Sentencia 2008-00010 de agosto 19 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2008-00010-00

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Ref.: Nº Interno 17030

Actor: Mario Giraldo Gallego

Fallo

Bogotá, D.C., diecinueve de agosto de dos mil diez.

Decide la Sala la acción pública de nulidad instaurada por el ciudadano Mario Giraldo Gallego, contra el artículo 6º del Decreto 567 del 1º de marzo de 2007, reglamentario de la Ley 1111 de 2006, la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 proferida por el subdirector de comercio exterior de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Concepto 62680 del 15 de agosto de 2007 emanado de la oficina jurídica de la DIAN.

Los actos demandados

El texto de los actos que se demandan es el siguiente:

Decreto 567 de 2007

(Marzo 1º)

Por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 1111 de 2006 y se dictan otras disposiciones.

“ART. 6º—Impuesto sobre las ventas para maíz de uso industrial. Adiciónase el artículo 17 del Decreto 522 de 2003 con el siguiente parágrafo”:

PAR.—El maíz adquirido para la producción de alimentos de consumo humano, que se someta al simple proceso de trilla o trituración, se considera maíz de uso industrial y en consecuencia está gravado a la tarifa de IVA del diez por ciento (10%)”.

Circular 41

(Marzo 27 de 2007)

“Con el fin de precisar el alcance del artículo 6º del Decreto 567 de 1º de marzo de 2007, el cual adiciona el artículo 17 del Decreto 522 de 2003, reglamentario de la Ley 788 de 2002 sobre la tarifa de IVA aplicable al maíz de uso industrial, se imparten las siguientes instrucciones:

Tarifa del IVA del 10% aplicable al maíz de uso industrial. De conformidad con lo señalado en el artículo 468-1 del estatuto tributario, modificado por el artículo 33 de la Ley 1111 de 2006 y reglamentado por el artículo 17 del Decreto 522 de 2003, la venta o importación de maíz causa el IVA siempre que se destine a transformación industrial para harinas, concentrados o materia prima para la obtención de otros productos que se clasifiquen por una partida arancelaria diferente a la 10.05.

Por su parte el Decreto 567 de marzo 1º de 2007, adicionó el artículo 17 del Decreto 522 de 2003, señalando que el maíz adquirido para la producción de alimentos de consumo humano que se someta al simple proceso de trilla o trituración se considera de uso industrial y en consecuencia se encuentra gravado con una tarifa de IVA del diez por ciento (10%).

Teniendo en cuenta que el maíz importado debe someterse necesariamente al proceso de trilla o trituración para que pueda ser utilizado en la producción de alimentos de consumo humano o animal, se considera maíz para uso industrial y en consecuencia la tarifa de IVA aplicable es la del diez por ciento (10%).

Para el efecto, los funcionarios que ejerzan labores de inspección, deben informar al declarante y/o importador sobre la obligación de liquidar la tarifa del IVA citada en sus declaraciones de importación, advirtiendo que las inexactitudes o errores que conlleven un menor pago de los tributos aduaneros legalmente aplicables, serán sancionados de acuerdo con lo previsto en el Decreto 2689 de 1999.

Por lo tanto les solicito dar cumplimiento y difundir esta información entre los funcionarios que desarrollan labores de inspección y fiscalización en su administración”.

Bernardo Escobar Yaver

Subdirector de comercio exterior”.

Concepto DIAN 62680

(Agosto 15 de 2007)

“[...] Interpretación jurídica: (...) solicita:

1) Se indique en qué casos y para quiénes la importación de maíz en su estado natural es excluido del IVA de acuerdo con el artículo 424 del estatuto tributario.

2) Se modifique la Circular 41 del 27 de marzo de 2007, expedida por la subdirección de comercio exterior para que no se exija el pago del impuesto en la importación de maíz en su estado natural a aquellos que certifiquen que no va a ser utilizado industrialmente, y

3) que se adecúen los sistemas para permitir la nacionalización sin pago del impuesto por parte de los comercializadores de maíz en estado natural [...].

Para resolver su solicitud se considera:

En primer término es necesario precisar que el impuesto sobre las ventas es un tributo de carácter real u objetivo, es decir que se causa por la venta de bienes y la prestación de servicios que la ley define como gravados, independientemente de la calidad de la persona o entidad que venda el bien o preste el servicio y de la calidad de la persona o entidad que lo adquiera o contrate, según el caso [...].

En relación con el maíz, su tratamiento tributario está previsto en el artículo 468-1 del estatuto tributario y sus disposiciones reglamentarias contenidas en el artículo 17 Decreto 522 de 2003, el cual fue adicionado con un parágrafo por el artículo 6º del Decreto 577 de 2007”.

Transcribe luego el concepto las tres disposiciones citadas, y continúa:

“De los elementos estructurales de este tipo impositivo y conforme con las disposiciones citadas, podemos afirmar que independientemente de la condición o actividad del importador o adquirente del bien, en tanto el maíz importado o adquirido sea destinado a su transformación industrial, es gravado y, en consecuencia, causa el impuesto sobre las ventas.

Ahora, si bien como se afirma en el Oficio 602 del 2 de enero de 2007 suscrito por el señor Ministro de Agricultura y Desarrollo Rural y dirigido al presidente de la Sociedad de Agricultores de Colombia, el maíz adquirido para la producción de alimentos de consumo humano y que —como es lógico para el efecto— requiere transformación, pierde su condición de bien primario en el proceso agroindustrial, lo que hace considerar que corresponde a la denominación de maíz de uso industrial.

Siendo así, considera el despacho que se acierta cuando en la circular citada se afirma, que teniendo en cuenta que el maíz importado debe someterse necesariamente al proceso de trilla y trituración para que pueda utilizarse en la producción de alimentos de consumo humano o animal, se considera maíz para uso industrial y por tanto sometido a imposición a la tarifa del 10%”.

Por último, tratándose de una exclusión condicionada por la ley de manera implícita a una destinación específica (uso diferente al industrial), únicamente cuando se acredite el cumplimiento de la condición procede la no causación del impuesto, y como al momento de la importación no se puede probar dicha destinación, necesariamente debe someterse a imposición, situación que fundamenta aún más la postura contenida en la circular citada”.

La demanda

El ciudadano Mario Giraldo Gallego, en ejercicio de la acción instituida en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el 14 de febrero de 2008, demandó la nulidad del artículo 6º del Decreto 567 de 2007. Posteriormente, el 20 de junio del mismo año, adicionó la demanda para acusar igualmente la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 proferida por el subdirector de comercio exterior de la DIAN, y el Concepto DIAN 62680 del 15 de agosto de 2007.

Invoca como normas violadas los artículos 150 numerales 1º, 2º, 12 y 19 literal c); 154, 189 y 338 de la Constitución Política y el artículo 424 del estatuto tributario.

El concepto de violación se sintetiza como sigue:

La Constitución Política en los numerales citados del artículo 150 dispone:

“Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: 1) Interpretar, reformar y derogar las leyes. 2) Expedir códigos en todos los ramos de la legislación y reformar sus disposiciones. 12) Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley. 19) Dictar las normas generales, y señalar en ellas los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el gobierno para los siguientes efectos: ... c) Modificar, por razones de política comercial los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas”.

Por su parte, el artículo 154 ibídem ordena:

“Las leyes pueden tener origen en cualquiera de las cámaras a propuesta de sus respectivos miembros, del Gobierno Nacional, de las entidades señaladas en el artículo 156, o por iniciativa popular en los casos previstos en la Constitución.

No obstante, solo podrán ser dictadas o reformadas por iniciativa del gobierno las leyes a que se refieren los numerales 3º, 7º, 9º, 11 y 22 y los literales a, b y e, del numeral 19 del artículo 150; las que ordenen participaciones en las rentas nacionales o transferencias de las mismas; las que autoricen aportes o suscripciones del Estado a empresas industriales y comerciales y las que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales. Los proyectos de ley relativos a los tributos iniciarán su trámite en la Cámara de Representantes y los que se refieren a relaciones internacionales en el Senado”.

El artículo 189 de la Carta establece:

“Corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y suprema autoridad administrativa: [...]

11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

A su vez, el artículo 338, inciso primero, es del siguiente tenor:

“En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos”.

Por último, el artículo 30 de la Ley 788 de 2002 modifica el artículo 424 del estatuto tributario, el cual queda como sigue:

“ART. 424.—Bienes excluidos del impuesto: Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria nandina vigente”.

El actor considera que existe una flagrante violación de las normas transcritas por cuanto la construcción jurídica y política del Estado social de derecho descansa en el principio de legalidad que conlleva que todos los órganos del poder público se sometan a la Constitución y a las leyes.

La potestad reglamentaria es una facultad constitucional del Presidente de la República (C.P., art. 189-11) que lo autoriza para expedir normas de carácter general destinadas a la correcta ejecución y cumplimiento de la ley. Esta facultad está sujeta a ciertos límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no le es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal, es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella.

En este entendimiento, como lo expresa la misma Carta, el ejercicio de la facultad reglamentaria del ejecutivo puede ser constitucional o inconstitucional, pues si la ley establece los parámetros generales, la reglamentación que corresponde al ejecutivo, debe ser solamente el resultado de las atribuciones que la Constitución le concede para desarrollarla.

En el caso presente, el hecho de que la materia de los tributos y las posiciones arancelarias sean una facultad del Congreso, no significa que el Presidente no pueda ejercer su potestad reglamentaria, la cual es necesaria para ajustar las circunstancias que no fueron expuestas en la ley. Pero cuando en virtud de dicha facultad, el Presidente de la República le asigna la calidad de bien gravado a un producto al que la misma ley atribuye la calidad de excluido, se observa un desbordamiento en el ejercicio de su potestad.

Si el legislativo hace la ley, el ejecutivo tiene el deber de encauzarla hacia su operatividad efectiva, pero sin incluir un hecho nuevo o gravar con el impuesto un producto que la ley ha definido taxativamente como excluido.

El 20 de junio de 2008 el actor adicionó la demanda para incluir como partes demandadas a la subdirección de comercio exterior de la DIAN y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y, adicionar como actos demandados la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 del subdirector de comercio exterior de la DIAN y el Concepto DIAN 62680 del 15 de agosto de 2007, que tratan el tema en el mismo sentido del decreto acusado.

Suspensión provisional

El actor, solicitó la suspensión provisional de la norma acusada (D. 567/2007, art. 6º), la cual fue decretada por la Sala mediante auto del 6 de marzo de 2008 y confirmada al decidir el recurso de reposición interpuesto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por auto del 5 de junio del mismo año.

Posteriormente, en la adición a la demanda hizo la misma petición respecto de la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 y el Concepto DIAN 62680 del 15 de agosto del mismo año 2007, suspensión que se decretó por auto del 14 de agosto de 2008 y se resuelve en reposición, para confirmar, mediante auto del 25 de septiembre inmediato.

La oposición

La apoderada de la Nación —Ministerio de Hacienda y Crédito Público— se opone a las pretensiones de la demanda con las siguientes razones:

Por regla general, de acuerdo con el artículo 420 del estatuto tributario el IVA recae sobre las ventas de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional o la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

El artículo 468 del estatuto tributario fija como tarifa general del IVA el 16%. Sin embargo, la normativa tributaria consagra tarifas diferenciales como la del 10% que establece el artículo 468-1 para algunos productos, entre ellos el maíz de uso industrial a partir de las modificaciones efectuadas por el artículo 34 de la Ley 788 de 2002 que determinaba para dichos bienes una tarifa del 7%, y que actualmente es del 10% según el artículo 33 de la Ley 1111 de 2006.

Ahora, como excepción a la regla, la norma excluye algunos bienes y servicios como los que se contemplan en el artículo 424 del estatuto tributario y siguientes, modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002, los cuales no causan impuesto. Entre ellos se encuentra el “maíz trillado”, con la clasificación arancelaria 11.04.23.00.00, tratamiento que no fue modificado por la Ley 1111 de 2006.

De lo expuesto se desprende que la exclusión hace referencia al “maíz trillado” no al “maíz para uso industrial” que tiene un tratamiento fiscal diferente, ya que al modificarse el artículo 468-1 del estatuto tributario con el artículo 33 de la Ley 1111 de 2006 se mantiene al segundo como gravado con una tarifa preferencial del 10%, norma que se encuentra vigente y fue reglamentada por el artículo 6º del Decreto 567 de 2007, que adicionó el Decreto 522 de 2003.

Entra luego a definir, de acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, vocablos como: maíz, mazorca, tusa, industrial, industria, desgranar, trillar y triturar, para concluir que mientras en el caso del “maíz trillado”, la mazorca se somete a la simple trilla, es decir al desgrane o separación de la tusa, separando los granos que van para el consumo humano o animal de los que se destinan para semilla, procedimiento que usualmente se lleva a cabo manualmente por el campesino, el maíz de uso industrial también es sometido a trilla, solo que esta vez el procedimiento se lleva a cabo con máquina trilladora especializada en cuyo proceso el grano no conserva las propiedades germinales.

En la importación necesariamente debe haberse sometido el grano a procesos adicionales al simple trillado, implicando una transformación industrial, de donde, independientemente de la condición del importador, en tanto el maíz importado sea destinado a su transformación industrial se causa el IVA a la tarifa del 10%.

Luego, como la exclusión del impuesto de que trata el artículo 424 del estatuto tributario se encuentra implícitamente condicionada a una destinación específica “uso diferente al industrial”, solo cuando se acredite el cumplimiento de la condición impuesta procedería la no causación del impuesto.

Respecto del exceso en la potestad reglamentaria, observa que tanto la ley como el reglamento hacen mención al “maíz de uso industrial” por lo que no es viable asimilar dicho producto al “maíz trillado” contemplado expresamente por la ley como excluido.

Concluye manifestando que al ser el IVA un impuesto de régimen general cuya regla es la causación del impuesto y la excepción la exclusión del mismo, estas deben ser taxativas, de tal forma que, los bienes y servicios que no se encuentren expresamente exceptuados, se hallan gravados, independientemente de la calidad o actividad del importador o adquirente.

Argumentos similares se esgrimen al responder la adición de la demanda, en relación con la circular y el concepto cuestionados.

Alegatos de conclusión

La parte actora no alegó de conclusión.

La demandada reitera los argumentos expuestos al oponerse a las pretensiones expuestas por el demandante.

Concepto del Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante esta corporación solicita se acceda a las súplicas de la demanda y en consecuencia se declare la nulidad de los actos discutidos.

Expone que el Gobierno Nacional con la norma demandada grava con la tarifa diferencial del IVA el maíz sometido al proceso de trilla, considerando que por ese solo hecho es de uso industrial, desconociendo el artículo 30 de la Ley 788 de 2002 que modificó el artículo 424, según el cual el maíz trillado es excluido y por tanto su venta o importación no causa IVA.

Lo anterior desvirtúa la legalidad de la norma demandada ya que por reglamento se pretende dejar sin efecto un beneficio establecido por la ley, configurando extralimitación de la facultad reglamentaria otorgada al Presidente de la República por el artículo 189-11 de la Constitución Nacional.

Por lo que hace a la circular y el concepto acusados, el fisco pretende exigir el pago de impuesto sobre ventas de maíz importado, por considerar que para introducirlo al país debe ser sometido a procesos industriales, sin tener en cuenta el destino del maíz exigido por el artículo 34 de la Ley 788 de 2002, relacionado en la partida arancelaria 10.05 como “maíz para uso industrial”.

Termina afirmando que no es procedente gravar toda importación de maíz sometido a trilla, por presumir que su destinación es solo para uso industrial, incluido el maíz para consumo humano, de donde considera que los actos discutidos, deben ser anulados.

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del artículo 6º del Decreto 567 de 2007, la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 suscrita por el subdirector de comercio exterior de la DIAN y el Concepto 62680 del 15 de agosto de 2007.

El actor alega un exceso del Presidente de la República al ejercer la facultad reglamentaria, ya que esta no es ilimitada, por cuanto con ella no es posible ampliar, restringir o modificar el alcance de la ley, sino únicamente desarrollar las reglas generales plasmadas en el texto legal, e indicar la manera de cumplirlas, dado que el reglamento es solo un complemento para que la ley se haga ejecutable.

Encuentra este aserto respaldo constitucional en los numerales 1º, 2º, 12 y 19 literal c) del artículo 150, y los artículos 154, 189 y 338 de la Carta Política, ya transcritos.

El sentido de estas normas es afín en todas ellas, pues mientras la primera reserva la facultad de hacer, interpretar, modificar y derogar las leyes únicamente al Congreso de la República, la segunda de las nombradas establece que las leyes pueden originarse en cualquiera de las cámaras, pero pueden proponerse, además de por sus miembros, por el Gobierno Nacional y otras entidades taxativamente enumeradas.

No obstante, exige que se dicten, solo por iniciativa del gobierno, entre otras, las que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales.

En el mismo sentido, el artículo 338 concreta que en tiempo de paz, solo el Congreso, las asambleas y los concejos municipales pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales, y que dichos actos deben contener los sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables y tarifas de los impuestos.

Finalmente, el artículo 189-11 otorga al Presidente de la República la facultad de “ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

Es evidente que únicamente el Congreso está autorizado por la Constitución Política para emitir, reformar o derogar las leyes y, que los decretos reglamentarios solo tienen la función de facilitar el cumplimiento de lo consignado en ellas, siempre subordinados a los parámetros generales establecidos por la propia ley, por lo que al ejecutivo al dictarlos, no le es dable ir en ningún sentido más allá de lo que el mismo texto legal ordena y menos reformarla vía reglamento.

Ahora, el hecho de que la creación o modificación de los tributos y las posiciones arancelarias se asigne constitucionalmente al Congreso, no resta facultad al Presidente de la República para encauzar la materia hacia una operatividad efectiva y asegurar su correcta aplicación.

Esta tesis ha sido avalada por el Consejo de Estado en diversas oportunidades, entre ellas las sentencias del 13 de octubre de 2005; C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 13981(1) y del 8 de noviembre de 2007, C.P. Ligia López Díaz, expediente 15212(2).

Para dilucidar si en el evento sometido a estudio, el Presidente de la República al expedir, en uso de la potestad reglamentaria, el artículo 6º del Decreto 567 del 1º de marzo de 2007, desborda por exceso el contenido de la ley, es necesario analizar el contenido de las normas relacionadas con la materia.

En primer lugar, la Ley 788 de 2002, en su artículo 30, modifica el artículo 424 del estatuto tributario con el siguiente texto:

Bienes excluidos: Modifícase el artículo 424 del estatuto tributario, el cual quedará así:

ART. 424.—Bienes excluidos del impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tales efectos se utiliza la nomenclatura arancelaria nandina vigente:

10.06 (sic) = Maíz(3)

11.04.23.00.00 = Maíz trillado”(4).

El artículo 468-1 del estatuto tributario, que contempla los bienes gravados con tarifas especiales, también es sujeto de modificación por el artículo 34 de la Ley 788 de 2002, que enuncia:

Bienes gravados con la tarifa del 7%. Modifícase el artículo 468-1 del estatuto tributario, el cual quedará así:

ART. 468-1.—A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes bienes quedan gravados con la tarifa del 7%: 10.05 = Maíz para uso industrial”.

Visto lo anterior, se evidencia la ausencia de fundamento de la acusación según la cual por decreto se pretende gravar el maíz de uso industrial, cuando, como se desprende de la norma transcrita, el gravamen se originó con el artículo 34 de la Ley 788, modificación incluida en el artículo 468-1 del estatuto tributario.

Dicha norma fue reglamentada por el artículo 17 del Decreto 522 de 2003 el cual ordena:

“Impuesto sobre las ventas para el arroz y maíz de uso industrial. En la venta o importación de arroz o maíz de uso industrial, el responsable del impuesto sobre las ventas deberá tener en cuenta la utilización del producto, de tal manera que cuando el adquirente lo destine a transformación industrial para harinas, concentrados o como materia prima para la obtención de otros productos que se clasifiquen por una partida arancelaria diferente a la del grano, se causa el impuesto sobre las ventas (IVA)”.

Aclara la normativa anterior el concepto de “uso industrial”, al concretar que este se presenta cuando el adquirente (comprador o importador) destine el grano a una transformación industrial con el fin de obtener: harinas, concentrados o utilizarlo como materia prima para otros productos.

El 27 de diciembre de 2006 se promulga la Ley 1111, la cual respecto del tema que nos ocupa, por medio del artículo 33 modifica el artículo 468- (sic) del estatuto tributario, únicamente para incrementar la tarifa del 7% al 10%, sin cambiar ninguno de los artículos que amparan la tarifa preferencial, de forma que, continúa gravado con dicha tarifa y, ubicado en la posición arancelaria 10.05, el “maíz para uso industrial”.

A su vez, la Ley 1111 de 2006 fue reglamentada parcialmente por el Decreto 567 de 2007, que, por medio de su artículo 6º (norma demandada) adicionó un parágrafo al artículo 17 del Decreto 522 de 2003, con el siguiente contenido:

“PAR.—El maíz adquirido para la producción de alimentos de consumo humano, que se someta al simple proceso de trilla o trituración, se considera maíz de uso industrial y en consecuencia está gravado a la tarifa de IVA del diez por ciento (10%)”.

Tenemos entonces, que por expresa previsión de la ley no es lo mismo “maíz” que “maíz para uso industrial”, ya que el legislador fijó un tratamiento diferente para cada uno de los productos, discrepancia que zanja el reglamento al tratar de distinguir vía definición lo que se entiende por maíz de uso industrial, como aquel que se somete a un proceso adicional al que no es sometido el producto básico contemplado en el artículo 424 del estatuto tributario...”.

Esto por cuanto, previo a la trilla, se realiza la selección de los granos de maíz, separando los que “van destinados para el consumo humano o animal” de los que “son destinados para semilla”, y que “conservan intactas sus propiedades germinales por cuanto no han sido sometidos a trituración o aditamentos que desnaturalicen su propósito”, lo que indica que no sucede lo mismo con los primeros.

Es forzoso concluir entonces, que, en últimas, es el destino final del grano lo que determina su condición de “maíz para siembra” (excluido) o “maíz para uso industrial” (gravado), correspondiendo a esta última categoría el que se destine para servir de materia prima, vale decir, el que se compre o importe para obtener harinas, concentrados o para utilizarlo para la fabricación de otros productos que pertenezcan a una partida arancelaria diferente a la del grano en su estado natural.

Esta condición y diferencia se plasman de manera comprensible, pero contundente, en el texto del artículo 17 del Decreto 522 de 2003, cuando ordena:

Impuesto sobre las ventas para el arroz y maíz de uso industrial: En la venta o importación de arroz o maíz de uso industrial, el responsable del impuesto sobre las ventas deberá tener en cuenta la utilización del producto, de tal manera que cuando el adquirente lo destine a transformación industrial para harinas, concentrado o como materia prima para la obtención de otros productos que se clasifiquen por una partida arancelaria diferente de la del grano, se causa el impuesto sobre las ventas (IVA)”.

Por tanto, no es entendible que se acuse al ejecutivo por haber excedido el contenido de la ley que reglamenta, cuando es obvio que, desde la Ley 788 de 2002 se modificó el artículo 468-1, para entrar a gravar, a partir del 1º de enero de 2003, con IVA a la tarifa especial del 7%, el “maíz para uso industrial” incluido en la posición arancelaria 10.05.

El 3 de marzo de 2003 se reglamenta la ley antedicha mediante el Decreto 522, el cual, en su artículo 17 se encarga de aclarar que la circunstancia que determina la inclusión del maíz en la posición 10.05 es su utilización para consumo humano o animal, lo que resulta completamente lógico y ajustado a la norma legal que desde el comienzo no sujetó el gravamen a la clase, color u otra característica del grano, ni a la calidad de quien lo adquiera o importe, sino a su uso, al ordenar que se gravara “el maíz para uso industrial”.

Vino posteriormente la Ley 1111 de 2006 que, sin modificar ningún aspecto sustancial, en su artículo 33 únicamente varió la tarifa del “maíz para uso industrial” del 7% al 10%.

Finalmente, el 1º de marzo de 2007 se expidió, con el objeto de reglamentar la ley anterior, el Decreto 567, el que mediante el parágrafo del artículo 6º adiciona el artículo 17 del Decreto 522 de 2003, cuando dispone:

“El maíz adquirido para la producción de alimentos de consumo humano, que se someta al simple proceso de trilla o trituración, se considera maíz de uso industrial y en consecuencia está gravado a la tarifa de IVA del diez por ciento (10%)”.

No hace nada diferente el texto transcrito (demandado), que ser consecuente con la normativa anterior sobre el tema, al contener, para considerarlo de uso industrial, no solo la condición de que el grano se someta al proceso de trilla, sino que se haya “adquirido para la producción de alimentos de consumo humano”, de donde es perentorio concluir que no todo el maíz que haya sido “trillado” se califica como de “uso industrial”, sino que —volviendo a la definición de la página 13 de estas consideraciones— se califica como tal el que se destine para el consumo humano, que como tal se incluye en la partida 10.05 y se grava con el IVA al 10%.

Diferente es que el grano se mantenga intacto y se destine para semilla, evento en el cual se clasificará en la partida 11.04.23.00.00, determinada como excluida por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002.

Es evidente entonces, que al promulgar el parágrafo acusado, el ejecutivo no excede las facultades conferidas, ni se extralimita en la función reglamentaria, toda vez que su contenido confirma los parámetros legales que reglamenta y se ajusta en todo a derecho, lo que hace que no procedan las pretensiones de la demanda.

Igual suerte debe correr la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 expedida por el subdirector de comercio exterior de la DIAN, la cual se soportó en el contenido del artículo 6º del Decreto 567 de 2007, por cuanto también allí se fundamenta el gravamen en el hecho de que sea utilizado para productos de consumo humano o animal, cuando dice:

“[...] teniendo en cuenta que el maíz importado debe someterse necesariamente al proceso de trilla o trituración para que pueda ser utilizado en la producción de alimentos de consumo humano o animal, se considera maíz para uso industrial y en consecuencia, la tarifa de IVA aplicable es la del diez por ciento (10%)”.

Luego, no es dable anular aparte alguno de la circular, por cuanto la Sala no puede hacer control oficioso de legalidad y el actor no expone el hecho de la utilización como concepto de violación.

De la misma forma, el Concepto DIAN 62680 del 15 de agosto de 2007, proferido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en desarrollo de la circular anterior, que en el mismo sentido considera:

“Siendo así, considera el despacho que se acierta cuando en la circular citada se afirma, que teniendo en cuenta que el maíz importado debe someterse necesariamente al proceso de trilla o trituración para que pueda ser utilizado en la producción de alimentos de consumo humano o animal, se considera maíz para uso industrial y en consecuencia, la tarifa de IVA aplicable es la del diez por ciento (10%)”.

“Por último, tratándose de una exclusión condicionada por la ley de manera implícita a una destinación específica (uso diferente al industrial), únicamente cuando se acredite el cumplimiento de la condición procede la no causación del impuesto, y como al momento de la importación no se puede probar dicha destinación, necesariamente debe someterse a imposición, situación que fundamenta aún más la postura contenida en la circular citada”.

Se trata por tanto, de una situación que, como se analizó, puede conducir a dos resultados diferentes dependiendo del destino para el cual sea utilizado el maíz.

No obstante, no es necesario, que al ser importado, por ignorarse su destino, se someta el maíz al pago del tributo, ya que si bien la exclusión o gravamen dependen de la valoración de la prueba sobre el uso del producto por el funcionario competente, de donde se puede determinar si finalmente es sujeto pasivo del gravamen, o lo cobija el beneficio de la exclusión, el arancel aduanero en su sección II cuando alude a los “Productos del reino vegetal”, expone: “Nota complementaria: 1. Con excepción de lo señalado en la nota 3 del capítulo 12, en esta sección, la expresión “para siembra” comprende solamente los productos considerados como tales por las autoridades competentes de los ministerios de agricultura de los Países miembros”.

Esto por cuanto el mismo arancel clasifica el maíz (partida 10.05) en dos subpartidas a saber:

— Maíz para siembra (1005.10.00.00), y

— Los demás (1005.90).

Por tanto, al momento de la importación sí es posible —y además se debe— conocer el destino del maíz que se introduce al país, porque su destinación a siembra (y por consiguiente su exclusión del IVA), debe estar para esa fecha, certificada por el ministerio de agricultura respectivo, según lo ordena el mismo arancel.

Ahora, si no aparece probada mediante dicho certificado su destinación para siembra, se tratará de maíz para uso industrial, o sea para trilla (producción de maíz trillado) o trituración (producción de harina) y por tanto, estará gravado con IVA del 10% como lo precisa el acto acusado.

Es claro que con lo anterior, la normativa circunscribe el medio de prueba idóneo para obtener la exclusión del maíz en el momento de su importación a la presentación del certificado expedido por el ministerio de agricultura correspondiente, luego, dependiendo del procedimiento que emplee dicho ministerio para su expedición, si se obtiene y presenta la aludida certificación, no se generará el tributo.

Por último, respecto de la apreciación del actor según la cual se debe gravar al productor pero no al comercializador del maíz, le asiste razón a la demandada al afirmar que, conforme con el artículo 420 del estatuto tributario, el IVA recae sobre la venta de bienes corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importación de bienes corporales muebles que no hayan sido expresamente excluidos, de donde constituye un gravamen de carácter real y no personal, por tanto, la condición o actividad del importador o adquirente del bien es irrelevante para darle tratamiento de excluido o gravado al artículo objeto de la compra o importación, lo que desvirtúa el alegato del actor.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGASE la nulidad del artículo 6º del Decreto 567 del 1º de marzo de 2007, reglamentario de la Ley 1111 de 2006, de la Circular 41 del 27 de marzo de 2007 proferida por el subdirector de comercio exterior de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del Concepto 62680 del 15 de agosto de 2007 emanado de la oficina jurídica de la DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia, en el entendido de que en el momento de la importación, si pretende hacer valer su derecho a la exclusión, el importador debe aportar el certificado del Ministerio de Agricultura que acredite el destino para siembra del maíz importado.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la demandada a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano, en los términos del poder que obra en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, archívese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño, Presidente de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(1) Sentencia del Consejo de Estado, 13981 “... En primer lugar y con el fin de determinar la legalidad de la norma acusada, debe recordarse que el objeto de la reglamentación de una ley, no es otro que el de hacerla viable dotándola de lo necesario para la adecuada ejecución de los mandatos del legislador, tal corno lo ha sostenido esta corporación, así: El desarrollo de la potestad reglamentaria otorgada al Presidente de la República por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, tiene como propósito la cumplida ejecución de las leyes; mediante el ejercicio de la misma se concretan circunstancias, detalles o aspectos no contenidos en ellas, pero sin que pueda el ejecutivo modificar el alcance y contenido de la ley que en forma precisa se ha previsto”.

(2) Sentencia 15212: “Ciertamente la corporación en abundante jurisprudencia ha expresado que la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, pues es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el ejecutivo crear una disposición no contenida en aquella, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, de lo contrario invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas”.

(3) La clasificación correcta es 10.05.

(4) La norma transcrita no fue objeto de modificación por parte de la Ley 1111 de 2006.