Sentencia 2008-00006 de diciembre 6 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 660012331000200800006 01

Referencia: 18239

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando Coop

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas quinto (5) bimestre de 2003

Bogotá, D.C. seis de diciembre de dos mil doce

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Previo a establecer el problema jurídico que debe ocupar la atención de la Sala, se analizará la excepción propuesta por la entidad accionada, porque en caso de prosperar, impediría efectuar un pronunciamiento de fondo en esta instancia.

Excepción de inepta demanda por falta de requisitos formales.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de sus argumentos de defensa, propuso como excepción la de inepta demanda por deficiencia del concepto de violación aduciendo, en síntesis, que la demandante solo se limitó a señalar las normas constitucionales y legales sin desarrollar o exponer de manera, al menos sucinta, el concepto de violación de las citadas normas.

Se evidencia, en el caso concreto, que la parte actora se amparó en los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política y en el artículo 683 del estatuto tributario, en aras de obtener la declaratoria de nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre de 2003, e indicó, los motivos por los cuales consideraba que los mismos contrariaban el ordenamiento jurídico vigente.

El artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, dispone:

"ART. 137.—Contenido de la demanda(18). Toda demanda ante la jurisdicción administrativa deberá dirigirse al tribunal competente y contendrá:

1. La designación de las partes y de sus representantes.

2. Lo que se demanda.

3. Los hechos u omisiones que sirvan de fundamento de la acción.

4. Los fundamentos de derecho de las pretensiones. Cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo deberán indicarse las normas violadas y explicarse el concepto de su violación(19).

La exigencia procesal contemplada en el numeral 4º del artículo reproducido, se satisface cuando en la demanda se invoca la normativa y se sustentan los cargos; la parte actora al momento de exponer el concepto de violación debe ser clara en su elaboración, sin que los resultados del proceso dependan de un modelo estricto de técnica jurídica".

En caso de ausencia de este requisito, o cuando carezca de la enunciación normativa, se entenderá defectuosa la demanda por falta de uno de sus presupuestos y será necesario subsanarla, en el término contemplado en el artículo 143 del Código Contencioso Administrativo, esto es, en el plazo de cinco (5) días(20).

Dicho requisito fue declarado exequible por la Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-197 de 1999, con base en los siguientes argumentos:

“Carece de toda racionalidad que presumiéndose la legalidad del acto tenga el juez administrativo que buscar oficiosamente las posibles causas de nulidad de los actos administrativos, más aun cuando dicha búsqueda no solo dispendiosa sino en extrema difícil y a veces imposible de concretar, frente al sinnúmero de disposiciones normativas que regulan la actividad de la administración. Por lo tanto, no resulta irrazonable, desproporcionado ni innecesario que el legislador haya impuesto al demandante la mencionada obligación, la cual contribuye además a la racional, eficiente y eficaz administración de justicia, si se tiene en cuenta que el contorno de la decisión del juez administrativo aparece enmarcado dentro de la delimitación de la problemática jurídica a considerar en la sentencia, mediante la determinación de las normas violadas y el concepto de la violación.

(...)”.

En el caso sub examine la demandante citó como norma violada el artículo 29 de la Constitución Política, que se refiere a la aplicación del debido proceso en toda clase de actuaciones judiciales y administrativas y a que nadie podrá ser juzgado sino conforme con las leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la formas propias de cada juicio.

Manifestó que la entidad demandada interpretó de forma equivocada la ley tributaria, al entender que las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo se consideran rentas de trabajo solo para efectos del impuesto sobre la renta y no para el impuesto sobre las ventas, es decir, expuso las razones por las cuales consideró violado el debido proceso.

Así mismo, aludió al artículo 683 del estatuto tributario, que consagró el espíritu de justicia que debe regir las actuaciones de los funcionarios públicos. Que al contribuyente no se le puede exigir más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

En ese contexto, es claro, para la Sala, que la demanda contiene las razones por las cuales, la actora adujo que se vulneraron las normas que citó, lo cual es suficiente para afirmar que el requisito exigido por el numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, antes comentado, se cumplió.

En lo relacionado con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, la actora no realizó ningún análisis, razón por la cual la Sala no se pronunciará.

En este orden de ideas, la excepción de inepta demanda propuesta por la DIAN no está llamada a prosperar, en la medida en que dicho libelo no adolece del defecto endilgado.

Asunto de fondo

El problema jurídico que ahora ocupa la atención de la Sala, se contrae a determinar si la demandante podía aplicar el artículo 102-3 del estatuto tributario para establecer la base gravable del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2003; la actora afirmó que la base gravable corresponde al valor total de los ingresos que recibe por la administración de personal, una vez descontadas las compensaciones, que pertenecen a los cooperados, base que equivale al 1% de lo que recibe.

Por su parte, la administración tributaria alegó que la demandante no podía liquidar el IVA sobre el AIU (administración, imprevistos y utilidad), porque este, según el artículo 468-3 del estatuto tributario, solo se aplica a los servicios de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y para los servicios temporales aceptados por el Ministerio de Protección Social, requisito que no se cumplió en el caso concreto.

Observa la Sala:

Para efectos del impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

De acuerdo con la definición anotada, para efectos del impuesto sobre las ventas, la noción de servicio supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona natural o jurídica en favor de otra; es decir, existe un prestador del servicio y un beneficiario del mismo; puede tratarse de actividades de carácter material o intelectual; no debe existir una relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien las contrata y genera, para el contratante, una obligación de pagar, en dinero o en especie.

Conforme con el artículo 420 del estatuto tributario, dentro de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas se encuentra la prestación, en el territorio nacional, de servicios que no hayan sido excluidos por el legislador.

En cuanto a la base gravable del mencionado impuesto, que es lo que se discute en el presente caso, el artículo 447 del estatuto tributario establece:

“ART. 447.—En la venta y prestación de servicios, regla general. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

PAR.—Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable”.

De la norma transcrita se advierte que la base gravable del IVA en la venta y prestación de servicios corresponde al valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio gravado, aunque su venta, de manera independiente, esté excluida o exenta.

Por su parte, el literal c) del artículo 437 del estatuto tributario señala como responsables del impuesto a quienes presten servicios, para lo cual es indiferente su naturaleza jurídica; y, el artículo 482 del mismo ordenamiento, dispone que las personas exentas de pagar otros impuestos no lo están, respecto del impuesto sobre las ventas.

Las cooperativas de trabajo asociado, de conformidad con el artículo 64 de la Ley 79 de 1988, por la cual se actualiza la legislación cooperativa,(21) pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, las que se organizan para atender una necesidad específica, una sola rama de actividad económica, social o cultural; así mismo, se definen como “aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios”,(22) en las cuales el principal aporte de los asociados es su trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos.

El artículo 59 de la misma Ley 79 señala que en esta clase de cooperativas los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa; que el régimen de trabajo, de previsión, de seguridad social y de compensación, será el establecido en los estatutos y reglamentos, debido a que se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no está sujeto a la legislación laboral y que, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, caso en el cual estas relaciones se rigen por las normas laborales.

La Corte Constitucional, al estudiar la exequibilidad de la norma antes citada, artículo 59 de la Ley 79 de 1988, precisó que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás, en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo que no es posible que sean empleadores, por una parte, y trabajadores, por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, razón por la cual a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo(23).

Esbozados los elementos generales de la obligación tributaria del impuesto sobre las ventas y la naturaleza de las cooperativas de trabajo asociado, concluye la Sala que para el bimestre de que se trata, estas deben tributar sobre el total de los ingresos brutos obtenidos en la prestación de los servicios, de acuerdo con lo señalado en el artículo 447 del estatuto tributario; por lo tanto, en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el total de la operación, sea que se realice de contado o a crédito.

Por otro lado, sostiene la actora que los actos acusados violan el artículo 102-3 del estatuto tributario, porque las cooperativas de trabajo asociado vinculan el trabajo personal de sus asociados y gran parte de sus ingresos se destina a las compensaciones de estos, por lo que son rentas de trabajo, que no están gravadas con IVA.

En relación con lo anterior, observa la Sala que el artículo 53 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, adicionó el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 102-3.—Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.

La norma transcrita hace referencia a la distribución de los ingresos y dispone que en los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, los mismos se deberán registrar de la siguiente forma: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria y para la cooperativa, el valor que corresponda una vez restado el ingreso de las compensaciones, lo cual forma parte de su base gravable.

Por su parte, el artículo 363 de la Constitución Política establece que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad y, expresamente prohíbe la aplicación retroactiva de las leyes tributarias. Concordante con ello, el artículo 338 de la Carta dispone que las normas en las cuales se regulen contribuciones donde la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, “no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

En términos generales, se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus efectos sobre el pasado o cuando modifica los efectos jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado; la irretroactividad fiscal consiste en “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el bien común”(24).

Por lo tanto, el artículo 102-3 del estatuto tributario, norma adicionada por el artículo 52 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, no es aplicable al caso en estudio porque los hechos materia de investigación corresponden al impuesto sobre las ventas del quinto (5º) bimestre de 2003, meses de septiembre y octubre de 2003, y la Ley 863 entró a regir a partir del 26 de diciembre de 2003, es decir, que en los términos del artículo 338 de la Constitución Política, solo es aplicable para los periodos que comiencen con posterioridad; para el caso del impuesto sobre las ventas, para el primer bimestre del año 2004.

En cuanto a la naturaleza de rentas exentas de los ingresos percibidos por las cooperativas de trabajo asociado, la Sala precisa:

El artículo 103 del estatuto tributario dispone:

"ART. 103.—Definición. Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.

PAR. 1º—Para que sean consideradas como rentas de trabajo las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo, la precooperativa o cooperativa de trabajo asociado, deberá tener registrados sus regímenes de trabajo y compensaciones en el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social y los trabajadores asociados de aquellas deberán estar vinculados a regímenes de seguridad social en salud y pensiones aceptados por la ley, o tener el carácter de pensionados o con asignación de retiro de acuerdo con los regímenes especiales establecidos por la ley. Igualmente, deberán estar vinculados al sistema general de riesgos profesionales.

PAR. 2º—Las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo están gravadas con el impuesto a la renta y complementarios en los mismos términos, condiciones y excepciones establecidos en el estatuto tributario para las rentas exentas de trabajo provenientes de la relación laboral asalariada".

Conforme con la norma reproducida, las compensaciones recibidas por el trabajador asociado cooperativo están gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios en los términos, condiciones y excepciones establecidas en el estatuto tributario para las rentas exentas de trabajo provenientes de la relación laboral, siempre y cuando cumplan con las condiciones indicadas.

En efecto, la disposición exige para dicho tratamiento: i) que la cooperativa tenga registrados sus regímenes de trabajo y compensaciones en el Ministerio de la Protección Social; ii) que los trabajadores asociados estén vinculados a regímenes de seguridad social en salud y pensiones o tenga el carácter de pensionados o con asignación de retiro, de acuerdo con los regímenes especiales establecidos por la ley; iii) que estén vinculados al sistema general de riesgos profesionales.

Significa lo anterior, que si no se cumplen las aludidas condiciones, tales ingresos no pueden ser tratados como rentas de trabajo.

En el presente caso, observa la Sala, en el folio 22 del anexo 1, fotocopia de la Resolución 166 del 24 de julio de 2002, por medio de la cual la actora registró ante el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social - dirección territorial de Risaralda, los regímenes de trabajo asociado, de compensaciones, previsión y seguridad social; en ese contexto se cumple con el primer requisito exigido por la norma aludida.

En el folio 49 del cuaderno 2, se advierte certificación de la revisora fiscal de la cooperativa gestionando en la que se lee “(...) Que según lo establecido en sus regímenes todos los asociados deben estar afiliados a seguridad social y la cooperativa siempre ha tenido a todos sus asociados afiliados a ARP, a Salud con diferentes EPS, a Pensión en diversos fondos, y se pagó aportes parafiscales en el año 2003 de acuerdo a lo establecido en ese entonces. Que la Cooperativa Gestionando Coop ha pagado cumplidamente todos sus aportes de seguridad social en forma mensual. (...)”

No obstante lo anterior, la Sala estima que para demostrar el cumplimiento de los requisitos exigidos en artículo 103 del estatuto tributario, la prueba idónea no es el certificado que se presentó sino la planilla integrada de liquidación de aportes PILA, en la que conste la información relacionada con los pagos efectuados por concepto de salud, pensión y ARP, así como la relacionada con los asociados vinculados a esos regímenes o, en su defecto, la certificación de cada una de las entidades correspondientes en que conste que se encuentran afiliados.

Lo visto en el proceso muestra que ni en sede administrativa, ni en sede jurisdiccional, la demandante probó la totalidad de los requisitos para que las compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo, la precooperativa o cooperativa de trabajo asociado sean consideradas rentas de trabajo.

Advierte la Sala que, antes de las leyes 863 de 2003 y 1111 de 2006, la base gravable en la venta y prestación de servicios era la establecida en el artículo 447 del estatuto tributario, que involucra todos los ingresos; igualmente las cooperativas podían hacer uso de la totalidad de los impuestos descontables, siempre que se cumplieran los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario.

Aceptar que solamente se grave con el impuesto sobre las ventas una parte de los ingresos no es concordante con mantener la totalidad de los impuestos descontables, dado que estos no fueron cuestionados, lo que, en todo caso, tampoco guarda proporción con los ingresos que constituyen la base gravable así determinada.

Después de las leyes mencionadas la base gravable es el AIU (administración, imprevistos y utilidad), condicionado a la autorización de la Superintendencia de Vigilancia Privada cuando se trate de servicios de vigilancia; del Ministerio de la Protección Social en los de empleo temporal y de la Superintendencia de Económica Solidaria en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, en cuanto a mano de obra se refiere.

En consecuencia, por el bimestre en discusión, quinto del año 2003, la actora debió declarar, como integrante de la base gravable del IVA, la totalidad de los ingresos recibidos por la prestación de servicios, como lo estipula el artículo 447 del estatuto tributario y no, en la forma señalada en el artículo 102-3 ibídem, disposición adicionada por la Ley 863 de 2003 que, como antes se explicó, no es aplicable al bimestre en discusión.

Sanción por inexactitud.

El artículo 647 del estatuto tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y, en general, la utilización, en las declaraciones, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Es claro que en la declaración tributaria presentada por el impuesto sobre las ventas del quinto (5º) bimestre de 2003, la Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando no incluyó la totalidad de los ingresos recibidos por la prestación de servicios gravados, conducta tipificada taxativamente como causal de sanción, lo que condujo a que pagara un menor impuesto del que realmente le correspondía, como se confirmó en el análisis antes efectuado.

En ese contexto, de conformidad con el artículo antes anotado, es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la demandada.

Por las razones expuestas, la Sala dará prosperidad al cargo de apelación interpuesto por la demandada.

De otra parte, la entidad demandada indicó que el a quo no debió fundamentar la sentencia apelada en la Ley 1111 de 2006, por ser una norma posterior a los hechos estudiados; al respecto la Sala advierte:

La referencia que hizo el tribunal a la Ley 1111 de 2006, fue solo para precisar que a partir de su vigencia la base gravable del impuesto sobre las ventas para las cooperativas de trabajo asociado, incluye la totalidad del servicio facturado, ya que el concepto AIU desapareció.

La ratio decidendi de la sentencia se centró en la Circular Conjunta 67 de 2004, expedida por el Ministerio de Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria, según la cual, en las cooperativas de trabajo asociado, los trabajadores son a su vez los propietarios y quienes de manera directa y con la administración de esta, cumplen la labor contratada con el tercero.

Señaló que el objeto de contratación de servicios con terceros es la administración del recurso humano conformado por los cooperados, quienes prestan el servicio contratado a cambio de una remuneración que establece el tercero contratante y que constituye las denominadas compensaciones, que no son ni pueden ser cosa diferente que la remuneración o renta de trabajo.

Sostiene la entidad demandada que para expedir los actos administrativos demandados se apoyó en el Concepto 1751 del 8 de junio de 2006, de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado; vale decir que el mencionado concepto resolvió la consulta presentada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público relacionada con el ámbito de aplicación del numeral segundo del artículo 468-3 del estatuto tributario a las cooperativas de trabajo asociado y en ella se formuló la siguiente pregunta:

“¿Es posible, teniendo en cuenta lo consagrado en el inciso segundo del numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003, que todos los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado queden gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa especial del 10% (año 2006) sobre la base gravable especial del AIU (administración, utilidad e imprevistos) y en consecuencia no apliquen respecto de los servicios prestados a la tarifa general del 16% sobre el valor total de la remuneración que cobran, o dicha disposición solamente tiene aplicación respecto de los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo?”

Al respecto, precisó:

“(...) Advierte la Sala que el artículo 468-3 del estatuto tributario les hace aplicable a las cooperativas de trabajo asociado cuando se trate de la prestación de los servicios de aseo, los servicios de vigilancia y los servicios temporales, el procedimiento especial de determinación de la base gravable, la cual comprende solamente los conceptos de administración, utilidad e imprevistos, de manera que lo correspondiente al valor del servicio o del trabajo de los asociados, no se encuentra comprendido en ella y por tanto, no puede ser gravado.

De la misma manera, debe decirse que la tarifa aplicable a estos servicios es del mismo modo especial, y por tanto, no están sujetos a la tarifa general del 16 %, sino a la prevista en la norma del artículo 468-3 que es del 10 %.

El alcance de este precepto está determinado también por el régimen del cual forma parte, esto es, la regulación especial en materia de tarifa y base gravable para unos servicios en particular: los servicios de aseo, los servicios de vigilancia y los servicios temporales, y en consecuencia no es dable extender los efectos allí previstos a servicios no regulados por ella.

Finalmente, el ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del estatuto tributario. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta,(25) y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente (...)”.

Observa la Sala, de la anterior respuesta, que la Sala de Consulta y Servicio Civil analizó, entre otras normas, la aplicación del artículo 102-3 del estatuto tributario; explicó que la norma hace parte del régimen del impuesto sobre la renta y complementarios, que produce efectos para los impuestos nacionales y territoriales y que regula la forma como deben registrarse los ingresos obtenidos por los servicios que prestan las cooperativas de trabajo. Que la disposición debe interpretarse atendiendo las características propias de cada gravamen y las normas especiales que los regulan.

Como antes se anotó, la norma a que refiere el concepto en cita no es aplicable a los hechos que se analizan.

Por las razones antes expuestas, es decir, porque la base gravable determinada por la actora no satisface la exigencia legal establecida en el artículo 447 del estatuto tributario, la Sala revocará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, en su lugar, negará las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVOCÁSE la sentencia del 17 de febrero de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando Coop. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

En su lugar se dispone:

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 226 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(18) Código derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011. Rige a partir del dos (2) de julio del año 2012. El texto vigente hasta esta fecha es el siguiente.

(19) Aparte subrayado condicionalmente exequible.

(20) “... No obstante lo anterior, si la demanda se presenta dentro del término de caducidad, el ponente, por auto susceptible de reposición, expondrá los defectos simplemente formales para que el demandante los corrija en el plazo de cinco (5) días; si no lo hiciere, se rechazará la demanda (...)”.

(21) La Ley 454 de 1998 derogó las disposiciones que le resultaran contrarias, el legislador señaló “La Ley 79 de 1988 continuará vigente en lo que no resulte contrario a lo dispuesto en la presente Ley 454.

(22) Artículo 70 Ley 79 de 1998.

(23) Corte Constitucional, Sentencia C-211 de 2000, M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz.

(24) Corte Constitucional, Sentencia C-549 de 1993, C-231 de 2003, C-625 de 2003.

(25) Dispone el estatuto tributario dentro del libro I que trata del impuesto sobre la renta, título I renta, capítulo IV sobre rentas brutas especiales, en el artículo 102-3, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003: “Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable” (destaca la Sala).

ACLARACIÓN DE VOTO

Comparto la sentencia aprobada mayoritariamente por la Sala que revocó la sentencia apelada y, en su lugar, negó las pretensiones de la demanda.

No obstante lo anterior, estimo necesario realizar las siguientes precisiones:

Aplicación del artículo 103 estatuto tributario.

Frente al argumento de la demandante, según el cual, las compensaciones recibidas por los asociados no podían hacer parte de la base gravable del IVA por constituir rentas de trabajo de acuerdo con el artículo 103 estatuto tributario, estimo que, si bien las compensaciones son catalogadas por el artículo 103 estatuto tributario como rentas de trabajo, este concepto se incluyó en la legislación tributaria para efectos de la determinación del impuesto de renta de las personas naturales que las perciben.

En esas condiciones, no puede afirmarse que las “rentas de trabajo” no están gravadas, son excluidas o exentas del IVA, pues esa noción no tiene aplicación en la normativa que regula el mencionado impuesto. En este sentido, se pronunció la Sala en la sentencia del 17 de julio de 2008, Exp. 15623, M.P. Héctor J. Romero Díaz, así:

“Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (E.T., art. 103), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no solo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (E.T., art. 482), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992.

Además, los ingresos laborales quo no están sometidos a IVA solo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5º del Decreto 1372. Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas" (negrillas fuera de texto).

Por lo anterior, considero que no era procedente, como se hizo en la sentencia objeto de la presente aclaración de voto, verificar si en el caso analizado por la Sala se reunían los requisitos previstos en el parágrafo 1º del artículo 103 estatuto tributario para que las compensaciones tuvieran el carácter de rentas de trabajo pues, como se indicó, tal regulación solo tiene aplicación para la determinación del impuesto de renta de los asociados y no para efectos de determinar la base gravable del IVA por los servicios prestados por la cooperativa demandante.

lngresos de las cooperativas de trabajo asociado

De acuerdo con la normativa que se transcribe en la sentencia aprobada mayoritariamente por la Sala y la actividad que desarrollaba la demandante, se puede establecer que los ingresos recibidos par la demandante provenían de la prestación de un servicio directo entre la cooperativa y el tercero y, por tanto, la remuneración total recibida en virtud de los contratos suscritos por la actora constituían un ingreso propio.

Si bien dentro de dicha contraprestación estaban incluidas las compensaciones de los coasociados, estas corresponden a gastos de su actividad, situación que se confirma si se revisa el Plan Único de Cuentas para el sector cooperativo(1), en el que se establece que las compensaciones están clasificadas coma un gasto de la cuenta 5105-gastos de personal(2), lo cual desvirtúa el argumento de la demandante en cuanto a que las compensaciones corresponden a ingresos para terceros.

De acuerdo con lo anterior, para el período en discusión (5º bimestre de 2003), la normativa contable catalogaba las compensaciones como gastos y así debían ser tratadas fiscalmente para esa época.

Situación distinta es que a partir de la Ley 863 de 2003, el legislador haya dispuesto que, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, los ingresos de las cooperativas no incluirían las compensaciones ordinarias y extraordinarias. En principio, las compensaciones son gastos, pero, solo desde el año gravable 2004 y para efectos tributarios, no hacen parte de los ingresos que constituyen la base gravable para las cooperativas, normativa que no estaba vigente en el bimestre discutido.

A mi juicio, los anteriores argumentos hubieran sido suficientes para haber revocado la decisión del tribunal y denegar las pretensiones de la demanda.

Con todo respeto,

Martha Teresa Briceño de Valencia. 

(1) Superintendencia de Economía Solidaria. Resolución 1515 de 27 de noviembre de 2001, vigente para la época de los hechos.

(2) "Descripción: Registra los gastos ocasionados por concepto de la relación laboral existente de conformidad con las disposiciones legales vigentes, el reglamento interno de la entidad, pacto laboral, laudo o compensación. Para las cooperativas de trabajo asociado por ser entidades con características especiales reguladas per los regímenes de trabajo asociado, mantienen un lenguaje exclusivo pare el registro de los pagos de las relaciones de trabajo de sus asociados, que a continuación describimos:

510513 compensación ordinaria = Sueldo.

510516 Tiempo suplementario = Horas extras.

510520 Compensación variable = Comisiones.

510528 Ayuda para el transporte = Subsidio de transporte.

510532 Compensación anual diferida = Cesantías consolidadas.

510537 Compensación semestral = Prima de servicios.

510540 Descanso anual compensado = Vacaciones.

510550 Compensación extraordinaria = Bonificaciones".