Sentencia 2007-90257 de mayo 5 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020079025701 (17361)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Carbones del Cerrejón Limited

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas. Quinto bimestre de 2003

Bogotá, D.C., cinco de mayo de dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, le corresponde decidir a la Sala si era procedente que incluyera en su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2003, en calidad de impuesto descontable, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios en cuantía de $ 48.198.000 y declarara como excluidos los ingresos recibidos en cuantía de $ 474.340.000.

Para el efecto, la Sala analizará el caso concreto a fin de precisar si proceden los cargos aducidos por la demandante.

Análisis del caso concreto

Sobre la falta de requerimiento especial

En el requerimiento especial, el rechazo de impuestos descontables fue fundamentado con los siguientes argumentos:

Se indica que analizados los impuestos descontables solicitados y de acuerdo con la relación avalada por el revisor fiscal, la respuesta dada a la solicitud de información efectuada, así como la información que reposa en los antecedentes del expediente, en los folios 89 y 88, se determinó que en dichos descontables se incluyen otras partidas que son improcedentes, por valor de $ 48.198.071, ya que no tienen destinación directa con las operaciones gravadas.

Se precisa que entre los gastos en que incurrió la sociedad están la compra o adquisición de servicios tales como seminario retención en la fuente, comisión manejo créditos, cesantías, auxilios educativos, comisión administración fiduciaria, parqueaderos, cafetería, honorarios, asesorías legales, medicina prepagada, servicio de bienestar social, reproductor DVD, seguros de vida y salud y cuotas de sostenimiento, los cuales no están relacionados directamente con las operaciones gravadas, ni con las exentas que desarrolla el contribuyente y, por ende, no le dan derecho al descuento del impuesto sobre las ventas.

Se señala que los conceptos electrodomésticos y/o reproductor de DVD son bienes considerados como activos fijos y precisa que el IVA pagado por la adquisición de activos fijos no puede llevarse como impuesto descontable en ventas por mandato legal del artículo 491 del estatuto tributario; por lo tanto no procede el IVA descontable por la adquisición de estos bienes, más aun cuando dichos bienes no tienen relación con los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas.

En relación con los pagos a clubes sociales, hoteles y restaurantes, se anota que se incurre en esta clase de gastos para pago de cuotas de sostenimiento de clubes, hospedaje y alimentación de los niveles directivos y atención a empleados, que no guardan relación directa con la producción de los bienes y servicios, lo que origina que no den derecho a solicitar el impuesto como descontable.

En relación con las actividades seminarios talleres de integración, medicina prepagada, seguros de salud y vida, dice que si bien es cierto que se consideran necesarias dentro del ámbito laboral para bienestar de los trabajadores, son gastos que no están directamente relacionados con el objeto social de la demandante y, por lo tanto, de igual manera no pueden ser solicitados como descontables en materia de impuestos sobre las ventas.

Con respecto a los pagos por concepto de honorarios por servicios legales, comisión para el manejo de créditos, cesantías y auxilios educativos, electrodomésticos y equipos de reproductores de DVD, estima que son gastos que tienen que ver directamente con la parte administrativa, es decir no están vinculados directamente con la producción, razón por la cual no se pueden solicitar como descontables.

Por su parte en la liquidación oficial de revisión 310642006000110 del 31 de agosto de 2006, que modificó la liquidación privada presentada por el contribuyente por el quinto bimestre de 2003, se expusieron los siguientes fundamentos:

2.1. Desconocimiento de impuestos descontables por no tener relación directa con las operaciones gravadas, por la suma de $ 48.198.000.

La administración tributaria propone el desconocimiento de impuestos descontables por $ 48.198.000, toda vez que consideró que las expensas que generaron el pago del IVA no tienen relación con los ingresos y no están directamente relacionados con las operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

La apoderada discute que no es requisito indispensable que el gasto por el cual se pagó el IVA que se solicita como descontable tenga relación directa con las operaciones gravadas o exentas y que dichos gastos cumplen con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para ser deducibles en renta y, por tanto, proceden como descontables en el impuesto sobre las ventas.

Expresa su inconformidad con lo manifestado por la apoderada porque, de conformidad con el artículo 488 del estatuto tributario, solo pueden llegar a ser descontables los impuestos sobre las ventas cancelados por adquisición de bienes corporales muebles o servicios e importaciones, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre la renta. A su vez, el artículo 489 ibídem consagra el descuento del impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles.

Se indicó en el acto de liquidación que no se puede concluir que el hecho de que lo pagado constituya costo o gasto baste para la procedencia del impuesto descontable ya que el hecho de que todos los gastos deban reunir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, no significa que el IVA pagado en todas las erogaciones que cumplan con los presupuestos señalados en la mencionada disposición puedan ser llevados como descontables en el impuesto sobre las ventas, dado que la misma normatividad agrega como requisito sine qua non e independiente del primero, que hayan sido destinadas “a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

En la Resolución 310662007000015 del 30 de agosto de 2007, que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante y en la cual se confirmó la liquidación oficial, se manifestó:

3.1. Sobre el rechazo de impuestos descontables por servicios declarados en los renglones GM y GR de la declaración por $ 48.198.000.

Para resolver observa la división jurídica que específicamente el artículo 488 del estatuto tributario, además de los requisitos para la procedencia de impuestos descontables que establecen otras normas, contempla dos condiciones atinentes a que las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios constituyan costo o gasto que sean computables como tales en renta y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

El requisito mencionado es concordante con lo previsto en los artículos 58, 77, y 104 a 107 del estatuto tributario que regulan, en materia del impuesto sobre la renta, los requisitos generales de necesidad, causalidad, proporcionalidad, oportunidad e imputación; seguidamente procede a explicar cómo debe entenderse cada uno de esos requisitos.

Alude a la sentencia del Consejo de Estado en la que se señala que algunas expensas pueden resultar procedentes en renta por reunir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario pero que no dan derecho al IVA descontable porque no están destinadas directamente a las operaciones gravadas o exentas que desarrolla la entidad.

Así mismo se refiere a doctrina de la DIAN en la que se precisa que el requisito de destinación a las operaciones exentas o gravadas con el impuesto sobre las ventas no debe entenderse como una condición que implica la incorporación de tales bienes y servicios en el costo de ventas, de lo que resulta claro que no solo pueden ser descontables los costos sino también los gastos, siempre que se cumplan los dos requisitos señalados en el artículo 488 del estatuto tributario.

Reitera que no es acertado pretender que el hecho de cumplir las condiciones exigidas para la viabilidad del gasto en calidad de deducción por el artículo 107 del estatuto tributario, respecto del impuesto sobre la renta, satisfaga también el segundo requisito sine qua non para hacerlo descontable consistente, de acuerdo con los artículos 488 y 489 ibídem, en que dichos gastos se destinen a las operaciones gravadas o exentas en el impuesto sobre las ventas.

Se precisa:

Después de leer la motivación del requerimiento especial, la liquidación de revisión y el fallo del recurso de reconsideración, considera la Sala que no le asiste razón a la demandante en cuanto al primer cargo denominado “falta de requerimiento especial” ya que, en primer lugar, la DIAN sí profirió materialmente el requerimiento especial y, de otra parte, no se observa que la motivación haya sido cambiada en cada acto.

Se advierte, por el contrario, que en los tres actos siempre se analizó la glosa con fundamento en los artículos 107 y 488 del estatuto tributario y, por lo tanto, como lo reconoció el tribunal en la sentencia de primera instancia, existe la debida correspondencia entre el requerimiento y la liquidación, como lo dispone el artículo 711 del estatuto tributario.

Considera la Sala que no se violó el derecho de defensa de la demandante porque es deber del contribuyente, después de presentada la declaración, aportar todas las aclaraciones concernientes al cumplimiento de los requisitos consagrados en las normas en las que sustenta su derecho a las deducciones, descuentos o exenciones que solicita.

Lo anterior, porque está obligado a demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, tal como lo dispone el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, en lo relacionado con la carga de la prueba.

Por su parte, las autoridades tributarias están facultadas para adelantar labores de de fiscalización e investigación con el fin de asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, y así verificar el cumplimiento de los presupuestos que la ley consagra para acceder a los derechos señalados, pero ello no significa que la carga probatoria que corresponde a los contribuyentes pueda ser sustituida por la que puedan tener las autoridades tributarias.

A lo largo del proceso administrativo existe una dinámica probatoria y de permanente contradicción que se ve reflejada en cada uno de los actos administrativos que se profieren, sin que el debate sobre los argumentos presentados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial o del recurso de reconsideración, signifique un cambio en la motivación de las modificaciones planteadas o efectuadas, siempre que el asunto cuestionado permanezca inmodificado.

Por lo tanto, no prospera el cargo.

• Sobre el cargo relacionado con la falsa motivación y desviación de poder y el rechazo de impuestos descontables

La necesidad de motivación de los actos se encuentra circunscrita a evitar la arbitrariedad de la administración en sus decisiones; consiste en una sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho y, el que sea breve, o lo más concisa posible, no implica que no haya de ser suficiente; como mínimo, la legislación colombiana requiere de la motivación en forma sumaria, es decir, breve o somera.

Sobre la falsa motivación, en la Sentencia 15298 del 8 de febrero de 2007, con ponencia de la doctora María Inés Ortiz Barbosa, se dijo: “... es el vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo, referente a los antecedentes legales y de hecho previstos en el ordenamiento jurídico para provocarlo, es decir, que las razones expuestas por la Administración al tomar la decisión, sean contrarias a la realidad.

La causa o motivo de los actos administrativos (elemento causal) se conforma de los fundamentos de hecho y de derecho que son los que determinan la decisión que la administración adopta, así cuando existe falsa motivación, se entiende que la sustentación fáctica en que se apoya no corresponde a la realidad”.

El motivo específico de interpretación errónea, consiste en darle a la norma un sentido distinto del que legalmente tiene, o una interpretación equivocada, desatendiendo su tenor literal (cuando su sentido es claro) y los demás elementos de interpretación, tergiversando los efectos jurídicos de la misma; se configura cuando el juzgador aplica la norma legal correcta al caso concreto, pero lo hace dando a la norma un sentido distinto del que lógicamente tiene o una interpretación equivocada.

En el caso en estudio, las dos partes coinciden en que el artículo 488 del estatuto tributario establece la posibilidad de tratar como descontable el IVA generado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones que constituyen gasto o costo de la empresa, esto es, que sean necesarios, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta y que, además, se hayan destinado a operaciones gravadas con el impuesto.

La DIAN siempre ha sostenido la posición de que dichos costos y gastos deben destinarse a las operaciones gravadas o exentas de la empresa, como también lo acepta la demandante y no que los costos y gastos deben tener una relación directa con esas operaciones, como lo afirma esta última.

En lo que difieren las partes es en su apreciación respecto de los hechos ya que la demandante considera que todos los gastos operacionales en que incurrió son necesarios, proporcionales y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa y la DIAN no lo estima así.

Lo anterior ocurre porque las partes interpretan en forma diferente lo que significan las expresiones relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad y lo que debe entenderse por destinación a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, a que alude el artículo 488 del estatuto tributario.

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto como causa, con la actividad productora de renta, como efecto.

La necesidad del gasto está relacionada con que este debe hacerse de manera forzosa, ineludible, y la proporcionalidad es la relación que existe entre el gasto y el ingreso.

La necesidad y la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y por ello el artículo 107 del estatuto tributario dispone que la expensa debe ser una de las normalmente acostumbradas en cada actividad y que la ley no la limite como deducible.

Que se trate de una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad debe ser probado frente a las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad y, por lo tanto, el contribuyente deberá acreditar que es una costumbre normal hacer la erogación, pero, además, de manera forzosa, para demostrar el derecho a la deducción.

El artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, lo que significa que el impuesto pagado por esos bienes o servicios constituye un costo o gasto en la actividad productora de renta de la empresa porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro de! contexto de esa actividad productiva de la empresa.

Cuando el impuesto se pueda imputar directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar; por el contrario, cuando el costo o gasto no sea directamente imputable al bien o servicio, debe darse aplicación al artículo 490 del estatuto tributario que dispone que cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente.

Para establecer si en el presente caso los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, porque reúnen los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario, la Sala hará un análisis de los gastos cuestionados y de las pruebas aportadas por la demandante para precisar si las expensas en que incurrió están incluidas en las disposiciones tributarias en calidad de impuestos descontables.

Asegura la demandante que los gastos relacionados con la salud de los trabajadores así como las expensas incurridas en talleres de entrenamiento sobre retención en la fuente, en servicios de bienestar social, el pago de honorarios legales, el pago a entidades financieras para el manejo de créditos de vivienda, los auxilios educativos y demás, constituyen gastos normalmente acostumbrados que además resultan indispensables para su buen funcionamiento y que su destinación indirecta a la actividad de explotación minera no les resta capacidad para ser reconocidos como gastos deducibles que, además, dan derecho a descuento.

Para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productora de la empresa y si son necesarias y proporcionales, debe destacarse en primer lugar que el objeto social de la demandante es, según el certificado de existencia y representación legal obrante en los folios 37 a 46 del expediente, “la exploración, explotación, beneficio, transformación y comercialización del carbón”.

Por lo tanto, para que la expensa tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa debió probarse su injerencia en la productividad y, también, que la expensa se hizo de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil.

Se procede a analizar las expensas en que incurrió la demandante, así:

1. Pagos a Salud Coomeva Medicina Prepagada y Pan American de Colombia Seguros de Vida S.A., por concepto de medicina prepagada y seguros de vida.

La demandante explicó que los pagos se hicieron con el fin de asegurar la salud física de los trabajadores y, por tanto, su desempeño laboral y se enmarcan dentro de los presupuestos del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986.

En los folios 40, 89, 377 y 425 del expediente se observa la relación del impuesto descontable y los estados de cuenta números SMS 001673 del período septiembre de 2003 y SMS 001647 del período agosto de 2003, por concepto del servicio de salud sistema empresarial colectivo en los que se discrimina programa, número de usuarios 6.423, valor de cuotas y valor neto.

La Sala ha fijado reiteradamente el criterio de que los pagos de medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º, como lo señala la apoderada de la demandante. Conforme con esa definición, los pagos que por concepto de servicios de salud por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario.

El mismo criterio aplica para los pagos realizados por la demandante por concepto de seguro médico, póliza colectiva de hospitalización y enfermedad, adquirida para los empleados y sus familiares.

Visto que el programa de medicina prepagada cubre a 6.423 usuarios, puede decirse que está encaminado a amparar a sus trabajadores y que, por lo tanto, cumple la exigencia del artículo 488 del estatuto tributario de estar destinado a las operaciones gravadas de la empresa.

Ocurre lo mismo en relación con el pago hecho a Panamerican de Colombia Seguros de Vida S.A. pues, puede observarse a folios 40, 376 y 409 del expediente, la póliza PCG-00184 corresponde a un plan básico para 1.086 empleados por concepto de pagos de prima seguro de vida y seguros de salud para empleados.

En consecuencia, la Sala encuentra procedentes los impuestos descontables asociados a los pagos por los conceptos anteriores.

Señala la demandante que los servicios prestados por Lloyds Trust y Fiducafé se contrataron específicamente para el manejo de un plan de vivienda, de auxilios educativos, de revisión y de trámites ante el Ministerio de Trabajo y de registro en el sistema de nómina, actividades íntimamente relacionadas con beneficios otorgados a los trabajadores, previstos como erogaciones normales en el negocio de la minería.

Los pagos al doctor J. Orlando Corredor Alejo, dice, corresponden al entrenamiento de algunos trabajadores en temas relacionados con la retención en la fuente y se fundamentan en la importancia de mantener preparado al personal administrativo de la compañía y asegurar sus adecuadas competencias laborales.

Pagos realizados a Gestión Humana y Organizacional; explica la demandante que se refieren a asuntos de desarrollo organizacional tendientes a garantizar el bienestar social de las personas que trabajan en La Mina.

En el folio 88 del cuaderno de antecedentes figura la factura 00269 correspondiente a la prestación de servicios profesionales de bienestar social y a gastos generales ocasionados por la prestación del servicio, sin que se especifique en qué consisten tales servicios.

Para la Sala, si bien las anteriores expensas tienen relación con la empresa y los trabajadores, no puede establecerse su destinación a la actividad productora de renta. En consecuencia, no procede descontar el impuesto ya que no está acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

Gastos de honorarios por servicios legales; manifiesta la apoderada que corresponden a servicios de asesoría relacionados con temas de las distintas ramas del derecho y con la realización de trámites y gestiones ante el Ministerio de Minas, Ingeominas y demás entidades gubernamentales, trámites necesarios para mantener la vigencia de los permisos de explotación minera y para realizar actividades derivadas de ella.

En el folio 418 del cuaderno de antecedentes administrativos obra la factura 2144 del 27 de agosto de 2003, expedida por la firma Lewin & Wills Abogados Ltda. por concepto de “Servicios profesionales prestados, discriminados en la relación anexa”; sin embargo, la anunciada relación no fue aportada por lo que no es posible saber a qué corresponde la asesoría prestada.

En el folio 422 está la factura 0560 de la firma Suescún y De Brigard por los “Servicios profesionales (descritos en relación anexa a esta factura)”. Como en el caso anterior, no fue aportada la relación en que se discrimine el concepto de la asesoría prestada.

En el folio 423 aparece la factura 2166 de la firma Arrieta Mantilla & Asociados correspondiente a “Honorarios profesionales por concepto de asesoría legal según reporte de tiempo adjunto”, sin que se especifique el concepto de la asesoría prestada.

A juicio de la Sala, se debe confirmar el rechazo de los impuestos descontables originados en los pagos anteriores porque las pruebas que aportó la parte actora no muestran qué tipo de asesoría legal se prestó.

Respecto de las cuotas de sostenimiento de clubes, reitera que su pago obedece a la necesidad del uso de las instalaciones de los clubes para el desarrollo de las actividades administrativas de la compañía y que la demostración de dicho uso resulta imposible.

Observa la Sala, que si bien la anterior expensa tiene relación con la empresa y sus trabajadores en la medida en que les brindan bienestar y comodidad, la demandante no probó que dicha expensa haya tenido un efecto positivo en la actividad productora de renta de la empresa. Por lo tanto, no es procedente el impuesto descontable solicitado sobre los pagos correspondientes al no estar acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

Observa la Sala que en el escrito del recurso de apelación no se hace referencia ni se da explicación alguna acerca de otros conceptos que integran el total de impuestos descontables rechazados, tales como los relacionados con pagos a los Hoteles Dann Ltda. y Barranquilla Plaza S.A., Cafetería Casacafé y Carulla Vivero.

En consecuencia, la Sala encuentra procedente únicamente el IVA descontable originado en la adquisición de bienes y servicios a Coomeva Medicina Prepagada y a Panamerican de Colombia Seguros de Vida S.A.

Según cuadro obrante en el folio 468 del expediente, la participación de la demandante en el total de impuestos descontables corresponde a la suma de $ 48.929.610, de la cual fueron rechazados $ 48.198.071; por lo tanto, para determinar la suma a aceptar como impuesto descontable, a la participación de la demandante en los conceptos medicina prepagada y seguros de vida y salud, se aplicará la proporcionalidad correspondiente indicada en el cuadro mencionado, así:

 

ConceptoImpuestodescontable
  
VR. total IVA descontable solicitado$ 44.606.211
Participación de Cerrejón en el bimestre56.9%
IVA descontable aceptado para Cerrejón$ 25.380.934
Proporcionalidad0.985049164
IVA descontable aceptado$ 25.001.468

 

Procede parcialmente el cargo propuesto por la parte demandante.

Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud

Deberá levantarse la sanción por inexactitud sobre el valor de los impuestos descontables antes aceptados, en cuantía de $ 25.001.468; se mantendrá la sanción respecto de la suma de $ 23.196.603 cuyo rechazo se confirma, en razón a que la sociedad demandante incluyó impuestos descontables sobre los cuales no demostró los requisitos para su procedencia, resultando inexistentes.

No es procedente exonerar de la sanción a la demandante bajo el entendido de que incurrió en un error de interpretación de las normas y que, por lo tanto, se presentó una diferencia de criterios respecto de las mismas pues, en el caso concreto, la demandante incurrió en un error de interpretación de los hechos, aspecto este que no da lugar a exonerarse de la sanción por inexactitud.

La Sala reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Asimismo, debe entenderse el adjetivo inexistente en sus dos acepciones: como relativo a aquello que carece de existencia y como relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo porque es falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.

Es esa la razón para que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que lo que se quiere sancionar, en general, es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficias de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que el significado de todos estos adjetivos implica la inexistencia de los valores que se consignan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo sin que tengan esa calidad, ya sea porque en realidad no existen o porque, aún existiendo, no se probaron los requisitos que les de el efecto jurídico invocado.

También precisa la Sala que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión de los datos a que antes se hizo referencia, en la calidad pretendida.

Por lo tanto, no le asiste razón a la demandante cuando precisa que para imponer la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria debe probar que el contribuyente incluyó datos falsos con el ánimo de defraudar al Estado, pues, como se precisó, ese es tan solo uno de los hechos que tipifica la norma como infracción. No es necesario pues, que se compruebe el dolo con que actuó el contribuyente.

Por lo antes expuesto, en la parte final de las consideraciones de la sentencia se liquidará nuevamente el impuesto sobre las ventas, por el quinto bimestre del año gravable 2003, para aceptar impuestos descontables en cuantía de $ 25.001.468 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor.

• Sobre la adición, como gravados, de los ingresos recibidos de Petrobras Internacional S.A., por valor de $ 474.340.356

Corresponde definir a la Sala a qué titulo recibió la demandante de la empresa Petrobrás, los ingresos por la denominada regalía prevalente para establecer si se trata de ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas.

En este punto es conveniente traer el resumen de los argumentos aducidos por las partes y lo decidido en la sentencia del tribunal.

La parte demandante asegura que se trata de ingresos recibidos por concepto de una regalía prevalente, generados en la compraventa de Intereses que hiciera la Esso Colombiana Limited a Petrobrás y la posterior cesión que efectúa Esso Colombiana Limited a Esso Producción Inc. y esta a Intercor, hoy Cerrejón.

Indica que se trata de un contrato de compraventa de intangibles, en el que no se configura ningún hecho generador del impuesto sobre las ventas.

La parte demandada considera que se trata de ingresos recibidos en virtud de un contrato de prestación de servicios que se configura comoquiera que existen dos partes sin vínculo o dependencia laboral; una obligación de hacer, relacionada con el permiso cedido para explotar el Campo Arauca y una contraprestación denominada regalía prevalente.

Que dicha operación constituye un servicio, razón por la cual el ingreso que recibe Cerrejón por permitir que Petrobrás explote el campo, está gravado con el IVA.

El tribunal concluye que la operación económica señalada no constituye una enajenación de intangibles pues la definición de este término parte de la base de que se trate de bienes que carezcan de naturaleza material y en el caso bajo estudio la remuneración obtenida de la transacción supone la existencia de unos yacimientos petrolíferos en explotación.

Dice que el argumento de que lo enajenado fue la posición contractual en el contrato y los intereses de ella derivados, no le da al objeto de la negociación la naturaleza de intangible ni desvirtúa que en ella subyace la existencia de un bien físico y no inmaterial, como es el Campo Arauca; desestima el cargo propuesto.

Análisis de la Sala

Para revolver el cargo de apelación resulta pertinente examinar, en primer lugar, la naturaleza de cada uno de los sucesivos negocios jurídicos celebrados, para efectos de definir si la contraprestación que nace del contrato denominado “compra venta de intereses”, que percibe la parte demandante, constituye un ingreso derivado de un hecho generador del impuesto sobre las ventas.

El negocio jurídico celebrado

• El 25 de febrero de 1977, según se deriva de la demanda y los antecedentes administrativos, Ecopetrol suscribió con la Esso Colombiana Limited, contrato de exploración y explotación de petróleo para el sector Arauca, en el que se le otorgó exclusivamente a la Esso, el derecho a explorar y explotar el área definida.

• El 30 de junio de 1995(1), la Esso vendió a Petrobrás los intereses y derechos que le había otorgado el Estado colombiano en los contratos de asociación Hobo, Caguán y Arauca en los Oleoductos Tenya-Vasconia y Vasconia-Coveñas.

Como parte del precio, el comprador otorgó al vendedor una regalía prevalente, que debía ser pagada en efectivo, sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el Campo Arauca, menos la totalidad del crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para su venta o mercadeo.

El 21 de noviembre de 1996, Esso Colombiana Limited cede a Esso Producción Inc. y esta a Intercor, hoy Cerrejón, el crédito resultante del derecho a obtener el pago de la regalía prevalente prevista como parte del precio de venta del contrato celebrado entre la Esso Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A. (fl. 549, c.a.).

Ubicados ya en los negocios jurídicos celebrados, se observa en el anexo 4, obrante a folios 641 y siguientes, el contrato de compraventa celebrado entre la Esso Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A., que luego fue cedido a Intercor, hoy Cerrejón.

Se lee en el artículo 2º. Intereses.

2.01. El vendedor acuerda vender los intereses al comprador y el comprador acuerda comprarlos al vendedor, de conformidad con las prestaciones señaladas en y sujeto a los términos y condiciones de este contrato.

En el punto 2.02 sobre Inclusiones, se expresa que los Intereses incluyen la Propiedad adquirida por y/o poseída para uso en relación con los Intereses.

Al definir en el anexo A, términos definidos”, 1.24, folio 587, el término propiedad, se señala:

Toda propiedad, derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada a dichos intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información

De lo resaltado se desprende que Esso vendió a Petrobrás toda propiedad, derechos y obligaciones, de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada a dichos intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información.

Como precio de compra, el artículo 3º del contrato determinó un precio básico discriminado en la cláusula 3.01; una regalía prevalente determinada en la cláusula 3.02; un crédito de reembolso por la exploración Río Ceibas, fijado en la cláusula 3.03 y un ajuste al precio de compra, definido en la cláusula 3.04.

Como antes se describió, del precio de compra pactado hace parte una regalía prevalente que el comprador otorga al vendedor sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el Campo Arauca, menos la totalidad del crudo perdido o usado o de otra forma no disponible para la venta o mercadeo y que puede ser pagada en efectivo o en especie en las condiciones, en los plazos y en las cuentas establecidas en la cláusula contractual antes mencionada.

Dado que Esso Colombiana Limited cedió a Esso Producción Inc. y esta a Intercor, hoy Cerrejón, el crédito resultante del derecho a obtener el pago de la regalía prevalente sobre la producción de petróleo crudo obtenida en el Campo Arauca, es necesario acudir al origen de dicho pago, es decir, al contrato de compraventa suscrito entre Esso Colombiana Limited y Petrobrás Internacional S.A.

De lo determinado en el mencionado contrato y sus anexos, se advierte que Esso Colombiana Limited transfirió a Petrobrás los denominados Intereses, constituidos por toda propiedad, derechos y obligaciones, de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada con los Intereses, lo que incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información.

Como parte del precio, Esso recibió una contraprestación denominada regalía prevalente que se calcula sobre la totalidad de la producción de petróleo crudo obtenida por el comprador en el Campo Arauca.

La venta descrita implicó que Petrobrás, como comprador de los Intereses, asumiera la posición contractual que tenía Esso Colombiana Limited, en virtud del contrato de asociación que esta había celebrado con Ecopetrol, quedando obligado a realizar la explotación y exploración del Campo Arauca a cambio de un precio, denominado regalía prevalente, que debía pagar a Esso Colombiana Limited.

Se trata, en este caso, de un contrato complejo que involucra la compraventa de varios tipos de bienes; sin embargo, no por ello puede concluirse que lo recibido a título de regalía prevalente tenga origen en un contrato de prestación de servicios.

El ingreso obtenido por Cerrejón a título de regalía prevalente no nació de pagos derivados del contrato de asociación para la exploración y explotación petrolera, ya que el permiso para explotar recursos naturales únicamente lo puede otorgar el Estado, tal como lo establece el artículo 334 de la Constitución Política.

El contrato de compraventa de ciertos Intereses involucró la transferencia de derechos reales, corporales e incorporales, negocio que implicó la calidad de licenciatario de la explotación petrolera, manteniendo el Estado la calidad de concedente de la autorización de exploración y explotación.

Teniendo en cuenta que es el Estado el único autorizado para permitir el uso del subsuelo con fines de explotación y exploración de petróleo, no es acertado afirmar, como lo estimó la DIAN, que Esso Colombiana Limited tuviera la potestad de ceder el derecho a explotar el Campo Arauca pues esa autorización fue concedida con ocasión del contrato de asociación que el Estado —Ecopetrol— celebró con la Esso Colombiana Limited.

Tampoco es acertado aseverar que el ingreso recibido por la demandante provenga de la prestación de un servicio, entendido este como lo señala el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992; toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

No puede asimilarse el ejercicio del derecho a explorar y explotar el Campo Arauca con la prestación de una actividad, labor o trabajo por parte una persona natural o jurídica a favor de otra u otras personas y en la que existen dos partes sin vínculo o dependencia laboral; se concreta en una obligación de hacer, y se genera una contraprestación directa como pago del precio.

En el presente caso no se cumplen las características mencionadas comoquiera que la actividad, labor o trabajo a realizar que es la exploración y explotación de petróleo la ejecutaría Petrobrás y, por tanto, sería ella la que recibiría la contraprestación cuestionada.

Lo que Petrobrás percibe es el pago derivado del contrato de asociación por la ejecución de dicha actividad pero ese contrato de asociación no puede confundirse con un contrato de prestación de servicios, toda vez que en los contratos de asociación el socio de Ecopetrol explora por su cuenta y riesgo y en caso de que se encuentre petróleo en cantidades comerciales, comercialidad aprobada por Ecopetrol, se reparte la producción, una vez descartadas las regalías, pactadas en 20% de la producción bruta en boca de pozo.

Tampoco se cumplen los presupuestos señalados en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, porque permitir el uso del suelo o subsuelo no es una actividad, labor o tarea que desarrolle alguien sino una potestad del Estado emanada del artículo 334 de la Constitución Política, que tiene como objeto dar el consentimiento o autorización para la exploración y explotación del subsuelo a terceros.

Tampoco es aplicable la norma porque el hecho de permitir ejercer un derecho, conlleva la acción de dar, transferir o traspasar algo a alguien; en este caso, el derecho; por lo tanto, la demandante, al permitir ejercer un derecho, por efecto de la cesión, no ejecuta una obligación de hacer sino de dar la cosa, incorporal, corporal o ambas, a cambio de una contraprestación llamada regalía prevalente.

En conclusión, ni Petrobrás presta el servicio de exploración y explotación de petróleo a favor de Esso Colombiana Limited, ni esta presta un servicio de permitir hacer, en este caso, permitir explorar y explotar petróleo a Petrobrás.

En el caso sometido a consideración de la Sala, está probado que Esso Colombiana Limited cedió el crédito resultante del derecho a ejercer la actividad de exploración y explotación del Campo Arauca y que, en virtud de esa cesión, se obligó a dar a Petrobrás los denominados Intereses y que en contraprestación recibió, como parte del precio, una regalía prevalente; el negocio jurídico así descrito encaja en la definición del contrato de compra venta contenida en los artículos 905 del Código de Comercio y 653 del Código Civil.

Como la obligación de hacer se traduce en la realización material o intelectual de una actividad sin que implique la transferencia del derecho de dominio, es innegable que, en este caso, la cesión del derecho a explorar y explotar el Campo Arauca significa que necesariamente cambie la titularidad sobre el permiso de uso del subsuelo puesto que se transfiere a favor de Petrobrás que, en virtud de esa cesión, explora y explota el petróleo, en nombre propio y no en el nombre de Esso Colombiana Limited.

Por lo tanto no puede concluirse que exista obligación de hacer ya que lo que se está transfiriendo son los derechos a explorar y explotar, que surgieron del permiso que otorgó el Estado inicialmente a Esso Colombiana Limited.

Prospera el cargo de apelación propuesto por la demandante.

Como consecuencia de lo anterior, la Sala procede a practicar una nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora, por el 5 bimestre del año gravable 2003, para aceptar impuestos descontables por $ 25.001.468 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor.

Teniendo en cuenta que prospera el cargo relacionado con la adición de ingresos gravados, la sanción por inexactitud impuesta por este concepto deberá levantarse igualmente.

Asimismo, se adicionará a los ingresos brutos por operaciones excluidas la suma de $ 474.340.356, suma que se restará de los ingresos brutos por operaciones gravadas.

La liquidación queda en los siguientes términos:

 

ConceptoRenglónDeclaración privadaLiquidación recurso de reconsideraciónLiquidación C. de E.
Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas492.837.211.0002.362.871.0002.837.211.000
Ingresos por operaciones gravadas50251.725.000726.065.000251.725.000
Impuesto generado por operaciones gravadas6471.332.000147.226.00071.332.000
Total impuesto descontable673.714.829.0003.666.631.0003.691.632.000
Saldo a favor del período fiscal693.643.497.0003.519.405.0003.620.300.000
Sanciones720198.547.00037.115.000
O total saldo a favor743.643.497.0003.320.858.0003.583.185.000

 

Sanción por inexactitud

 

Total saldo a favor liq. privada3.643.497.000
Menos: saldo a favor C. de Estado3.620.300.000
Base sanción23.197.000
Por: porcentaje arto 647 estatuto tributario160%
Total sanción por inexactitud37.115.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000110 del 31 de agosto de 2006 y de la Resolución 310662007000015 del 30 de agosto de 2007, mediante las que se modificó la declaración del IVA del quinto bimestre de 2003,

A título de restablecimiento del derecho, se fija como nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2003, la prevista en la parte considerativa de esta sentencia.

2. RECONÓCESE personería al doctor Antonio Moyano Salamanca, como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(1) Según contrato obrante a folios 641 y siguientes del cuaderno principal.