Sentencia 2008-00002 de agosto 27 de 2009

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 11001-03-27-000-2008-00002- 00- 16995

Actor: Marisol Pita Pardo y otros

C/LA Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Acción pública de nulidad contra el inciso 4 del artículo 6º del Decreto 344 de 2007 expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del inciso 4 del artículo 6º del Decreto 344 de 2008 el cual dispone:

“ART. 6º—Determinación del valor objeto de conciliación o terminación por mutuo acuerdo. El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con el impuesto sobre la renta y complementarios corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Total impuesto a cargo determinado en el acto administrativo objeto de conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con el impuesto sobre las ventas corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Saldo a pagar por el periodo fiscal determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada. Cuando en la declaración privada el responsable haya determinado saldo a favor en el periodo fiscal, el mayor impuesto discutido corresponde a la diferencia entre este valor y el saldo a favor en el período fiscal o saldo a pagar en el periodo fiscal determinado por la administración.

El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con retenciones en la fuente corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Total retenciones determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

Cuando se trate de procesos por el gravamen a los movimientos financieros, el mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - impuesto a cargo determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

Si el proceso tiene origen en la imposición de una sanción, el valor discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar, corresponde al total de la sanción propuesta o determinada en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación.

Si se trata de una sanción por devolución improcedente, la base para la conciliación o transacción corresponde al incremento del cincuenta por ciento (50%) de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso”.

Mediante el Decreto 344 de 2007 el Gobierno Nacional  reglamentó los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006. El artículo 54 de la Ley 1111 de 2006 reguló la posibilidad de la conciliación contenciosa administrativa tributaria para los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, que hubieran presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de la vigencia de la Ley, con respecto a la cual no se hubiera proferido sentencia definitiva. La conciliación podía efectuarse hasta el 31 de julio de 2007 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales según las siguientes hipótesis(1):

— Si el proceso contra una liquidación oficial estaba en primera instancia  se podía conciliar hasta un veinte por ciento (20%) del mayor impuesto discutido, y el valor total de las sanciones e intereses según el caso, siempre y cuando el contribuyente o responsable pagara el ochenta por ciento (80%) del mayor impuesto en discusión.

— Si el proceso contra una liquidación oficial estaba en única instancia o en conocimiento del Honorable Consejo de Estado, se podía conciliar sólo el valor total de las sanciones e intereses, siempre que el contribuyente o responsable pagara el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto en discusión.

— Si se trataba de una demanda contra una resolución que impuso una sanción, se podía conciliar hasta un veinte por ciento (20%) el valor de la misma, para lo cual se debía pagar el ochenta por ciento (80%) del valor de la sanción y su actualización, según el caso.

Para tales efectos la norma ordenaba que se debía adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de:

a) La liquidación privada de impuesto sobre la renta por el año gravable 2005 si se trataba de un proceso por dicho impuesto;

b) Las declaraciones del impuesto a las ventas correspondientes al año 2006, si se trataba de un proceso por dicho impuesto;

c) Las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2006, si se trataba de un proceso por este concepto;

d) De los valores conciliados, según el caso.

Por su parte el artículo 55 de la Ley 1111 de 2006 consagró la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, para los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esa ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, podían transar hasta el 31 de julio del año 2007 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales lo siguiente:

“a. Hasta un cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido como consecuencia de un requerimiento especial, y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, en el evento de no haberse notificado liquidación oficial; siempre y cuando el contribuyente o responsable corrija su declaración privada, y pague el cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto propuesto.

b. Hasta un veinticinco por ciento (25%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, determinadas mediante liquidación oficial, siempre y cuando no hayan interpuesto demanda ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y el contribuyente o responsable corrija su declaración privada pagando el setenta y cinco por ciento (75%) del mayor impuesto determinado oficialmente.

c. Hasta un cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción sin actualización, propuesta como consecuencia de un pliego de cargos, en el evento de no haberse notificado resolución sancionatoria, siempre y cuando se pague el cincuenta por ciento (50%) de la sanción propuesta.

d. Hasta un veinticinco por ciento (25%) del valor de la sanción sin actualización, en el evento de haberse notificado resolución sancionatoria, siempre y cuando se pague el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la sanción impuesta.

Para tales efectos los contribuyentes debían  adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 2005, del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto o retención según el caso correspondiente al período materia de la discusión, y la del pago o de pago de los valores transados según el caso.

La terminación por mutuo acuerdo, realizada con el cumplimiento de todas las exigencias legales ponía fin a la actuación administrativa tributaria y los actos se entendían ejecutoriados de conformidad con el artículo 829 del estatuto tributario, prestando mérito ejecutivo.

El cargo de nulidad contra el acto demandado radica principalmente en que se encarga de determinar el valor objeto de conciliación o terminación por mutuo acuerdo en procesos por el Gravamen a los Movimientos Financieros al señalar cómo se establece el impuesto discutido, no obstante las normas legales que se reglamentan no daban la posibilidad de conciliar o transar en relación con este tributo.

Pues bien, es claro que los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 señalan como destinatarios de los beneficios fiscales a los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional.

Aunque técnicamente la retención en la fuente no es un impuesto sino un mecanismo de recaudo tributario, su inclusión en las normas mencionadas significa que independientemente del impuesto de que se trate, si el proceso se relaciona con una retención en la fuente, es susceptible de ser conciliado o transado, es decir, tiene los mismos efectos que cualquiera de los impuestos allí mencionados.

El gravamen a los movimientos financieros fue creado como un nuevo impuesto por el artículo 1º de la Ley 633 de 2000 que adicionó el artículo 870 del estatuto tributario, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.

Según el artículo 871 ibídem, el hecho generador del GMF lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

La Ley 788 de 2002 agregó los siguientes hechos generadores:

El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario o fideicomitente(2).

La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.

Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro genero, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

La Ley 788 de 2002 (art. 45) definió para efectos de la norma “transacción financiera” como toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo.

La tarifa del GMF es del cuatro por mil (4 x 1.000) sobre el valor total de la transacción financiera mediante la cual se dispone de los recursos.

Y conforme al artículo 873 ibídem elgravamen a los movimientos financieros es un impuesto instantáneo y se causa en el momento en que se produzca la disposición de los recursos objeto de la transacción financiera.

Por la forma como opera el tributo unos son los sujetos pasivos y otros son los responsables del recaudo y pago del mismo. La ley se encargó de distinguirlos plenamente, así:

Los sujetos pasivos son los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la República (E.T., art. 875). Mientras que los responsables por el recaudo y el pago del GMF, son las entidades financieras, el Banco de la República y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos. Estos son los agentes de retención (art. 876 ibídem).

En efecto, si bien el gravamen se causa de manera instantánea en el momento en que se produzca la disposición de los recursos objeto de la transacción financiera y en cabeza de cualquiera de los sujetos pasivos, su pago se efectúa por los agentes de retención, en la forma como lo señala el artículo 877 ibídem, así: “Los agentes de retención del GMF deberán depositar las sumas recaudadas a la orden de la Dirección General del Tesoro Nacional, en la cuenta que ésta señale para el efecto, presentando la declaración correspondiente, en el formulario que para este fin disponga la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. La declaración y pago del GMF deberá realizarse en los plazos y condiciones que señale el Gobierno Nacional”(3).

Los agentes de retención en materia tributaria tienen una responsabilidad muy importante en la medida en que comporta un mecanismo adecuado y efectivo no sólo para lograr un recaudo más eficiente sino como medida de control que evita o da freno a la elusión o evasión fiscal.

En el caso del gravamen sobre los movimientos financieros es mayor la confianza que deposita el Estado en los agentes retenedores porque la retención es el único mecanismo por el cual se cumple la obligación sustancial (en el momento de la causación) y formal del tributo (declaración y traslado de recursos o pago). En el momento mismo en que haya una disposición de recursos o una transacción financiera sometida al tributo, la entidad correspondiente debe hacer la retención y es ella misma quien debe declarar y pagar el impuesto, de manera que, salvo por el sujeto pasivo, toda la configuración del gravamen se cumple a través de la retención o del agente retenedor.

Por ello, la administración del GMF en cuanto a la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro y la facultad sancionatoria de la DIAN se adelanta frente al agente retenedor y no frente al sujeto pasivo, porque por el mecanismo del tributo, aquel desplaza a este(4).

En consecuencia, Para la Sala cuando los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 posibilitan la conciliación o transacción de procesos por retención en la fuente, no cabe duda que se incluyen, no sólo los procesos de retención en la fuente por renta o por IVA, sino por el gravamen a los movimientos financieros.

La mención que estos artículos hacen de la retención en la fuente no se limita al impuesto de renta, pues en primer lugar, no existe ninguna expresión que así lo haga entender y en segundo lugar, la retención en la fuente es un instrumento que ha tenido un desarrollo propio que goza de cierta independencia del impuesto frente a la administración de impuestos y como mecanismo anticipado de pago de cualquier tributo, es evidente que la conciliación o transacción cobija cualquier impuesto que se satisfaga mediante el mismo, como el GMF. Los artículos tampoco mencionan que se trate de impuestos cuyas declaraciones se denominen “declaraciones de retención en la fuente”.

Tampoco es argumento para plantear una ilegalidad de la disposición acusada el hecho de con la misma se favorecen los grandes contribuyentes del sistema financiero, pues la finalidad de la conciliación o transacción en materia tributaria es totalmente recaudatoria, independientemente de que quienes se vean favorecidos con las medidas. Por ello, el legislador cobijó los impuestos mencionados y las retenciones sin hacer referencia a la calidad del sujeto (por ejemplo grandes contribuyentes, régimen común o simplificado) o a las cuantías de los procesos.

Cuando el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política señala que el Presidente de la República debe ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, atiende al principio de “necesidad” y excluye la posibilidad de establecer disposiciones nuevas o exceder el alcance de la ley.

De acuerdo con lo anterior, como las normas superiores consagran la posibilidad de conciliar o transar procesos sobre retenciones en la fuente, conforme a las cuales se cumple el gravamen a los movimientos financieros,  el reglamento podía, dentro del ejercicio propio de la facultad reglamentaria, precisar cuál era el mayor impuesto discutido para efectos de aplicar el porcentaje a conciliar o transar.

Por las consideraciones expuestas, a juicio de la Sala el Gobierno Nacional no sólo no violó las normas superiores invocadas, sino que cumplió con el propósito de la potestad reglamentaria al definir uno de los aspectos que se deben tener en cuenta para la correcta aplicación de los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006. No prospera la solicitud de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENÍEGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Héctor J. Romero Díaz.

(1) Esta conciliación no procede para los procesos que se encuentren en recurso de súplica.

(2) Para efectos de la aplicación de esta norma, se entiende por carteras colectivas los fondos de valores, los fondos de inversión, los fondos comunes ordinarios, los fondos comunes especiales, los fondos de pensiones, los fondos de cesantía y, en general, cualquier ente o conjunto de bienes administrado por una sociedad legalmente habilitada para el efecto, que carecen de personalidad jurídica y pertenecen a varias personas, que serán sus copropietarios en partes alícuotas (L. 788/2002, art. 45).

(3) Conforme al parágrafo del artículo 877 del estatuto tributario, la declaración se entiende como no presentada si no se realiza el pago en forma simultánea a su presentación.

(4) Artículo 878 del estatuto tributario.