Sentencia 2008-00014 de septiembre 16 de 2010

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2008-00014-01 (17491)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia

Actor: Dow Agrosciences de Colombia S.A.

Fallo

Bogotá, D. C. dieciséis de septiembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar si se ajustan a derecho los actos acusados, mediante los cuales la administración declaró como no presentada la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006 de la sociedad actora.

Esta corporación deberá analizar la aplicación del artículo 11 de la Ley 1066 del 2006, que adicionó el literal e) del artículo 580 estatuto tributario, para establecer si las compensaciones solicitadas por la actora pueden tenerse como pago de la declaración de retención en la fuente. En caso de que puedan aceptarse, la Sala debe determinar si las compensaciones cubrieron el valor total que debía pagar la actora en el mes de septiembre del 2006, por concepto de retención en la fuente.

1. Requisito de pago de la declaración de retención en la fuente a partir del artículo 11 de la Ley 1066 del 2006, antes de la entrada en vigencia del artículo 64 de la Ley 1111 del 2006.

La Ley 1066 del 2006 “por la cual se dictan normas para la normalización de la cartera pública y se dictan otras disposiciones”, en su artículo 11 dispuso:

“ART. 11.—Adiciónese un literal e) al artículo 580 del estatuto tributario y modifíquese el parágrafo 2º del artículo 606 del estatuto tributario, los cuales quedan así:

“e) Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago”.

“PAR. 2º—La presentación de la declaración de que trata este artículo será obligatoria en todos los casos. Cuando en el mes no se hayan realizado operaciones sujetas a retención, la declaración se presentará en ceros” (resalta fuera de texto).

De acuerdo con la norma antes transcrita, el agente de retención debe presentar su declaración con pago. En los antecedentes legislativos que dieron origen a esta disposición, se afirmó lo siguiente:

“En este orden de ideas, es claro que el agente de retención no resulta ser el sujeto pasivo de los impuestos recaudados en forma anticipada a través del mecanismo de retención en la fuente y, por ello, la presentación de la declaración tributaria debe estar acompañada en forma simultánea del pago de los valores recaudados. Es inadmisible la morosidad en el pago de valores que no son soportados por el agente de retención sino por terceros. El agente debe poner a disposición del Estado, en forma inmediata dentro de los plazos establecidos, los recursos para garantizar su adecuado funcionamiento”.

Así tenemos que la composición de la cartera anual de la DIAN, con corte a 31 de diciembre de 2004, $ 960.000 millones corresponden a retención en la fuente, con la siguiente composición: (…).

Sobre la constitucionalidad de esta medida, debe decirse que en materia tributaria, son obligaciones del ciudadano no solo las de contribuir con las cargas públicas de la Nación bajo los conceptos de justicia y equidad, sino la de colaborar con el logro del buen funcionamiento del Estado, tal como lo prescribe el artículo 95 de la Carta.”(18) (resalta fuera de texto).

Además, en cuanto a la finalidad del artículo 11 de la ley en mención, se dijo que “pone fin a la práctica viciada de financiar sus propios negocios con dineros del Estado, que recaudan por mandato de la ley. Va dirigido a retenedores inescrupulosos”(19).

Así, pues, se advierte que si bien la norma tiene por finalidad que el agente de retención cumpla con su obligación de pagar lo recaudado por la percepción de los tributos del sujeto pasivo de los impuestos de renta, IVA y timbre, también es cierto que tal disposición tuvo su origen en la cartera que se genera porque el Estado no recibe oportunamente los valores percibidos por los agentes retenedores, lo que afecta su financiamiento, conforme al artículo 95 de la Constitución.

Desde esta perspectiva, es claro que la situación que se presenta en el sub examine, no corresponde, en principio, a la finalidad prevista en la norma. Lo anterior, porque si bien la sociedad actora no pagó al momento de presentar la declaración el valor liquidado, no puede sostenerse que el Estado no haya recibido —aunque sea por otro concepto como son los saldos a favor originados en otras declaraciones— los valores que debe pagar por retención en la fuente, es decir, que no se configura la situación que la Ley 1066 del 2006 busca precaver con la obligación de presentar con pago la declaración de retención en la fuente.

En efecto, de conformidad con el artículo 803 estatuto tributario se entiende pagado el impuesto cuando los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos autorizados, aun en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto.

En tales condiciones, con el requisito de pago exigido en el literal e) del artículo 580 estatuto tributario, no puede entenderse que los contribuyentes perdieron su derecho a solicitar la compensación de los saldos a favor(20), pues tal literal tiene como finalidad que el agente retenedor pague oportunamente su declaración, situación que no se configura respecto de aquellos que son titulares de saldos a favor.

Sin embargo, como la norma exige que la declaración se presente con pago, porque el espíritu del precepto es que se pongan a disposición del Estado los recursos retenidos dentro de los plazos previstos para ello, es lógico que los agentes retenedores que pretendan hacer valer sus saldos a favor, deberán demostrar que dichos saldos se generaron con anterioridad a la presentación de la declaración de retención en la fuente y que ellos correspondan al total que deben pagar por este concepto. Sólo así se entiende que la norma cumple con su finalidad.

Precisamente por ser esa la esencia de la norma, es que el propio legislador en el artículo 64 de la Ley 1111 del 2006, que adicionó el literal e) del artículo 580 Estatuto Tributario, dispuso:

“No se configurará la causal prevista en el literal e) del presente artículo cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente, por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.

El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis (6) meses siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.

Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaración de retención en la fuente presentada sin pago se tendrá como no presentada”.

Así, aunque la nueva disposición permite expresamente la compensación, ello no impide que, incluso antes de su expedición(21) y desde una interpretación finalista de la norma, pueda entenderse que el requisito de pago de la declaración de retención en la fuente puede extinguirse con la compensación de saldos a favor, en las condiciones antes señaladas para que no se desvirtúe el propósito de la norma que, se reitera, es recibir oportunamente los recursos para el financiamiento de los gastos del Estado.

Por consiguiente, para la Sala, los contribuyentes que presentaron sus declaraciones de retención en la fuente sin pago, antes de la entrada en vigencia de la modificación introducida por la Ley 1111 del 2006, podían demostrar ante la Administración que el valor determinado en la declaración de retención en la fuente fue o es susceptible de compensarse con saldos a favor liquidados en sus declaraciones tributarias, de acuerdo con los términos generales establecidos en los artículos 815 y siguientes del estatuto tributario, siempre y cuando sean anteriores a la fecha de la presentación de la declaración de retención en la fuente.

En el caso concreto, la declaración de retención en la fuente fue presentada por la actora el 11 de octubre del 2006, fecha para la cual estaba en vigencia la Ley 1066 publicada el 29 de julio del 2006(22), pero no había entrado a regir el parágrafo que le adicionó el artículo 64 de la Ley 1111 del 2006 al artículo 580 estatuto tributario, que sólo es aplicable para las declaraciones de los períodos posteriores a su expedición, es decir, al 27 de diciembre del 2006 y, por ello, el plazo para solicitar la compensación, según el parágrafo del artículo 580 estatuto tributario, se contabiliza respecto de las declaraciones que se presentan bajo su vigencia.

Sobre este punto, esta corporación considera pertinente aclarar, que contrario a lo señalado por el a quo, el artículo 580 estatuto tributario es una norma sancionatoria y por ende de naturaleza sustancial, pues la Sala ha indicado que:

“Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurídico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde esta se describe.

Y de la otra, desde la perspectiva de su naturaleza, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes (C.P. art. 6º) únicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme al artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en “leyes” preexistentes y siendo así, estas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley” (23).

Por tal razón, el literal e) del artículo 580 estatuto tributario que adicionó la Ley 1066 del 2006, es aplicable a partir del período siguiente al que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva Ley(24), es decir, que el mencionado literal tiene aplicación para las declaraciones de retención en la fuente que se presentaron desde el mes de agosto del 2006.

Para la Sala resulta contradictorio lo afirmado por el tribunal, quien concluye que el parágrafo que introdujo el artículo 64 de la Ley 1111 del 2006 al artículo 580 estatuto tributario no puede aplicarse a un período tributario anterior, sin embargo tiene en cuenta el término de 6 meses allí dispuesto para determinar la procedibilidad de las solicitudes de compensación presentadas por la actora. No es jurídicamente válido contabilizar el mencionado término antes de la entrada en vigencia de la Ley 1111 del 2006 ni mucho menos pretender que fuera aplicable a los contribuyentes cuando ni siquiera se había expedido la ley.

En conclusión, para la Sala, la actuación de la sociedad actora de demostrar el pago de la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006 con las compensaciones de saldos a favor de las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 1º, 2º y 3º del 2006 es, en principio, procedente porque son anteriores a la fecha en que debía efectuarse el pago por retención en la fuente, esto es, el 11 de octubre del 2006(25).

2. Pago por compensación del valor determinado en la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006.

De los documentos allegados al proceso se advierte que la actora liquidó en la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006, un total a pagar de $ 1.267.295.000(26) y, con ocasión del recurso de reposición contra el auto declarativo, señaló que ese valor había sido pagado, así(27):

FechaDescripciónValor
11 octubre 2006 Recibo de pago 06051440621944 $ 36.294.000
11 octubre 2006 Recibo de pago 06057440621921 $ 10.918.000
11 octubre 2006 Recibo de pago 06051440621937 $ 232.600.000
07 febrero 2007 Compensación IVA 2º bimestre 2006 $ 345.916.000
07 febrero 2007 Compensación IVA 1º bimestre 2006 $ 284.328.000
14 junio 2007 Compensación IVA 3º bimestre 2006 Resolución 608-0693 $ 357.239.000

Total $ 1.267.295.000

De acuerdo con lo anterior, procede la Sala a analizar y a verificar cada uno de los anteriores pagos:

Recibos de pago: $ 279.812.000

En los folios 20 a 22 del cuaderno de antecedentes, obran los 3 recibos de pago por los valores indicados en el cuadro. Todos los pagos se hicieron en la misma fecha en que se presentó la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006, esto es, el 11 de octubre.

Compensación saldo a favor - IVA 2º Bimestre del 2006

La actora solicitó el 7 de febrero del 2007 la devolución del saldo a favor determinado en la declaración de IVA del 2º bimestre del año gravable 2006, por la suma de $ 345.916.000, para ser compensado al período 9º de la declaración de retención en la fuente del 2006(28).

Mediante Resolución 608-0985 del 3 de agosto del 2007(29), la administración explicó lo siguiente:

•Que la demandante, luego de una investigación realizada respecto de la declaración de IVA del 2º bimestre del 2006, corrigió esa declaración y determinó un nuevo saldo a favor en cuantía de $ 344.647.000.

• Que, en consecuencia, se presenta una diferencia con el saldo a favor determinado en la declaración inicial de $ 1.269.000, que debe ser rechazada.

• Que la división de fiscalización tributaria de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes profirió auto declarativo en el que tuvo como no presentada la declaración de retención en la fuente del 9º mes del 2006.

• Que según certificación de la jefe del grupo interno de trabajo de cobranzas y el jefe de la división de recaudación, expedida el 31 de julio del 2007, la actora tenía una obligación fiscal pendiente de pago por concepto de retención en la fuente del mes de diciembre del 2006.

Por lo anterior, se reconoció a la demandante un saldo a favor de $ 344.647.000, se compensó la suma de $ 41.825.000 a la declaración de retención en la fuente de diciembre del 2006 y se le devolvieron $ 302.822.000 con títulos de devolución de impuestos (Tidis).

Entonces, para la Sala es claro que el saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del 2º bimestre del 2006, no fue compensado a la declaración de retención en la fuente de septiembre del 2006, como lo sustentó la demandante ante la administración, sin que haya demostrado que tal decisión fue controvertida. Por el contrario, la adujo como prueba al recurrir el auto declarativo acusado.

Además, para la fecha en que se profirió la resolución de compensación el auto declarativo era una decisión en firme y, por tanto, eran los hechos que en ese momento estaban probados y que constituyeron válidamente el fundamento de la decisión de la administración respecto de la compensación solicitada.

En tales condiciones, no puede tenerse como pago de la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006, la compensación del saldo a favor del IVA del 2º bimestre del 2006.

Compensación saldo a favor - IVA 1º bimestre del 2006

La actora solicitó el 7 de febrero del 2007 la devolución del saldo a favor determinado en la declaración de IVA del 1º bimestre del año gravable 2006, por la suma de $ 284.328.000, para ser compensado al período 9º de la declaración de retención en la fuente del 2006(30).

Mediante Resolución 608-0984 del 3 de agosto del 2007(31), la administración explicó lo siguiente:

• Que la demandante, luego de una investigación realizada respecto de la declaración del 1º bimestre del 2006, corrigió esa declaración y determinó un nuevo saldo a favor en cuantía de $ 278.791.000.

• Que, en consecuencia, se presenta una diferencia con el saldo a favor determinado en la declaración inicial de $ 5.537.000, que debe ser rechazada.

• Que la división de fiscalización tributaria de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes profirió auto declarativo en el que tuvo como no presentada la declaración de retención en la fuente del 9º mes del 2006.

• Que según certificación de la jefe del grupo interno de trabajo de cobranzas y el jefe de la división de recaudación, expedida el 31 de julio del 2007, la actora tenía una obligación fiscal pendiente de pago por concepto de retención en la fuente del mes de diciembre del 2006.

Por lo anterior, se reconoció a la demandante un saldo a favor de $ 278.791.000 que se compensó en su totalidad a la declaración de retención en la fuente de diciembre del 2006.

Entonces, para la Sala es claro que el saldo a favor liquidado en la declaración de IVA del 2º bimestre del 2006, tampoco fue compensado a la declaración de retención en la fuente de septiembre del 2006, como lo sustentó la demandante ante la administración.

Compensación saldo a favor-IVA 3º bimestre del 2006 $ 356.797.000

Mediante Resolución 608-0693 del 14 de junio del 2007(32), la administración reconoció a favor de la sociedad actora la suma de $ 356.797.000 correspondiente al saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre del 2006, valor que compensó a la declaración de retención en la fuente de septiembre del 2006. Es decir, que de las compensaciones solicitadas, esta fue la única que se aplicó en los términos solicitados por la demandante.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que la actora entendió que la simple solicitud de compensación de los saldos a favor de las declaraciones de IVA de los bimestres 1º y 2º del 2006, solucionaban el pago de la retención en la fuente del mes de septiembre del 2006.

Sin embargo, esta corporación ha señalado que “la compensación es un modo de extinguir las obligaciones, que tiene por fin o por efecto evitar un doble pago. No obstante que la compensación obra ipso jure, la ley exige que ella sea invocada o solicitada por quien la pretende hacer valer y así está previsto en los artículos 815, 816, 850 y siguientes del estatuto tributario, donde además se exige la verificación por parte de la administración de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente, con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse en caso de que las obligaciones o algunas de ellas fueran inexistentes, esto es, que no se dieran los requisitos legales de la compensación (E.T. arts. 856 y 857). De manera que surtidos los trámites y verificada la existencia de las obligaciones, la compensación se efectúa por ministerio de la ley y desde el momento en el que se reúnen los requisitos establecidos para el efecto” (33).

En tales condiciones, la simple solicitud de compensación constituye una mera expectativa, pues ello no asegura la extinción parcial o total del crédito a cargo del deudor tributario.

Entonces, en el sub examine, los pagos que realmente recibió la administración y las compensaciones de saldos a favor a la declaración de retención en la fuente de septiembre del 2006, se pueden resumir así:

FechaDescripciónValor
11 octubre 2006 Recibo de pago 06051440621944 $ 36.294.000
11 octubre 2006 Recibo de pago 06057440621921 $ 10.918.000
11 octubre 2006 Recibo de pago 06051440621937 $ 232.600.000
14 junio 2007 Compensación IVA 3º bimestre de 2006 Resolución 608-0693 $ 357.239.000

Total $ 637.051.000

Por consiguiente, para la fecha de pago de la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre del 2006, la actora no había pagado el valor total liquidado y, por tal razón, esta corporación advierte que no podía tenerse como presentada la declaración privada de conformidad con el literal e) del artículo 580 estatuto tributario

En consecuencia, se confirmará la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE, personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel, conforme al poder otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

(18) Gaceta del Congreso 225 del 2 de mayo del 2005, pág. 10. Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 296 del 2005 Cámara.

(19) Gaceta del Congreso 709 del 18 de octubre del 2005, pág. 9. Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 302 de 2005 Senado, 296 de 2005 Cámara.

(20) Sin perjuicio de que se verifique el cumplimiento de los presupuestos legales que permiten aceptar la compensación de saldos a favor como forma de extinguir la obligación tributaria.

(21) Publicada en el Diario Oficial del 27 de diciembre del 2006.

(22) Diario Oficial 46.344.

(23) Consejo de Estado, Sección Cuarta sentencia de fecha noviembre 10 de 2000 Expediente 10870 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(24) Artículo 338 C.P.

(25) Artículo 25 del Decreto Reglamentario 4714 del 2005.

(26) Fl. 19 cdno. a.

(27) Fl. 18 cdno. a.

(28) Fl. 25 cdno. a.

(29) Fls. 36 a 40 cdno. a.

(30) Fl. 23 cuaderno a.

(31) Fls. 32 a 35 cdno. a.

(32) Fls. 27 a 30 cdno. a. Para esta fecha no se había proferido el auto declarativo demandado (jul. 27/2007).

(33) Sentencia de 5 de julio del 2007, Expediente 14063, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, reiterada en las sentencias 26 de noviembre de 2009, dictada en el Expediente 16873, C.P. Héctor J. Romero Díaz.