Sentencia 2007-02606 de marzo 19 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 0500123331000200702606 01 [20548]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Compañía Colombiana de Tabaco S.A. (NIT. 890900043-8)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Impuesto sobre las Ventas - Bimestre 6 del año gravable 2002.

Fallo

Bogotá, D.C., diecinueve de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la DIAN, la Sala decide si la actora agotó la vía gubernativa y si el requerimiento especial se notificó oportunamente. En caso de que la Sala encuentre que se agotó la vía gubernativa y que el requerimiento especial se notificó en tiempo, estudia si las ventas realizadas por COLTABACO están excluidas de IVA de acuerdo con el artículo 270 de la Ley 223 de 1995.

En relación con el agotamiento de la vía gubernativa, la Sala ha precisado que “Los hechos que se presentan en la vía gubernativa imponen el marco de la demanda ante la jurisdicción no siendo viable aceptar nuevos hechos, aunque si mejores argumentos de derecho(15). Asimismo, el Consejo de Estado ha señalado lo siguiente(16):

“La identidad debe darse entre el asunto que fue objeto de revisión y análisis por parte de los funcionarios administrativos y el que finalmente se somete a juzgamiento en la jurisdicción. Es decir, en lo solicitado y no en los argumentos para hacer la petición. No quiere decir, que sea imposible [presentar] ante la jurisdicción argumentos nuevos para defender la misma pretensión, siempre que por este medio no se cambie la petición que se hizo por vía gubernativa” (resaltado fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, en la vía judicial es procedente plantear “argumentos nuevos o mejores argumentos”, ya que no existe limitación para que dichos argumentos puedan aducirse como causal de nulidad de los actos administrativos. Lo que está vedado es plantear en la demanda “hechos nuevos” que la Administración no haya tenido la oportunidad de controvertir en la vía gubernativa. Ello, por cuanto debe haber identidad entre el asunto que fue objeto de revisión por la Administración y el que se somete a la jurisdicción(17).

En el caso sub examine, la petición que la actora hizo en la vía gubernativa o el asunto que se sometió a revisión de la Administración fue la procedencia de la liquidación oficial de revisión. Por ello, solicitó que se revocara la liquidación oficial de revisión, se archivara la actuación y se declarara la firmeza de la declaración privada de IVA por el período en discusión(18).

Y ante esta jurisdicción, la actora pidió la nulidad de la liquidación oficial de revisión y del acto que la confirmó en la vía gubernativa, decisiones por las cuales se modificó la declaración del IVA por el 6 bimestre del año 2002 para adicionar ingresos por operaciones gravadas, determinar un mayor IVA generado e imponer sanción por inexactitud. Como consecuencia de la nulidad, la actora pide que se declare la firmeza de la declaración privada de IVA por el periodo en discusión.

Es decir, en la vía gubernativa y ante la jurisdicción la actora hizo la misma petición y el objeto de revisión en ambas vías es la procedencia o legalidad de la liquidación oficial de revisión, que fue confirmada en reconsideración.

El argumento de fondo para cuestionar el acto de determinación oficial del impuesto, ante la DIAN y ante la Jurisdicción, se centra en si la actora tiene o no derecho a la exclusión de IVA, prevista en el artículo 270 de la Ley 223 de 1995.

Además, en la respuesta al requerimiento especial y a la ampliación, al igual que en el recurso de reconsideración, la actora alegó la violación del debido proceso por un aspecto procedimental: la falta de emplazamiento para corregir(19). Y aunque este argumento no se expuso ante la jurisdicción, sí se alegó uno mejor, también de procedimiento, consistente en la notificación extemporánea del requerimiento especial y la consiguiente firmeza de la liquidación oficial de corrección.

De este modo, el argumento de la actora según el cual los actos demandados son nulos porque la DIAN notificó el requerimiento especial de manera extemporánea, pues la ampliación al requerimiento especial fue realmente un nuevo requerimiento frente a la liquidación oficial de corrección, no constituye un “hecho nuevo”, sino un mejor argumento jurídico comoquiera que desde la vía administrativa objetó la validez y legalidad de la liquidación oficial de revisión.

En consecuencia, en el libelo de la demanda la actora incluyó un nuevo o mejor argumento para cuestionar la legalidad de la liquidación oficial de revisión, motivo por el cual no procede la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa.

Oportunidad para notificar el requerimiento especial

De acuerdo con el artículo 702 del Estatuto Tributario, la administración de impuestos puede modificar, por una sola vez, mediante liquidación de revisión, las declaraciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, para lo cual existe un debido proceso fijado en la misma normativa.

Como acto previo a la expedición de la liquidación de revisión, la Administración debe enviar al contribuyente, también por una sola vez, un requerimiento especial en el que debe indicar todos los puntos de la declaración que se propone modificar, al igual que las razones en que se sustenta(20).

El artículo 705 del Estatuto Tributario preceptúa que la Administración debe notificar el requerimiento especial “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”, en los eventos en que la declaración tributaria que pretende modificar haya sido presentada oportunamente. El artículo 707 ibídem prevé que la respuesta del administrado al requerimiento especial debe presentarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha de notificación de dicho acto de trámite.

A su vez, el artículo 708 del Estatuto Tributario regula la ampliación al requerimiento especial, en los siguientes términos:

“ART. 708.—Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses” (resalta la Sala).

Conforme con el artículo transcrito, el objeto de la ampliación al requerimiento especial es incluir hechos y conceptos no previstos en el requerimiento inicial, esto es, “complementar y corregir el requerimiento inicial sobre los aspectos que allí se proponía modificar”(21) y, además, proponer una nueva determinación de los tributos y sanciones, o, lo que es lo mismo,” proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones”(22).

Y como el requerimiento especial se practica, por una sola vez, para proponer la modificación de una determinada declaración privada, la ampliación para incluir nuevos puntos o, incluso, para proponer una nueva determinación del tributo y las sanciones debe versar sobre la misma declaración a la que se refiere el requerimiento inicial. De lo contrario, no constituiría una ampliación al requerimiento especial sino uno nuevo, pues se referiría a una declaración distinta a la que justificaría la ampliación.

En consecuencia, el requerimiento especial y la ampliación a este deben tener identidad en el objeto, esto es, deben proponer la modificación de la misma declaración tributaria.

Por su parte, los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario regulan la corrección voluntaria de las declaraciones. De acuerdo con la primera de las normas en mención, toda corrección a la declaración inicial reemplaza esta o la última corrección presentada. Igualmente, si la corrección es para aumentar el impuesto a pagar o reducir el saldo a favor o si estos valores no se modifican, debe presentarse en bancos, que es donde se presentan las declaraciones iniciales.

Si la corrección tiene por objeto disminuir el impuesto a pagar o aumentar el saldo a favor, que fue lo que sucedió en este asunto, el artículo 589 del Estatuto Tributario dispone que los declarantes deben presentar a la DIAN solicitud con proyecto de corrección. Si procede la corrección, la DIAN debe expedir liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la presentación de la solicitud en debida forma. Si no lo hace, el proyecto de corrección presentado por el contribuyente, reemplaza la declaración que se corrige.

La liquidación oficial de corrección que expide la DIAN reemplaza la declaración corregida y puede ser revisada por la Administración. El término para revisar la liquidación oficial de corrección se cuenta desde la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso(23).

De otra parte, el artículo 692 del Estatuto Tributario dispone que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante debe informar a la DIAN sobre la existencia de la última declaración de corrección, “presentada con posterioridad a la declaración, en que se haya basado el respectivo proceso de determinación oficial del impuesto, cuando tal corrección no haya sido tenida en cuenta dentro del mismo”. Lo anterior, para que el funcionario que está fiscalizando la declaración tenga en cuenta dicha corrección y la incorpore al expediente, dado que reemplaza la declaración inicial o la última corrección.

La misma norma prevé que si el contribuyente no informa a la DIAN que ha corregido la declaración, los actos de modificación del impuesto no serán nulos por el hecho de que “no se basen en la última corrección presentada por el contribuyente”.

Cabe precisar que el deber de informar a la DIAN acerca de la existencia de la última declaración de corrección se refiere solo a las correcciones que se presentan en bancos, pues es posible que la DIAN no tenga conocimiento de estas, precisamente, porque no se presentan ante dicha entidad. El mencionado deber no se aplica a las liquidaciones oficiales de corrección, comoquiera que estos son actos administrativos proferidos por la misma DIAN, por lo que mal haría el legislador en exigir al contribuyente que informe a dicha entidad los actos que esta conoce justamente por ser expedidos por ella.

Lo anterior tiene también justificación en el artículo 10 del Código Contencioso Administrativo, conforme con el cual “los funcionarios no podrán exigir a los particulares constancias, certificaciones o documentos que ellos mismo tengan, o que puedan conseguir en los archivos de la respectiva entidad”.

En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:

• El 15 de enero de 2003, COLTABACO presentó, en medio electrónico, la declaración del impuesto sobre las ventas por el 6 bimestre de 2002 y liquidó un saldo a pagar de $ 4.364.538.000.

• Por Liquidación Oficial de Corrección 110642003000332 de 15 de mayo de 2003, notificada el 3 de junio de 2003(24), se redujo el saldo a pagar a $ 4.346.024.000. Esta liquidación oficial de corrección sustituyó la declaración inicial de IVA, hecho que no discuten las partes.

• Por requerimiento especial 1106320050000005 de 21 de enero de 2005, notificado el 24 del mismo mes, la DIAN propuso modificar la declaración presentada el 15 de enero de 2003, en el sentido de adicionar ingresos gravados por $ 421.141.000, que la actora había declarado como excluidos, fijar un impuesto de $ 67.383.000 e imponer sanción por inexactitud de $ 107.813.000. En consecuencia, se propuso un total saldo a pagar de $ 4.539.734.000(25).

• Por ampliación al requerimiento especial 900001 de 25 de julio de 2005, notificado el mismo día(26), la Administración propuso modificar la liquidación oficial de corrección notificada el 3 de junio de 2003, en los mismos conceptos y por los mismos valores que propuso en el requerimiento especial, esto es, adicionar ingresos gravados por $ 421.141.000, fijar un impuesto de $ 67.383.000 e imponer sanción por inexactitud de $ 107.813.000(27).

• Sin embargo, como el saldo a pagar en la liquidación oficial de corrección era menor ($ 4.346.024.000), el nuevo saldo a pagar propuesto también lo fue ($ 4.521.220.000).

• El 7 de abril de 2006, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 900003, por la cual modificó la liquidación de corrección, en el mismo sentido propuesto en el requerimiento inicial y en la ampliación al requerimiento especial. Así, fijó un saldo a pagar de $ 4.521.220.000(28).

• Por Resolución 900001 de 30 de abril de 2007, la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión(29).

Se advierte, entonces, que la Administración expidió un requerimiento especial en el que propuso modificar la declaración privada del 15 de enero de 2003, a pesar de que para la fecha del requerimiento (ene. 21/2005) ya dicha declaración había sido sustituida por la liquidación oficial de corrección, notificada a la actora el 3 de junio de 2003.

Como en el caso de las liquidaciones oficiales de corrección, el término del artículo 705 del Estatuto Tributario debe contarse a partir de la fecha de la liquidación oficial de corrección, que es aquella en que el contribuyente conoce dicho acto; por lo tanto, la DIAN tenía hasta el 3 de junio de 2005 para, previa decisión de dejar sin efectos el requerimiento inicial por versar sobre una declaración inexistente, proferir requerimiento especial frente a la corrección de la declaración (E.T., art. 589).

No obstante, teniendo en cuenta que el plazo para notificar el requerimiento respecto a la liquidación de corrección había vencido ya, el 25 de julio de 2005 la DIAN optó por expedir un acto que denominó “ampliación al requerimiento especial” que no tenía por objeto modificar las glosas propuestas en el requerimiento inicial ni mucho menos la determinación del impuesto, sino cambiar la declaración que se proponía modificar, con el fin de tener en cuenta la última corrección, esto es, la liquidación oficial de corrección por el periodo en discusión.

Así, la denominada “ampliación al requerimiento especial” no tenía la calidad de tal, porque recayó sobre una declaración distinta a la que se pretendió modificar en el requerimiento inicial. En consecuencia, constituía un nuevo requerimiento especial sobre una nueva declaración. Como tal, dicho requerimiento debía notificarse hasta el 3 de junio de 2005, pero previamente la DIAN debió dejar sin efectos el requerimiento especial que recayó sobre la declaración inicial, ya que esta se había sustituido.

Dado que la supuesta ampliación al requerimiento especial se expidió cuando ya había vencido el término para notificar el requerimiento especial respecto de la liquidación oficial de corrección, pues se dictó el 25 de julio de 2005 y la liquidación de corrección se notificó el 3 de junio de 2003, la DIAN actuó sin competencia temporal para proferir dicho acto y se produjo la firmeza de la liquidación oficial de corrección, motivo por el cual son nulos los actos demandados que la modificaron.

Cabe anotar que el error que cometió la DIAN, que condujo a la firmeza de la liquidación oficial de corrección, no puede subsanarse y menos por el hecho de no haberse alegado como causal de nulidad de la liquidación oficial de revisión, con fundamento en el artículo 730 del Estatuto Tributario como lo propone la DIAN. Ello, porque ante la jurisdicción la actora podía alegar la notificación extemporánea del requerimiento especial por tratarse de un mejor argumento para cuestionar la legalidad de los actos acusados.

Asimismo, conforme con el artículo 1º del Código Contencioso Administrativo, las nulidades que pueden sanearse en cualquier tiempo, solo a petición del administrado, son las que resulten de vicios de procedimiento en el trámite de la actuación administrativa(30). No obstante, en este caso, la expedición extemporánea del requerimiento especial no es un simple error de procedimiento, pues constituye una grave violación del debido proceso que condujo a la firmeza de la declaración privada y la consiguiente imposibilidad de modificarla mediante liquidación oficial de revisión.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 282 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.»

15 Entre otras, ver sentencias de 23 de febrero de 1996, expediente 7262, C.P. Delio Gómez Leyva; de 20 de octubre de 2000, expediente 10665, C.P. Daniel Manrique Guzmán; de 18 de septiembre de 2002, expediente 13023, C.P. Ligia López Díaz y de 17 de marzo de 2005, expediente 14113, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

16 Sección Segunda, sentencia de 6 de agosto de 1990, expediente 145, C.P. Clara Forero de Castro.

17 Sentencia de 10 de abril de 2014, expediente 19923, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

18 Folio 469, c.a.

19 Folios 120 y 121, 267 y 268, 461 y 462, c.a.

20 Artículo 703 del Estatuto Tributario.

21 Entre otras, ver sentencia de 7 de septiembre de 2001, expediente 12179, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

22 Ibídem.

23 Artículo 589 del Estatuto Tributario.

24 Este hecho no lo discuten las partes.

25 Folios 108 a 127, c.p.

26 Este hecho no lo discuten las partes.

27 Folios 128 a 142, c.p.

28 Folios 60 a 107, c.p.

29 Folios 49 a 59, c.p.

30 Aplicable al procedimiento tributario por remisión del artículo 1º del Código Contencioso Administrativo.