Sentencia 2008-00013 de octubre 21 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000200800013-01 (17925)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Clínica de Marly S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C, veintiuno de octubre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «V. Consideraciones de la Sala

Corresponde en esta oportunidad a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN sancionó por devolución y/o compensación improcedente a la Clínica de Marly S.A. respecto del impuesto de renta año 2002, y el que decidió el recurso interpuesto.

En los términos del recurso interpuesto por la demandante, es pertinente precisar si se ajusta a la preceptiva legal la sentencia apelada, o en su defecto, si es procedente revocar o modificar el fallo de primera instancia.

La actora incluyó en su denuncio rentístico por el año 2002 un saldo a favor de $ 537.817.000, de los cuales $ 413.379.000 fueron compensados y $ 124.438.000 devueltos. La administración por liquidación de revisión redujo dicho saldo a favor a $ 426.633.000, es decir, lo disminuyó en $ 111.184.000, de los cuales $ 42.763.000 corresponden a impuesto y $ 68.421.000 a sanción por inexactitud.

Derivado de lo anterior se impuso la sanción por devolución y/o compensación improcedente en la que se ordenó reintegrar los $ 111.184.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50%.

El proceso de determinación fue sometido al control de la jurisdicción. Como resultado, en la primera instancia se incrementó el saldo a favor a $ 474.413.000 y el fallo definitivo proferido por el Consejo de Estado elevó dicha suma a $ 506.266.000, lo que arrojó una diferencia final con el valor declarado y devuelto de $ 31.551.000, cifra a la que se ajustó la base para liquidar los intereses y la sanción del 50% respecto de la resolución demandada.

El actor argumenta inicialmente que la administración solo podrá sancionar por devolución improcedente cuando haya recaído una decisión definitiva en el proceso iniciado en la jurisdicción contra la liquidación de revisión que haya originado el saldo devuelto o compensado en exceso del aceptado oficialmente.

Estima asimismo, que el proceder de la administración al sancionar sin que se haya configurado dicho presupuesto, vulnera el artículo 29 de la Constitución Política por inaplicación del debido proceso.

Las apreciaciones anteriores son erróneas por cuanto el inciso 2º del artículo 670 del estatuto tributario ordena “si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”, y el mismo artículo en su inciso tercero, dispone:

“Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”.

Es claro que el presupuesto de oportunidad del acto oficial que impone la sanción se encuentra supeditado exclusivamente a la notificación de la liquidación de revisión, en ningún caso a su firmeza, siendo entonces legalmente viable imponer la sanción a partir del momento en que se materialice la notificación del acto liquidatorio, aunque este aún no se encuentre en firme, por expreso mandato de la disposición aludida.

Este principio encuentra apoyo en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo cuando precisa que “los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo”. En consecuencia, no es suficiente para impedir la imposición de la sanción, la circunstancia de que el acto que le sirvió de referencia se encuentre recurrido o demandado ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en tanto no haya sido objeto de un fallo definitivo.

Finalmente, el parágrafo 2º del mismo artículo 670, establece una sola limitante para que la administración sancione por devolución improcedente, al ordenar que: “cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro, hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

Esta norma determina una situación expresa condicionada a que el recurso contra la sanción por devolución improcedente sea resuelto desfavorablemente, hallándose al mismo tiempo pendiente de resolver el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión, en la vía gubernativa o en la contenciosa, hasta que esta o aquella queden debidamente agotadas, de manera que, no solo es legalmente viable remitir al contribuyente pliego de cargos e imponer la correspondiente sanción sin haber desatado los recursos contra la liquidación que decide sobre el saldo, sino que también es procedente proferir el fallo contra la misma sanción, estando pendiente de resolver la acción dispuesta para impugnar la aludida liquidación oficial, en la jurisdicción competente, con la única limitante de no poder iniciar el proceso de cobro de las sumas adeudadas como consecuencia de la misma, hasta que se decida definitivamente sobre lo demandado en la jurisdicción.

Luego, no es viable establecer una analogía entre el proceso de cobro cuya prohibición de iniciarlo es taxativa por parte de la ley, en tanto no se haya proferido un fallo definitivo en la jurisdicción respecto de los procesos de determinación y discusión del gravamen, dado que el estatuto tributario fija de manera independiente y autónoma, los procedimientos aplicables para cada uno de los procesos de competencia de la Administración de Impuestos Nacionales.

Es así como en el título IV del libro V que regula el procedimiento tributario, contiene las disposiciones atinentes al proceso de determinación del impuesto e imposición de sanciones(4) dentro del cual se profieren tanto los requerimientos especiales como las liquidaciones oficiales y las resoluciones sancionatorias, mientras el título V hace relación al proceso de discusión de los actos de la administración(5) como resultante del cual se notifica la resolución que decide el recurso de reconsideración.

En forma independiente y con la aplicación de un procedimiento totalmente autónomo, el título VIII recoge la normativa utilizada para el proceso de cobro coactivo(6) único que la ley ordena suspender hasta tanto se produzca un fallo definitivo ya sea en la vía gubernativa o en la contenciosa, si se hizo uso de ella. No es dable entonces asimilar, ni crear dependencia procesal alguna entre los procesos de determinación y discusión y el enunciado proceso de cobro.

De lo anterior y en aplicación del artículo 28 del Código Civil que es taxativo al ordenar que los términos de la ley cuando esta es clara deben ser aplicados en su tenor literal y no pretender sujetarlos a interpretaciones que no tienen cabida alguna en su texto, se colige que no es posible por analogía extender la prohibición relativa a iniciar el proceso de cobro hasta tanto se decida definitivamente sobre la permanencia o revocatoria de los actos oficiales impugnados, al campo de la notificación del pliego de cargos y consecuente imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, tesis que ha sido avalada por la Sala en diversas oportunidades que aquí se reiteran(7).

Finalmente, el actor concluye que la resolución demandada es un acto ineficaz por cuanto el reintegro del capital, los intereses que le correspondan y el 50% de sanción deben ser pagados una sola vez y la compañía ya dio cumplimiento a la sentencia proferida en el proceso de determinación, afirmación que soporta con la Sentencia C-075 del 3 de febrero de 2004 de la Corte Constitucional(8) que precisamente acoge la tesis expuesta en estas consideraciones.

En efecto, los valores estipulados en la resolución sanción deben ser pagados una sola vez y ajustarse al fallo definitivo proferido sobre el proceso de determinación del impuesto. Sin embargo, dicho fallo, precisamente por ser aparte del proceso sancionatorio, no contempla la sanción por devolución y/o compensación improcedente, por tanto el único acto administrativo que se constituye en título ejecutivo cobrable respecto de la sanción, es el que en últimas resulte del proceso contra la misma.

Por tanto, independiente de que haya sido pagado o no el valor correspondiente al reintegro de la suma indebidamente devuelta, los intereses causados sobre el mismo y el 50% de incremento a título de sanción, se requiere que conste en un título soporte para su correcta imputación en la cuenta corriente, luego, el único evento en que la resolución sanción debe desaparecer es cuando se ha declarado nula la liquidación oficial de revisión dentro del proceso jurisdiccional sobre los actos de determinación, no cuando estos solo han sido modificados como en el evento en estudio.

Con fundamento en las razones expuestas, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de fecha 23 de julio de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN a la doctora Lina María Ávila Amézquita, en los términos del poder que obra en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(4) Artículos 697 a 719 del estatuto tributario.

(5) Artículos 720 a 741 del estatuto tributario.

(6) Artículos 823 a 843-2 del estatuto tributario.

(7) Consejo de Estado. Sentencias del 2 de abril de 2009, Expediente 16158; M.P. Hugo Fernando Bastidas B.; 12 de mayo de 2009, Expediente 17601 y 6 de octubre de 2009, Expediente 16706; M.P. William Giraldo G; abril 30 de 2009, Expediente 16777; M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 24 de septiembre de 2009, Expediente 16954; M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Corte Constitucional, Sentencia 075 del 3 de febrero de 2004: “la administración no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.