económicos para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios en forma autogestionaria.

PAR.—Las labores extractivas, como la pesquera, minera y demás actividades de explotación de recursos naturales que realicen las cooperativas de trabajo asociado, serán consideradas como de producción de bienes para los efectos del presente artículo”.

(15) Ibídem. Artículo 5º—“Manejo de los medios materiales de labor. Las cooperativas de trabajo asociado deberán ser propietarias, poseedoras o tenedoras de los medios materiales de labor o de los derechos que proporcionen fuentes de trabajo o de los productos del trabajo.

Cuando la cooperativa requiera de equipos, herramientas y demás medios materiales de trabajo que posean los trabajadores asociados, podrá convenir con éstos el uso de los mismos, en cuyo evento, para el caso de ser remunerado, lo será independientemente a las retribuciones que perciban éstos por su trabajo”.

(16) Ibídem. Artículo 6º—“Autonomía administrativa y responsabilidad en la realización de las labores. La cooperativa de trabajo asociado deberá organizar directamente las actividades de trabajo de sus asociados con autonomía administrativa y asumiendo los riesgos en su realización, características estas que deberán también prevalecer cuando se conviene o contrata la ejecución de un trabajo total o parcial en favor de otras cooperativas o terceros en general”.

(17) El Decreto 468 de 1990 fue derogado por el Decreto 4588 de 2006, cuyo artículo 17 precisó lo siguiente: “Las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado no podrán actuar como empresas de intermediación laboral, ni disponer del trabajo de los asociados para suministrar mano de obra temporal a usuarios o a terceros beneficiarios, o remitirlos como trabajadores en misión con el fin de que estos atiendan labores o trabajos propios de un usuario o tercero beneficiario del servicio o permitir que respecto de los asociados se generen relaciones de subordinación o dependencia con terceros contratantes. Cuando se configuren prácticas de intermediación laboral o actividades propias de las empresas de servicios temporales, el tercero contratante, la cooperativa y precooperativa de trabajo asociado y sus directivos, serán solidariamente responsables por las obligaciones económicas que se causen a favor del trabajador asociado”.

(18) El Decreto 468 de 1990 fue derogado por el Decreto 4588 de 2006. El artículo 6º precisó que las condiciones para contratar con terceros serían las siguientes: “Las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, podrán contratar con terceros la producción de bienes, la ejecución de obras y la prestación de servicios, siempre que respondan a la ejecución de un proceso total en favor de otras cooperativas o de terceros en general, cuyo propósito final sea un resultado específico. Los procesos también podrán contratarse en forma parcial o por subprocesos, correspondientes a las diferentes etapas de la cadena productiva, siempre atados al resultado final”. Con todo, el artículo 17 prohibió a estas entidades actuar como empresas de intermediación laboral, o disponer del trabajo de los asociados para suministrar mano de obra temporal a usuarios o a terceros beneficiarios, o remitirlos como trabajadores en misión con el fin de que estos atiendan labores o trabajos propios de un usuario o tercero beneficiario del servicio o permitir que respecto de los asociados se generen relaciones de subordinación o dependencia con terceros contratantes.

(19) Esta disposición fue adicionada por el artículo 53 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003.