Sentencia 2007-01510/21250 de junio 15 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 76001-23-31-010-2007-01510 01 [21250]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E)

Actor: Brystol Myers Squibb de Colombia S.A. (NIT 860002428)

Demandado: DIAN

FALLO

Bogotá, D.C., dieciséis de junio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año gravable 2003.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si del valor total del costo de ventas de $ 72.728.850.000, declarado por la demandante para el año fiscal mencionado, es procedente desconocer la suma de $ 1.521.783.000, correspondiente a medicamentos destruidos por expiración del término vida útil, en cuantía de $ 701.078.784, y a pérdida en devoluciones por $ 820.703.896.000.

Según la administración, no existe norma fiscal que permita afectar el costo de enajenación de los activos movibles cuando el contribuyente utiliza el sistema de inventarios permanentes, en el que cualquier disminución del inventario asociada a pérdidas o destrucciones debe llevarse contablemente como “provisión”. En criterio de la DIAN, las normas tributarias no permiten que ese tipo de pérdidas constitutivas de provisión, puedan deducirse en el referido método de inventarios.

Así mismo, la autoridad fiscal considera que las únicas pérdidas aceptables respecto de los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, son las ocurridas por fuerza mayor o caso fortuito, sin que tales circunstancias puedan predicarse de la destrucción de medicamentos con vigencia vencida, porque ese vencimiento es previsible y normal para quienes los fabrican y comercializan.

Esta corporación ha señalado “que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario (...)”(8).

El criterio anterior ha orientado la posición de la Sala respecto del debate jurídico que plantea el asunto in examine, para procesos tramitados entre las mismas partes y por razones fácticas y jurídicas idénticas a las que motivan la presente causa, pero dirigidas a atacar actos de determinación oficial de periodos fiscales diferentes a los que corresponden los aquí demandados(9).

Muestra dicho enfoque la sentencia del 19 de mayo del 2011, exp. 17875, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, que en esta oportunidad se reitera y en la cual se resaltó:

Para efectos de establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

Para el caso del sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, y a ello se le sustrae el inventario físico efectuado en el último día del mismo año gravable. Ello responde a la fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

En el sistema de “inventarios permanentes o continuos(10)”, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, en las que se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, y el costo de lo vendido y lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios el costo de las existencias.

Esta Sección, en sentencia del 27 de octubre de 2005(11), precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autorizaba la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptaran el sistema de juego de inventarios por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”.

Si se demostraba la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, podían aceptarse sumas mayores, pero no la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías; de allí que el legislador tributario advirtiera sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas.

El mismo fallo sostuvo que cuando se trataba de contribuyentes que debían adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no preveía la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se manejaba a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14), la cual no era deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”.

La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un asunto en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(12). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad (fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal), de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” (E.T., art. 107).

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley” (subrayas fuera de texto).

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar que cuando dicho costo se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones.

El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 19 de julio de 2007(13), para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios, específicamente de medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

Es necesario advertir también, que aunque la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso.

Igualmente, debe precisarse que el criterio de la Sala es aplicable tanto a comercializadores como a productores, pues en ambos casos, dependiendo del tipo de bienes, pueden estar sometidos a disposiciones de tipo sanitario que los obliga a destruir los activos movibles por razones de deterioro, vencimiento, desuso, etc., y lo mismo puede ocurrir en sectores donde la destrucción de inventarios ocurre por tratarse de una práctica mercantil usual.

En el mismo sentido, la sentencia del 2 de julio de 2015 (exp. 18626) hizo notar la aplicación del artículo 107 del estatuto tributario para pérdidas en el inventario que obedecen a la práctica comercial, son necesarias, y que al ser gastos en los que se incurre ordinariamente por la actividad económica del empresario, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En síntesis, si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo del activo movible por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, pues si la medida tiene origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o prácticas mercantiles usuales, esta expensa está autorizada según lo establecido el artículo 107 del estatuto tributario, porque si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

De igual modo, la deducción o el gasto procede para todo tipo de inventarios, pero lo relevante es que se pruebe en cada caso concreto que los bienes no se pueden comercializar por tenerse que destruir, desechar o porque existe cualquier otra razón que impide su comercialización(14).

En este orden de ideas, es claro que, si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria”, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad.

Sobre los requisitos de las expensas necesarias, la Sala ha señalado:

“Las expensas son los costos y los gastos que implican la salida de recursos o que simplemente representan flujo de egresos.

“Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(15).

“Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(16) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que “la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(17).

“Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

“En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(18).

“Y, en cuanto a la proporcionalidad(19), conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta)(20).

“Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible”(21).

Llegado a este punto, entra la Sala a estudiar si en el sub examine se cumplen los presupuestos para aceptar la deducción por destrucción de inventarios, como sigue:

El objeto social de la demandante consiste en importar, exportar, fabricar, comprar y vender preparaciones farmacéuticas, médicas, químicas, biológicas e insecticidas, drogas medicinas, antibióticos, alimentos sustitutos y complementarios de la leche materna, alimentos enriquecidos con vitaminas y minerales, ungüentos, linimentos, sueros, vacunas (...)”(22).

Así pues, la actividad de la actora se ubica en el sector de productos farmacéuticos. Además, de conformidad con el artículo 596 estatuto tributario, está obligada a presentar su declaración de renta con la firma de revisor fiscal y, por ende, a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(23).

Ante el vencimiento de la vigencia de medicamentos fabricados y comercializados y la devolución de los mismos por parte de los distribuidores, debido a la expiración del término de vigencia que tenían, tales productos fueron destruidos, de lo cual dan cuenta las actas de destrucción 142, 143, 144, 145, 146, 147, 149, 150, 151, 153, 154, 155, 157, 158, 159 y 160, levantadas entre el 7 de marzo de 2003 y el 24 de noviembre del mismo año(24), suscritos por funcionarios de la empresa encargada de la destrucción (Sespel S.A. ESP) y por personal de la demandante, en las que se deja constancia de la destrucción mediante incineración de diferentes tipos de productos vencidos(25).

Toda la mercancía destruida fue retirada del inventario de la demandante en el año gravable 2003, según “notas de transferencia” que se adjuntan a cada una de las actas y que detallan el tipo de producto, cantidad, costo y fecha de vencimiento.

Además de las “notas de transferencia”, a dichas actas se anexaron las diferentes órdenes de despacho de los productos vencidos y/o deteriorados, y las relaciones correspondientes a los saldos de inventario a destruir.

De la misma manera, la destrucción se constata a través del movimiento detallado de la cuenta 61204553 correspondiente a la mercancía dada de baja y de la cuenta 61204557 de la pérdida por devoluciones, totalizadas con los valores glosados por la administración, con precisiones de destrucción que coinciden con las actas(26).

Por lo demás, se encuentra probado que atendiendo a su política comercial, la actora acepta que se le devuelvan sus productos por “vencimiento legal”.

Queda pues demostrado que la destrucción de las mercancías obedeció al vencimiento o expiración de los productos, procedimiento que debe realizarse en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas invocadas por la propia demandante(27) y que tienen por objeto, en este caso específico, garantizar la seguridad y el bienestar de los consumidores.

Esas razones de la destrucción de inventarios demuestran la necesidad del gasto, pues una vez se cumple la fecha de vencimiento de los productos, estos no pueden ser distribuidos ni comercializados por los estrictos controles a los que están sometidos los medicamentos, siendo indispensable darlos de baja.

Así pues, las pruebas aportadas al proceso permiten establecer que el gasto generado por la mercancía dada de baja y que resulta proporcionado frente a los ingresos brutos registrados por la demandante para el año gravable 2003 (134.967.001.000), tuvo relación de causalidad con la actividad productora de renta de dicha parte y fue necesario para la misma.

Por lo demás, la no deducibilidad de las pérdidas constitutivas de provisión no fue un punto planteado en la demanda ni en el escrito de contestación, como tampoco en los actos demandados.

Desde ese punto de vista, cuestionar el punto señalado en el recurso de apelación resulta claramente inoportuno. Sin embargo, se aclara que el castigo de la provisión contable con el valor de lo destruido, se limita a disminuir el monto de la misma sin hacerla deducible, no solo porque las provisiones contables no figuran entre las deducibles fiscalmente, sino porque la destrucción de las mercancías provisionadas simplemente reducen la provisión.

Conforme con lo explicado, procedía aceptar como costo los valores correspondientes a la mercancía dada de baja por destrucción y pérdida en devoluciones y, de contera, anular los actos demandados como en efecto lo dispuso el a quo.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 31 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso promovido por Bristol Myers Squibb de Colombia S.A. contra la DIAN.

2. Reconócese personería para actuar como apoderada de la DIAN, a la Dra. Maritza Alexandra Díaz Granados, en los términos del poder visible en el folio 27 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

8 Sentencia del 25 de septiembre de 2006, Exp. 15032, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

9 Sentencias de 7 de febrero de 2008, Exp. 15960, M.P. Héctor J. Romero Díaz, de 8 de mayo de 2008, Exp. 15564, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 4 de febrero de 2010 y 11 de marzo de 2010, exps. 16719 y 17178, respectivamente, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, de 3 de junio de 2010, Exp. 17037, M.P. William Giraldo Giraldo, de 19 de agosto de 2010, Exp. 16750, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 23 de febrero y 10 de marzo de 2011, exps. 17538 y 16966, respectivamente, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

10 Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.

11 Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

12 Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

13 Exp. 15099, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

14 Sentencias del 6 de diciembre de 2012, exp. 18049, y 5 de septiembre de 2013, exp. 8494.

15 Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, exp. 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

16 “E.T. ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

17 DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

18 “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
Sobre la necesidad la doctrina también ha dicho que “implica que la partida debe requerirse para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente”. Se ha dicho que “Para saber si un costo o gasto es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso. De no ser así, no habría costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario”. Op. cit., 37.

19 “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

20 Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

21 Sentencia de 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

22 Certificado de existencia y representación legal (fls. 2 a 9, cdno. 1).

23 Art. 62 parágrafo E.T.

24 Fls. 285, 319, 354, 392, 436, 464, 486, 494, 530, 569, 605, 631 cdno. 1, 246 y ss. cdno. 1 a, y 659, 756, 876 y 891 cdno. 2.

25 El procedimiento de incineración fue realizado por Sespel S.A. ESP.

26 Fls. 312, 410 y ss. cdno. 1A.

27 Decreto-Ley 1298 de 1994, estatuto orgánico del sistema de seguridad social en salud, Decreto 677 de 1995 y la Resolución 3183 de 1995 del Ministerio de Salud.