Sentencia 2008-00005 de junio 10 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 11001-03-24-000-2008-00005-00 (17174)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: José Rubén Perdomo Cardozo

C/ Nación UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., diez de junio de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del Concepto DIAN 080676 de octubre 5 de 2007 que se pronunció sobre la no deducibilidad en materia fiscal de las reservas técnicas constituidas obligatoriamente por las EPS.

En lo que atañe al aspecto de procedimiento, el actor se centra en dos argumentos a saber:

a) Falta de competencia de la DIAN, y

b) Control Jurisdiccional del acto acusado.

Respecto del literal a) alega que la DIAN al emitir conceptos no puede legislar ni reglamentar lo que ha dicho la ley, por lo que excede su competencia al determinar que las reservas técnicas para la financiación del POS no son deducibles del impuesto sobre la renta.

Al respecto, es pertinente aclarar que los artículos 5º y 18 del Decreto-Ley 1071 de 1999(6) mediante el cual se organiza la UAE DIAN, fija como competencia de dicha entidad interpretar las leyes y actuar como unidad doctrinaria y estadística en materia tributaria, aduanera y de control de cambios.

Por otra parte, el artículo 11 del Decreto Reglamentario 1265 de 1999(7), establece como funciones de la oficina jurídica de la DIAN:

“1) Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias, en materia aduanera y de control de cambios, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

“2) Actuar como autoridad doctrinaria nacional en materia aduanera, tributaria y de control de cambios, en lo de competencia de la entidad”.

“[...] 7) Absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y en materia de control de cambios”.

Reitera lo anterior el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006 al señalar las funciones de la división de normativa y doctrina de la DIAN.

Luego, es claro que radica en cabeza de la DIAN la competencia legal de sentar y unificar doctrina en relación con las normas tributarias, para lo cual cuenta con la facultad de actuar como autoridad nacional única en la materia y de absolver las consultas que se formulen sobre el tema.

Respecto a si un Concepto DIAN es materia de control jurisdiccional por parte del Consejo de Estado(8), es bien sabido que lo es cuando se trata de un acto administrativo que produce efectos jurídicos, como lo estipula el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, mientras que no se sujeta a la jurisdicción cuando solo manifieste una opinión que no afecte la esfera de tal naturaleza.

Es indudable que el concepto acusado, al tratar el tema de la deducibilidad de las reservas técnicas por parte de las EPS y consignar su interpretación, lleva a producir efectos jurídicos sobre los administrados obligados a realizar la reserva aludida, lo que le otorga carácter de acto administrativo sujeto al control de legalidad por esta jurisdicción.

Finalmente, respecto de que como consecuencia de la nulidad del concepto acusado se pueda ordenar a la DIAN emitir uno nuevo incluyendo como deducibles las reservas técnicas de las EPS, es del caso aclarar que la acción de nulidad simple contemplada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, tiene como objeto único que el acto administrativo demandado desaparezca del mundo jurídico, pero, para que fuera viable la segunda petición se requeriría haber instaurado una acción de nulidad y restablecimiento del derecho de que trata el artículo 85 ibídem, aparte de que la inclusión de otras deducciones es competencia exclusiva del legislador.

En lo que hace al tema de fondo, el actor argumenta que al no aceptar la deducción sobre dichas provisiones, se gravan con el impuesto sobre la renta recursos de las EPS que en virtud de lo dispuesto por el artículo 48 de la Constitución Política, en concordancia con el artículo 9º de la Ley 100 de 1993(9) no se pueden destinar para fines distintos a la misma seguridad social.

Pretende que al no deducir las reservas, la administración tributaria incumple lo expuesto por la Corte Constitucional en Sentencia C-1040 de 2003, cuando dice:

“[...] Las UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS, porque en primer lugar, las EPS no pueden utilizarlas ni disponer de estos recursos libremente, las EPS deben utilizar los recursos de la UPC en la prestación de los servicios de salud previstos en el POS. En segundo lugar, la UPC constituye la unidad de medida y cálculo de los mínimos recursos que el sistema general de seguridad social en salud requiere para cubrir en condiciones de prestación media el servicio de salud, tanto en el régimen contributivo como en el régimen subsidiado...”.

La citada sentencia solo establece la naturaleza de los recursos de las EPS y la forma de utilización de los mismos, sin relacionar dicho tema a la deducibilidad de las reservas que dichas entidades constituyan.

La Ley 100 de 1993 en sus artículos 156 literal f) y 182 ordena:

156 literal f) “Por cada persona afiliada o beneficiaria, la entidad promotora de salud, recibirá una unidad de pago por capitación (UPC) que será establecida periódicamente por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud”, y

182 “De los ingresos de las EPS, las cotizaciones que recauden las entidades promotoras de salud pertenecen al sistema general de seguridad social en salud. Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el POS para cada afiliado, el sistema general de seguridad social en salud reconocerá a cada entidad promotora de salud un valor per cápita, que se denominará unidad de pago por capitación (UPC). PAR. 1º—Las EPS manejarán los recursos de la seguridad social originados en las cotizaciones de los afiliados al sistema, en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad”.

Por su parte, el artículo 19, literal a) del Acuerdo 8 de 1994 expedido por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, establece que los copagos y cuotas moderadoras serán de libre disposición por parte de las EPS, junto con los demás ingresos ordinarios y extraordinarios que se consideran ingresos propios.

Luego, es claro que los ingresos de las EPS provienen de dos fuentes perfectamente diferenciadas por la ley. Los primeros están conformados por las UPC que reconoce a las EPS el sistema general de seguridad social en salud por cada afiliado, que por constituir dineros de los afiliados, no pueden hacer parte de los ingresos propios de las EPS, y los segundos, que por orden legal deben ser manejados en cuentas independientes a las UPC, los conforman las demás rentas de la entidad, incluidos los copagos, cuotas moderadoras, ingresos por medicina prepagada, publicidad y otras actividades que son ingresos propios y de libre disposición por parte de las EPS.

Ahora, a los recursos de la UPC la ley les otorga carácter parafiscal, por cuanto su objetivo es financiar la ejecución del POS. Por esto no es dable que sobre estos recursos recaiga tributo alguno.

No sucede lo mismo con las demás rentas catalogadas como propias de las EPS, que no pertenecen a la seguridad social, las cuales pueden afectarse con cualquier gravamen y ser utilizadas para los fines que la EPS estime convenientes.

Las unidades de pago por capitación corresponden al sistema de seguridad social en salud establecido por la Ley 100 de 1993, se giran a las EPS pero con destinación específica para cada uno de los afiliados al sistema de donde no constituyen rentas propias de las EPS y por su naturaleza parafiscal no pueden ser gravadas con ningún tributo.

Sin embargo, también queda claro que aparte de las UPC, las entidades prestadoras de salud perciben ingresos por otros conceptos (prepagada, copagos, cuotas moderadoras, etc.) que no pertenecen por ley al sistema general de seguridad social ni tienen ningún tipo de restricción legal para su manejo, por lo tanto, tratándose de ingresos ordinarios, sobre estos puede recaer cualquier gravamen.

Aclarado lo anterior, tenemos que, las provisiones que se discuten, tiene su origen legal en el artículo 7º del Decreto Reglamentario 574 de 2007 que ordena:

“Constitución de reservas técnicas: las entidades promotoras de salud del régimen contributivo y entidades adaptadas, tienen la obligación de calcular, constituir y mantener reservas técnicas, de conformidad con las reglas establecidas en el presente decreto. Las reservas técnicas son cuentas del pasivo, se constituyen a través del gasto, de acuerdo con las normas contables y disminuye las utilidades del ejercicio”.

Las enunciadas reservas como ordena el artículo precedente, son apropiaciones que se toman de las rentas generadas por un ente económico durante un período gravable, con el fin de cubrir pasivos estimados de los que trata el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad en Colombia.

Las provisiones devienen en su mayoría de servicios de salud autorizados y no cobrados, los cuales, si en un lapso de cuatro meses(10) el servicio finalmente no se presta y por tanto la erogación efectiva no se causa, la reserva se libera al no existir factura ni cuenta de cobro. Esta reserva se denomina “reserva técnica para autorizaciones de servicio” y el gasto nunca llega a ser real.

Si el servicio se presta y se presenta la factura para el cobro, se constituye la provisión “para servicios cobrados”, liberando la parte que de ella se encuentre en la de “servicios autorizados”.

Como se desprende del texto del artículo 8º del Decreto 574 de 2007, cada provisión de las allí contempladas, se constituye, partiendo de la apropiada para servicios autorizados, y, en la medida que se llegue a la etapa siguiente, se libera el valor correspondiente a la partida efectivamente ejecutada, hasta llegar a la consolidación de un gasto real pagado por el servicio, el cual desde luego es deducible, por estar debidamente causado, aunque no haya sido pagado.

En cuanto a la deducibilidad de las provisiones técnicas que apropian las EPS, es pertinente tener en cuenta que por mandato del artículo 338 de la Constitución Política, los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva, por tanto solo son deducibles, de acuerdo con lo normado por el estatuto tributario la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro y las especiales para las entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera(11) y las para pensiones de jubilación(12).

Por otra parte, las provisiones constituidas por las EPS, son definidas por el artículo 7º del Decreto Reglamentario 574 de 2007 que dispone: “Las reservas técnicas son cuentas del pasivo, se constituyen a través del gasto, de acuerdo con las normas contables y disminuye las utilidades del ejercicio”.

Se trata entonces, de provisiones de carácter contable, no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta como lo ha reiterado la jurisprudencia del Consejo de Estado(13), y mal podrían serlo cuando las mismas partidas pasan por etapas sucesivas donde se libera la provisión anteriormente constituida, y, finalmente se deduce como gasto efectivo.

Por último, los artículos 104 y 105 del estatuto tributario invocados por el demandante en su favor, tratan del momento en que se causan las deducciones fiscales y ordenan que si el administrado lleva contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entienden realizadas en el año en que se causen, y que, una deducción se causa cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya pagado todavía, no cuando se trata solo de “pasivos estimados”.

Como se desprende del estudio efectuado, las EPS están obligadas a constituir provisiones técnicas de carácter contable para cubrir pasivos estimados. Es obvio que en este caso, la erogación no se ha causado y ni siquiera se conoce el monto exacto de la misma. La reserva se apropia por el 100% de los servicios autorizados, que a la postre, en la mayoría de los casos, no coincide con el valor de los servicios que resultan efectivamente prestados o causados, es decir, no llegan a convertirse en gastos reales.

Cuando esto sucede, la ley ordena que la reserva “se libere”, vale decir, que desaparezca de la contabilidad (cuenta del pasivo). Pero, si hubiera sido objeto de deducción fiscal, en ese momento generaría una renta líquida por recuperación de deducciones.

Para el evento contrario, o sea cuando el servicio se presta y se factura, el gasto se realiza efectivamente, lo que lleva a que se cause una erogación real, deducible fiscalmente como expensa necesaria de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario. Luego, si previamente se hubiera deducido como provisión, se presentaría un doble beneficio tributario sobre el mismo rubro, figura que se encuentra taxativamente prohibida por la Ley(14).

De todo lo anterior, se concluye, que el concepto discutido no niega la procedencia de la deducción sobre las erogaciones por servicios de salud prestados por las EPS, ya que esta procede cuando efectivamente se realice el gasto o se cause el servicio y se expida la correspondiente factura o cuenta de cobro, que es en el período gravable en que nace el derecho a solicitar el costo o deducción efectivamente realizado. Por tanto, el concepto se ajusta en todo a la normativa vigente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGASE la nulidad del Concepto UAE DIAN 080676 del 5 de octubre de 2007, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la demandada a la doctora Amparo Merizalde de Martínez, en los términos del poder que obra en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, archívese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(6) Con base en el citado decreto se expidió el concepto discutido. Dicha norma fue sustituida por los artículos 3º y 19 del Decreto 4048 de 2008.

(7) Actualmente derogado por el artículo 53 del Decreto 4048 de 2008.

(8) Sentencia de mayo de 1993, Expediente 7214. M.P. Julio E. Correa Restrepo.

(9) Ley 100 de 1993, artículo 9º: “Destinación de los recursos. No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines distintos a ella”.

(10) Artículo 8º Decreto 574 de 2007. Artículo 8º: “Reservas por constituir: Las entidades prestadoras de salud del régimen contributivo y entidades adaptadas, deberán constituir como mínimo las siguientes reservas: 1) reserva técnica para autorización de servicios: Reserva equivalente al 100% de todos los servicios de salud autorizados y no cobrados, hasta por un plazo de 12 meses o hasta que, transcurridos 4 meses de la emisión de la autorización, obre en su poder constancia de que no se causó el servicio. Cumplido el plazo, se liberará la reserva en caso de no existir la correspondiente factura o cuenta de cobro. Esta se constituirá teniendo en cuenta la totalidad de componentes que integran el servicio de salud autorizado considerando el promedio histórico del último año del monto pagado por los servicios de salud incluidos en la autorización emitida...”. 2) Reserva técnica para servicios cobrados: En el momento que se presenten facturas al cobro, las entidades constituirán una reserva por el 100% del monto cobrado. Una vez constituida esta reserva, se liberará la correspondiente a servicios autorizados, si esta se ha constituido respecto del servicio facturado. En el caso de que la factura presentada sea mayor que el valor reservado, el valor de la reserva para servicios cobrados será el correspondiente a la cuenta de cobro o la factura... Esta provisión se liberará una vez se extinga la obligación correspondiente a la factura”.

(11) Artículo 145 del estatuto tributario.

(12) Artículo 112 del estatuto tributario.

(13) “... conforme lo ha señalado la jurisprudencia, las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias y no pueden sustraerse de la base gravable” (C.E., sent. oct. 30/2008, Exp. 16099. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia).

(14) Ley 383 de 1997, artículo 23: “Un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario par el mismo contribuyente”.