Sentencia 2008-00008 de diciembre 6 de 2012

 

Sentencia 2008-00008 de diciembre 6 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 660012331000200800008 01

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Radicado: 18315

Actor: Cooperativa de Trabajo Asociado Gestionando COOP

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 8 de abril de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que declaró no probada la excepción de inepta demanda y la nulidad de la liquidación oficial de revisión 160642006000027 del 14 de noviembre de 2006 y la Resolución 160772007000012 del 31 de agosto de 2007, por medio de los cuales se determinó el impuesto sobre las ventas a cargo de la cooperativa de trabajo asociado Gestionando Coop por el bimestre 4 del año 2003.

Previo a decidir sobre el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre la excepción de inepta demanda presentada por la parte demandada, y que se fundamentó en que la demandante no explicó las razones por las cuales los actos demandados vulneraron los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución Política y 683 del estatuto tributario.

A juicio de la Sala, el argumento expuesto como fundamento de la excepción no tiene prosperidad, pues si bien la demandante no explicó de manera expresa la violación de dichas normas, su alcance puede determinarse cuando en la demanda afirmó que la DIAN desconoció las pruebas allegadas al expediente, como el contrato de administración celebrado entre la cooperativa y las empresas, el acuerdo de mandato cooperativo que realizó con sus asociados, así como la contabilidad de la cooperativa, y que dicha omisión conllevó a que se determinara oficialmente una mayor base gravable del impuesto(1), argumento con el cual se puso de manifiesto su inconformidad por la violación al debido proceso contemplado en el artículo 29 de la Constitución Política, así como del principio de justicia y equidad a que se refieren los artículos 683 del estatuto tributario y 363 de la Constitución Política, respectivamente.

Ahora, el hecho de que la demandante no hubiera explicado el concepto de la violación relacionado con el artículo 338 de la Constitución Política no implica que deba declararse la prosperidad de esta excepción, sino a que no se emita ningún pronunciamiento respecto a dicha norma.

En consecuencia no prospera el cargo.

Así las cosas, la Sala procede a hacer el estudio de legalidad de los actos demandados, para lo cual, analizará los cargos expuestos en el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada.

1. Base gravable del impuesto sobre las ventas.

Los actos demandados adicionaron ingresos brutos por operaciones gravadas en la suma de $506.699.000 que corresponden al valor total de la compensación de trabajo asociado por valor de $482.194.500, más la administración de la compensación de movilización por valor de $123.130(2), y la administración por el trabajo asociado por valor de $24.381.376 que se registran en las facturas 384 a 592(3).

La administración consideró que la cooperativa debió liquidar el impuesto sobre las ventas tomando como base gravable el valor total de la operación económica registrada en las mencionadas facturas, que también comprende las sumas percibidas por concepto de la compensación de trabajo asociado.

Así las cosas, corresponde a la Sala determinar cuál era la base gravable de IVA que debía aplicar la cooperativa de trabajo asociado por la prestación de sus servicios en el período 4º del año 2003.

Por regla general, los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas con una tarifa del 16%, en los cuales la base gravable está conformada por el valor total de la operación económica, incluyendo entre otros gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías, y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado, y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición(4).

Además, integran la base gravable, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquiriente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de estos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago(5).

En el caso específico de las cooperativas de trabajo asociado, el artículo 53 de la Ley 863 de 2003(6), que adicionó el artículo 102-3 del estatuto tributario(7), dispuso una regulación especial en cuanto a la forma de distribución y registro de los ingresos en los servicios que prestan estas entidades(8). Sin embargo esta norma no resulta aplicable al caso en estudio toda vez que no se encontraba vigente para la fecha de presentación de la declaración del impuesto sobre la venta del bimestre 4 del año 2003.

Teniendo en cuenta que la regulación especial no podía ser observada para liquidar el tributo discutido, la cooperativa de trabajo asociado debía aplicar la base gravable general del impuesto sobre las ventas, la cual está conformada por el valor total de la operación, incluyendo todas las erogaciones complementarias.

En el presente caso debe entenderse que el valor total de la operación comprende la remuneración que percibió la cooperativa por el servicio prestado, más los demás gastos en que incurrió la entidad para desarrollarlo.

Consta en los antecedentes administrativos que la cooperativa de trabajo asociado Gestionando Coop prestó el servicio de “vinculación de trabajadores asociados para la prestación de servicios en general para entidades que se tienen nexos o contratos”(9).

En efecto, según la Ley 79 de 1988, por la cual se actualiza la legislación cooperativa, las cooperativas de trabajo asociado son aquellas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios(10).

Las cooperativas de trabajo asociado en desarrollo del acuerdo cooperativo, pueden integrar voluntariamente a sus asociados para la ejecución de labores materiales o intelectuales, organizadas por la entidad para trabajar en forma personal, de conformidad con las aptitudes, capacidades y requerimientos de los cargos, sin que ello implique sujeción a la legislación laboral ordinaria(11).

Por la labor desempeñada, los trabajadores asociados perciben una compensación, la cual debe ser presupuestada en forma adecuada, técnica y justificada para retribuir de la mejor manera posible, el trabajo del asociado con base en los resultados del mismo(12).

De conformidad con lo anterior, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular a los asociados para la prestación de servicios, y estos por la labor desempeñada reciben una retribución económica denominada compensación, que debe ser determinada atendiendo la especialidad, el rendimiento, y la cantidad de trabajo aportado.

Como el servicio que presta la cooperativa consiste en vincular a sus socios para la ejecución de ciertas labores, es claro que la actividad que desarrolla el asociado se realiza en virtud del servicio de administración de personal que realiza la entidad.

En ese sentido, la compensación por el trabajo del asociado forma parte de la retribución por el servicio que presta la cooperativa, toda vez que la actividad que realiza la entidad no se limita a la vinculación del socio, sino también, a que estos ejecuten determinada labor para un tercero.

Esta actividad de servicio es realizada por la cooperativa, en virtud de los principios de solidaridad y economía social, que permiten que varias personas se asocien para trabajar en forma mancomunada y, organizar una persona jurídica que se encargue de vincularlos para realizar una determinada labor, ejecución de obras, o la prestación de servicios.

Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del estatuto tributario), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no solo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (E.T., art. 482), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992(13).

Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA solo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5º del Decreto 1372(14). Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas(15).

De conformidad con lo expuesto, es procedente que la compensación de trabajo asociado forme parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, por cuanto corresponde a una remuneración que se recibe por el servicio que presta la cooperativa.

En consecuencia, prospera el cargo propuesto por el apelante.

2. Sanción por inexactitud.

Para el demandante no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud toda vez que entre la administración y el contribuyente existe una diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable. Además, los datos registrados en la declaración tributaria son completos y verdaderos.

En cuanto a la procedencia de la sanción por inexactitud, el artículo 647 del estatuto tributario establece que se impone cuando se omiten ingresos, o se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Conforme con la misma disposición, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En el sub examine se encuentra demostrado que el contribuyente omitió declarar y pagar el IVA que recaudó en el período 4 del año 2003 por concepto de la compensación de trabajo asociado. Por tanto, incurrió en uno de los supuestos contemplados en el artículo 647 ibídem y que hacen procedente la imposición de la sanción por inexactitud.

En cuanto a la configuración de una diferencia de criterios que exonera de la aplicación de la sanción, es importante señalar que esta refiere a todas aquellas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos.

En el presente caso no se presentó una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, porque, como se observó, la imposición de la sanción por inexactitud no se genera por la indebida interpretación de una norma sino en que el contribuyente no declaró ni pagó la totalidad del impuesto recaudado por el período 4 del año 2003.

En consecuencia, la Sala revocará el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 8 de abril de 2010 del Tribunal Administrativo de Risaralda. En su lugar,

DENÍEGANSE las súplicas de las demanda.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Marco Orlando Osorio Rodríguez, de conformidad con el poder que obra al folio 220 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Fl. 32 -33, c.p.

(2) Fl. 275, c.a. 1-1.

(3) Fl. 38, c.a. 1 a 245 c.a. 1-1.

(4) Artículo 447 del estatuto tributario.

(5) Artículo 448 del estatuto tributario.

(6) Diario Oficial 45415 de 29 de diciembre de 2003.

(7) ART. 102-3.—Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. Adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.

(8) Esta Sala ha señalado que esta norma es aplicable para determinar la base gravable del impuesto sobre las ventas. Sentencia del 27 de septiembre de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 18520.

(9) Fl. 28, c.a. 1, 268 c.a. 1-1.

(10) Artículo 70 ibídem.

(11) Artículo 3º del Decreto 468 de 1990, por el cual se reglamentó las norma correspondientes a la cooperativa de trabajo asociado contenidas en la Ley 79 de 1988.

(12) Artículo 11 ibídem.

(13) Sentencia del 17 de julio de 2008, C.P. Héctor J. Romero Díaz, Exp. 15623.

(14) El artículo 5º del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas.

(15) ibídem.