Sentencia 2008-00018 de septiembre 23 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200800018 01

Rad.: 18752

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Comercializadora Internacional Polipanel S.A.

Demandado: UAE DIAN.

FALLO.

Bogotá, D.C., veintitrés de septiembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y demandada contra la sentencia del 10 de diciembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección “B”, que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 300642006000050 del 27 de julio de 2006 y de la Resolución 300662007000002 del 27 de agosto de 2007, por medio de las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2004 presentada por la Comercializadora Internacional Polipanel S.A.

Como cuestión previa la Sala precisa que en el presente caso no se analizará el cargo de la apelación que se refiere a que los ingresos glosados por la administración se causan de conformidad con lo dispuesto en los artículos 200 y 201 del estatuto tributario, toda vez que dicha circunstancia no fue controvertida en la demanda, en la cual la sociedad demandante se limitó a discutir que esos ingresos se generaban para la sociedad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 27 y 28 del estatuto tributario, 97 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 y 14 del Decreto Reglamentario 2650 de 1993.

Por lo anterior, no es procedente que la Sala emita un pronunciamiento sobre ese asunto, ya que esas acusaciones no fueron objeto del debate procesal, y además, porque el recurso de apelación no puede ser utilizado para sanear las omisiones de la demanda.

Así las cosas, la Sala procede a resolver las inconformidades planteadas por los apelantes:

1. Principio de correspondencia.

Según el demandante la administración, en la liquidación oficial de revisión, modificó los pasivos declarados sin que ese desconocimiento hubiera sido propuesto en el requerimiento especial. Esta actuación vulnera el principio de correspondencia y configura la causal de nulidad prevista en el numeral 2º del artículo 730 del estatuto tributario.

Que, además, no es procedente que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración desconozca la deducción por atenciones a los empleados en la suma de $ 6.311.000, toda vez que ni en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión se estableció que la totalidad de los gastos no se encontraban soportados, en tanto se limitaron a discutir el cumplimiento de los requisitos de las deducciones establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario.

A ese respecto, el numeral 2º del artículo 730 del estatuto tributario, señala:

ART. 730.—Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos:

(...).

2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación oficial de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas.

(...)”.

En ese sentido, el artículo 703 ibídem prevé que antes de que se efectúe la liquidación oficial de revisión, la administración debe enviar al contribuyente, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.

En concordancia con lo anterior, el artículo 711 del estatuto tributario exige que el contenido de la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, habida consideración de que el requerimiento es el acto en el que la administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración.

En el presente caso la administración envió al contribuyente el requerimiento especial 30 063 2005 000 900010 del 4 de noviembre de 2005, en el cual le propuso la modificación de la declaración de renta del año 2004(1). En cuanto a los pasivos declarados este acto administrativo indicó:

Los ingresos omitidos en renta año 2004, por valor de quinientos treinta millones doscientos noventa y un mil pesos m/cte. ($ 530.2910.000), fueron contabilizados por la sociedad en la cuenta PUC 28 anticipos de clientes y solicitados como pasivos en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 2004.

Analizada la información exógena del año 2004, de los contribuyentes Flores Jayvana Ltda., Comercial Allan S.A., Almacenes Éxito, Melody Flowers, se observa que los bienes y servicios prestados por la Sociedad C.I. Polipanel S.A. NIT 830.035.309-2, fueron solicitados como costo o deducción en la vigencia fiscal de 2004 (fls. 214 a 325).

Como consecuencia a la adición de ingresos por valor de quinientos treinta millones doscientos noventa y un mil pesos m/cte. ($ 530.291.000), se disminuye el pasivo y se aumenta la renta líquida del contribuyente en igual cuantía(2).

Lo anterior, se verifica en la liquidación del impuesto propuesta en ese acto administrativo(3):

Conceptos PrivadaValor propuesto
(...).   
Pasivos434.177.523.0003.647.232.000

Ese mismo hecho fue objeto de modificación en la liquidación oficial de revisión 300642006000050 del 27 de julio de 2006(4).

En el caso concreto no se advierte la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues, como se observa, la administración desde el acto preparatorio le propuso al contribuyente que disminuyera la suma de $ 530.291.000 de los pasivos declarados. Por tanto, la liquidación oficial de revisión se contrae al hecho planteado en el requerimiento especial (la improcedencia de los pasivos).

Ahora bien, en cuanto a que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración desconoce las deducciones por atenciones a los empleados, con fundamento en un hecho que no fue planteado en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, se hacen las siguientes consideraciones:

En primer término, es importante precisar que de conformidad con los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, las decisiones en la vía gubernativa deben resolver todas las cuestiones que hayan sido planteadas y las que aparezcan con motivo del recurso, aunque no lo hayan sido antes.

Verificado el requerimiento especial 30 063 2005 000 900010 del 4 de noviembre de 2005, se encuentra que la deducción por atención a empleados fue rechazada por las siguientes razones:

“Se desconocen la suma de (...); catorce millones cuatrocientos veintiocho mil pesos m/cte. ($ 14.428.000) correspondientes a atención a empleados por diferentes eventos, partidas que fueron registradas en las cuentas contables según PUC (519530 y 519595) respectivamente, las cuales no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, contraviniendo lo preceptuado en el artículo 107 del estatuto tributario, razón por la cual no procede fiscalmente como deducción (fls. 175 a 178)(5).

En la liquidación oficial de revisión 300642006000050 del 27 de julio de 2006 el motivo de rechazo fue el siguiente:

“Así las cosas y comoquiera que la deducción debe cumplir con todos y cada uno de los requisitos señalados en la ley para que sea procedente, encuentra el despacho que las erogaciones por concepto de compra cámara Canon y atención a empleados, no tienen relación estrecha e inescindible de causalidad y necesidad en los términos del artículo 107 del código tributario”(6).

Contra el anterior acto liquidatorio, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, en el cual sostuvo que los referidos gastos eran equiparables a bonificaciones ocasionales que los empleadores les brindan a sus empleados, como lo ha reconocido el Consejo de Estado en sentencia del 13 de octubre de 2005, Expediente 14372(7).

Por su parte, en la resolución recurso de reconsideración 300662007000002 del 27 de agosto de 2007, se indicó:

“Ahora bien, en relación con el desconocimiento de la deducción por atenciones a los empleados, y teniendo en cuenta lo expuesto por el libelista, este despacho procede a hacer el análisis de la cuenta 519595 (fl. 178) correspondiente a atención empleados, a fin de establecer cuáles registros se encuentran soportados en el expediente a fin de ser reconocidos como deducción atendiendo a que se trata de erogaciones consideradas como normalmente acostumbradas por las empresas constituyéndose de esta manera en necesaria para producir el ingreso:

(...).

Para el presente caso se establece que los gastos en que incurrió la sociedad por atenciones a los trabajadores son necesarios siendo por ende deducibles en cuantía de $ 8.117.304. Valor que corresponde a la sumatoria de los documentos allegados con ocasión de la investigación, visibles a folios 168 a 174. Dando como consecuencia que se mantiene el desconocimiento de la suma de $ 6.311.000, más el valor de la compra de la cámara es decir de $ 708.000”(8) (negrilla fuera de texto).

Como se observa, la administración no modificó el motivo del rechazo de la deducción por atenciones a empleados, sino que con fundamento en lo planteado por el contribuyente en el recurso de reconsideración, procedió a verificar la procedencia de esos gastos y, aceptó parcialmente la glosa.

En efecto, debido a que el contribuyente afirmó que los mencionados gastos equivalían a bonificaciones ocasionales, la administración tuvo que verificar si bajo ese concepto los gastos cumplían con los requisitos señalados en las normas tributarias para la procedencia de las deducciones, encontrando que algunos no se encontraban sustentados probatoriamente.

A ese respecto, es importante precisar que en la vía gubernativa debe existir una dinámica probatoria y de permanente contradicción que puede manifestarse en el transcurso de la actuación administrativa, sin que ello implique modificación o cambio de la motivación, siempre que la misma se mantenga en el asunto materia del proceso, como sucedió en el presente caso.

En consecuencia, no procede el cargo.

2. Adición de ingresos ($ 530.291.000).

Según el demandante, los ingresos glosados por la administración no se causaron en el 2004, toda vez que para ese año se trataba de anticipos que recibió la sociedad para iniciar la ejecución de obras, los cuales, de conformidad con los artículos 27 y 28 del estatuto tributario, 97 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 y 14 del Decreto 2650 de 1993, no debían contabilizarse como un ingreso sino como un pasivo hasta que la labor encomendada se tuviera por cumplida, que en este caso, culminó en el año 2005, como se demuestra en las actas de entrega, por lo que es en ese año en que se causaron los ingresos.

A ese respecto, es importante precisar que, por regla general, el ingreso se entiende realizado cuando: (i) se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o (ii) cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago. En el caso de los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen(9).

Se exceptúan de la regla anterior los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan la contabilidad por el sistema de causación, como sucede con la sociedad demandante(10), puesto que, en estos casos, deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable(11).

Según el artículo 28 del estatuto tributario se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. En concordancia con lo anterior, el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 señala que en la contabilidad de causación los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen, y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.

Significa esto, que una operación que afecte el patrimonio debe ser contabilizada cuando se realiza, registrándola en las cuentas que identifican, realmente, la forma como se realizó el hecho económico que afectó al ente. Por eso en la contabilidad por causación los hechos económicos se reconocen en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.

Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que los ingresos glosados por la administración provienen de los siguientes contratos y sus correspondientes facturas(12):

Razón socialFecha contratoDuración contratoValor contratoNº FacturaFecha facturaValor facturaFolios
Flores Jayvana Ltda.22-09-041 año98.681.953146013-12-0498.681.953275-280 cdno. a. 5
Comercial Allan S.A.27-10-0445 días30.430.031149430-12-0430.430.031242, 245-246 cdno. a. 5
Comercial Allan S.A.27-10-0445 días39.935.000149330-12-0439.935.000242-244 cdno. a. 5
Almacenes Éxito S.A.26-08-0460 días171.343.710144712-10-04171.343.710256-262 cdno. a. 5
Melody Flowers Ltda.25-02-0410 semanas54.983.354131126-08-0454.983.354320- 324 cdno. a. 5
Melody Flowers Ltda.25-02-0410 semanas54.985.698131226-08-0454.985.698314-318 cdno. a. 5
Melody Flowers Ltda.23-02-0410 semanas47.957.414146214-12-0432.857.414307- 312 cdno. a. 5
Melody Flowers Ltda.23-02-0410 semanas47.073.532146314-12-0447.073.532301 a 306
Total facturas 530.290.692 

Como se observa la sociedad suscribió los referidos contratos en el 2004, y en ese mismo año procedió a expedir las correspondientes facturas, las cuales ascienden al monto total de esos convenios. Esto, con excepción del contrato celebrado con Melody Flowers Ltda. el 23 de febrero de 2004 por la suma de $ 47.957.414 cuya factura fue expedida por $ 32.857.414, siendo este último el valor glosado por la administración.

Por consiguiente, no es de recibo el argumento expuesto por el contribuyente en el sentido de que los ingresos adicionados corresponden a anticipos, toda vez que las facturas fueron emitidas en el año 2004 por el valor total del servicio contratado, o por una suma que si bien no constituye el valor total pactado tampoco corresponde al valor estipulado como anticipo(13), por lo que debe tenerse como un pago anticipado.

Al respecto, es importante diferenciar el concepto de anticipo con el de pago anticipado. El anticipo es el primer pago de los contratos de ejecución sucesiva que habrá de destinarse al cubrimiento de los costos iniciales, mientras que el pago anticipado corresponde a la retribución parcial que el contratista recibe en los contratos de ejecución sucesiva(14).

Como los anticipos son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, son ingresos recibidos por anticipado y, por tanto, solo se causan cuando se perciba la renta derivada de la operación o contrato. Por su parte, los pagos anticipados, satisfacen en una parte el pago de una obligación, por ello, cuando estos se realizan, ya existe el derecho de exigir su pago y, en ese sentido, se causa el ingreso para la compañía.

En efecto, las facturas no se emitieron por concepto de anticipos; por el contrario, es evidente que con estas el contribuyente cobró el servicio que prestó con ocasión de los contratos.

Por lo tanto, no es aplicable la regulación dispuesta para los anticipos en el artículo 27 del estatuto tributario, pues como se observa, en este caso no se trata de un ingreso recibido por anticipado en el año 2004, pues el pago de la totalidad de las rentas fue exigido en esa vigencia gravable, como consta en las facturas anteriormente relacionadas. Por consiguiente, no se trata de rentas no causadas.

La factura es el documento por medio del cual el acreedor reclama a su deudor el pago de una obligación, y está concebida para representar derechos a reclamar en efectivo, u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito(15).

Por tanto, cuando el contribuyente, dentro de su manejo contable, emite una serie de facturas, está significando que con ese instrumento pretende el reconocimiento de una obligación por parte de su acreedor, en otras palabras, espera la consecución de un ingreso, aun cuando no se haya efectuado su pago, motivo por el cual debe ser denunciado en la declaración de renta respectiva.

Así las cosas, si el contribuyente emitió las facturas en el año 2004, es porque en dicho año había nacido el derecho a exigir el pago de los servicios que prestó con ocasión de los contratos; por ende, teniendo en cuenta las reglas de la contabilidad de causación, le correspondía registrarlos en dicha vigencia gravable.

No es procedente señalar que el ingreso se causó cuando se expidieron las actas de entrega de los servicios contratados, puesto que, se reitera, el contribuyente debe registrar sus ingresos de acuerdo con el sistema de causación, por ello, independientemente de que se hubiere levantado un acta en la que conste el cumplimiento del contrato o que este se hubiere pagado, el ingreso se causa en la fecha en que nació para la sociedad el derecho de exigir el pago.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que en los términos de los artículos 26 y 27 del estatuto tributario, de la renta líquida gravable hacen parte la totalidad de los ingresos causados en el año o período gravable, y que tratándose de contribuyentes que llevan contabilidad de causación existe la obligación de denunciar todos los realizados en el año gravable respectivo, debe concluirse que en el caso bajo examen, los ingresos facturados por la actora durante la vigencia fiscal de 2004, por las sumas establecidas por la administración, corresponden a ingresos realizados en dicha vigencia fiscal.

Por las anteriores razones, no era procedente que en el año 2004 el contribuyente llevara estos valores como pasivo y no como un ingreso. Por tanto, debe mantenerse la modificación de los pasivos realizada por la administración en los actos demandados.

Ahora bien, el hecho de que los ingresos glosados por la administración hubieran sido declarados por el contribuyente en el año 2005, no genera una doble tributación, toda vez que la sociedad tenía la obligación de denunciar la totalidad de sus ingresos en la vigencia gravable respectiva(16), y podía corregir los valores indebidamente declarados mediante el procedimiento señalado en los artículos 588 y siguientes del estatuto tributario.

En cuanto a la falta de aplicación del Concepto 55414 del 12 de agosto de 2005, es de señalar que el mismo se refiere a la causación del impuesto sobre las ventas y la forma en que se entiende realizado el hecho generador del tributo. Por consiguiente, no resulta aplicable en el presente caso en el que se discute la causación de los ingresos, para efectos del impuesto de renta, en tanto se trata de un tributo que tiene su propia regulación en el estatuto tributario.

En consecuencia, no procede el cargo.

3. Desconocimiento de los costos asociados a los ingresos glosados ($ 518.667.012).

Manifiesta el demandante, que en el caso de que sean procedentes los ingresos glosados por la administración, deben incluirse en la determinación del impuesto de renta del año gravable 2004, los costos asociados a esos ingresos, que ascienden a $ 518.667.012, como lo certifica el revisor fiscal de la sociedad. Que el silencio de la administración respecto de los mismos, hace concluir que no existe reparo ni objeción en cuanto su procedencia.

Verificados los actos administrativos demandados se observa que la administración no accedió a la solicitud del contribuyente, habida consideración de que en la liquidación oficial del impuesto no se modificó el renglón costos para incluir los citados valores.

Para probar la procedencia de los costos, la sociedad aportó certificado del revisor fiscal, en el que se hace constar:

“En el libro mayor y balances y diario registrados en la cámara de comercio (sic) octubre 30 de 2002 y febrero 22 de 2005, bajo los números 01017841 y 01134134, folios 1208, 508, 521, 526, 539 y 546, se observan los siguientes registros, que corresponden a obras facturadas por anticipado, por la suma de $ 615.895.453.00, los cuales tuvieron la siguiente causación:

1. Factura 1447 de diciembre 10/2004 por valor de $ 171.343.710 obra identificada con centro de costo 44057 del cliente Almacenes Éxito S.A. se registró como anticipo en esa fecha, al ingreso fue causado en febrero 28/2005 según comprobante de diario 14 y acta de entrega de marzo 03/2005. Su costo total de $ 120.217.603.31 se acreditó de la cuenta de producto en proceso, según el comprobante de diario 14 de febrero 28/2005.

2. Factura 1460 de diciembre 13/2004 por valor de $ 98.681.953 obra identificada con el centro de costo 44055 del cliente Flores Jayvana, se registró como anticipo en esa fecha, al ingreso fue causada en enero 31/2005 según comprobante de diario 14 y acta de entrega de febrero 03/2005, su costo total de $ 159.957.214.95, se acreditó de la cuenta de producto en proceso según comprobante de diario 14 de enero 31/2005.

3. Facturas 1311 y 1312 de agosto 26/2004 por valor de $ 54.983.354 y $ 54.985.698 y las facturas 1462 y 1463 de diciembre 14/2004 por valor de $ 32.857.414 y $ 47.073.532 obra identificada con el centro de costo 44013 del cliente Melody Flowers, se registraron como anticipo de diario 14 y actas de entrega de enero 06/2005, su costo total de $ 163.046.690.85, valor que se acreditó de la cuenta de producto en proceso según comprobante de diario 14 de enero 31/2005.

4. Factura 1488 de diciembre 21/2004 por valor de $ 85.604.761, obra identificada con el centro de costo 34026 del cliente Asociación Colombiana de Porcicultores, se registró como anticipo en esa fecha y al ingreso fue causada en junio 30/2006 según comprobante de diario 14 y acta de entrega de abril 13/2005, su costo total de $ 45.699.567.08, se acreditó de la cuenta de producto en proceso según comprobante de diario 14 de junio 30/2005.

5. Facturas 1493 y 1494 de diciembre 30/2004 por valor de $ 39.935.000 y 30.430.031, obra identificada con el centro de costo 44070 del cliente Comercial Allan S.A., se registraron como anticipo en la fecha de las facturas, al ingreso fue causada en mayo 31/2005 según comprobante de diario 14 y actas de entrega de mayo 19/2005 y mayo 20/2005, su costo total de $ 75.445.505.36, valor que se acreditó de la cuenta de producto en proceso según comprobante de diario 14 de mayo 31/05(17).

Además, la sociedad allegó al expediente administrativo los “informes de ejecución de centro de costos” en los que relaciona los conceptos de las erogaciones en que incurrió para prestar los servicios pactados en los contratos(18). Estos documentos no se encuentran suscritos.

Así las cosas, es de anotar que el artículo 777 del estatuto tributario sujetó el valor probatorio de las certificaciones de contadores y revisores fiscales a su conformidad con las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Esta Sala ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; y deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio, si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico(19).

Observa la Sala que, contrario a lo afirmado por la sociedad actora, el certificado no es demostrativo de los costos solicitados, toda vez que se limita a señalar que los libros se encuentran inscritos en la cámara de comercio, y a describir que los costos están acreditados en la cuenta de producto en proceso, sin que exista claridad sobre el origen de la operación.

Además, en este documento no se relacionan las erogaciones en que incurrió la sociedad para prestar los servicios, así como tampoco indica, ni anexa, las facturas o documentos que soportan la realización de los costos solicitados.

Para que el certificado del revisor fiscal se tuviera como prueba de los costos era necesario que acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que pretende acreditar.

En igual sentido, considera la Sala que la sociedad debió soportar los informes de ejecución del centro de costos, toda vez que se limitan a relacionar los conceptos y los valores de estas erogaciones, sin que se encuentren soportados con los documentos en los que consten las sumas pagadas por dicho concepto.

En concordancia con lo anterior, el artículo 771-2 del estatuto tributario establece: para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto de renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Así las cosas, le correspondía a la sociedad demostrar que cada uno de los costos solicitados estaba debidamente soportado, con los documentos idóneos para ese fin, sin embargo, la falta de actividad probatoria en tal sentido, impide que se reconozcan.

En consecuencia, no procede el cargo.

4. Costos generados por el servicio de transporte ($ 38.550.000).

Según la demandante, los costos declarados por el servicio de transporte de carga prestado por la Sociedad Transoriente Ltda. se encuentran soportados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 771-2 del estatuto tributario y, por tanto, la administración no puede desconocerlos por el solo hecho de que consten en documentos que no se denominan factura de venta; además, porque ese requisito no es exigido por la mencionada norma para la procedencia de los costos.

La administración sostiene que, en desarrollo de la visita, la sociedad no presentó a los funcionarios los soportes expedidos por Transoriente Ltda., sino unas cuentas de cobro del señor Luis Hernán Pérez, que según el contribuyente es el gerente de esa sociedad, las cuales pretende hacer valer como soporte del costo solicitado a nombre de Transoriente Ltda.(20).

En cuanto a la procedencia de los costos el artículo 771-2 del estatuto tributario señala:

“ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Adicionado por el artículo 3º de la Ley 383 de 1997. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.

Por su parte, los artículos 617 ibídem dispone:

“ART. 617.—Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:

a) Estar denominada expresamente como factura de venta.

b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c) Modificado L. 788/2002, art. 64. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.

d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta.

e) Fecha de su expedición.

f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.

g) Valor total de la operación.

h) El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.

i) Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.

Al momento de la expedición de la factura los requisitos de los literales a), b), d) y h), deberán estar previamente impresos a través de medios litográficos, tipográficos o de técnicas industriales de carácter similar. Cuando el contribuyente utilice un sistema de facturación por computador o máquinas registradoras, con la impresión efectuada por tales medios se entienden cumplidos los requisitos de impresión previa. El sistema de facturación deberá numerar en forma consecutiva las facturas y se deberán proveer los medios necesarios para su verificación y auditoría.

PAR.—En el caso de las empresas que venden tiquetes de transporte no será obligatorio entregar el original de la factura. Al efecto, será suficiente entregar copia de la misma”.

De conformidad con lo anterior, para la procedencia de los costos se requiere de las facturas con el cumplimiento de los requisitos señalados en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del estatuto tributario, o de documentos equivalentes que cumplan con los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 ibídem.

Esta disposición debe analizarse en concordancia con lo dispuesto en los artículos 616-1, 616-2 y 618 del estatuto tributario.

En efecto el artículo 616-1, ibídem, establece que la factura de venta o documento equivalente se expedirá en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios. En igual sentido, el artículo 618 del mencionado estatuto establece la obligación, a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija.

Por su parte, el artículo 616-2(21) precisa los casos en los cuales no se requiere la expedición de la factura:

“ART. 616-2.—Adicionado L. 223/95, art. 38. Casos en que no se requiere la expedición de factura. No se requerirá la expedición de factura en las operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial. Tampoco existirá esta obligación en las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado, (y cuando se trate de la enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales, cuando la cuantía de esta operación sea inferior a dos millones de pesos(22)) y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional.

En ese sentido, cuando el artículo 771- 2 del estatuto tributario condiciona la procedencia de los costos a la presentación de la factura o documento equivalente, debe entenderse que en los casos no contemplados en el artículo 616-2 ibídem le corresponde al contribuyente aportar la factura respectiva.

En efecto, el legislador en el mencionado artículo dispuso los eventos en que no se requiere la expedición de la factura. Por consiguiente, en los demás casos no consignados en esa norma es obligación de los contribuyentes expedir la factura respectiva.

De esta manera, la presentación de la factura como prueba de la procedencia de los costos no es optativa para el contribuyente, en tanto las normas tributarias disponen las operaciones y el régimen de las sociedades obligadas a expedirlas.

Así las cosas, verificados los antecedentes administrativos se encuentra que el contribuyente allegó como prueba de los costos solicitados, las cuentas de cobro 01612 del 19 de octubre de 2004(23), 01614 del 4 de noviembre de 2004(24), 01618 del 18 de noviembre de 2004(25) y 01620 del 15 de diciembre de 2004(26), suscritas por Luís Hernán Pérez, a cargo de la sociedad Polipanel S.A., en las que se plasma el logotipo de Transoriente Ltda. el NIT y la dirección de la misma empresa, e indican: favor consignar a la cuenta de Luis Hernán Pérez cuenta de ahorros Conavi 205715710292. En algunos apartes de estos documentos se señala que el señor Luis Hernán Pérez tiene el cargo de gerente regional de Transoriente Ltda.

A ese respecto, es importante señalar que el demandante no aduce ningún argumento ni razón jurídica para demostrar que el beneficiario de los pagos no estuviera obligado a facturar.

Por el contrario, teniendo en cuenta que Transoriente Ltda. es una sociedad comercial que presta servicios de transporte, es claro que no pertenece al régimen simplificado, pues este, de conformidad con el artículo 499 del estatuto tributario, está conformado por las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los agricultores y los ganaderos, que cumplan la condiciones previstas en esa norma. Por consiguiente, la Sociedad Transoriente Ltda. se encontraba en la obligación de expedir factura.

Y, en el caso de que la sociedad transportadora no la hubiere expedido, le correspondía a la demandante exigirle su expedición, como lo dispone el artículo 618 ibídem.

En ese sentido, como el demandante no aportó la factura expedida por concepto del servicio de transporte de cual se derivan los costos solicitados, no es procedente su reconocimiento.

Aunado a lo anterior, se advierte que las cuentas de cobro se encuentran suscritas por el señor Luis Hernán Pérez, gerente regional de Transoriente Ltda., y en ellos se plasma el logotipo, dirección y NIT de dicha empresa. Sin embargo, en estos documentos se informa que los dineros facturados deben ser consignados a la cuenta de ahorros del señor Luis Hernán Pérez, y no de la sociedad.

Así las cosas, para la Sala no es procedente que la sociedad solicite el reconocimiento de unos costos que se derivaron de la prestación de un servicio de transporte de la sociedad Transoriente Ltda., pero que deben ser pagados a una persona natural, que si bien es empleado de la sociedad, corresponden a patrimonios independientes.

En efecto, para que proceda el costo solicitado por la sociedad esta debió probar con la factura que las erogaciones se causaron respecto a la empresa que le prestó el servicio, esto es, Transoriente Ltda.

De conformidad con lo expuesto, los costos derivados del servicio de transporte no son procedentes, en tanto no se encuentran soportados en una factura y no está demostrado que los mismos estuvieren dirigidos a pagar el servicio prestado por Transoriente Ltda., puesto que en los documentos allegados como soporte de estas erogaciones consta que los valores debían ser pagados a la cuenta de ahorros de una persona natural.

En consecuencia, no procede el cargo.

5. Deducciones por concepto de la adquisición de una cámara Canon ($ 708.000) y atención a empleados ($ 6.311.000).

Según la demandante, la adquisición de la cámara Canon se realizó para que los funcionarios de la compañía hicieran los estudios necesarios para la instalación de los sistemas de paneles, de refrigeración, o de otros productos comercializados por la misma; por tanto, existe relación de causalidad entre estos activos y la actividad productora de renta de la compañía.

Afirma que, el gerente de la sociedad adquirió la cámara en uno de los viajes que realizó en el exterior, razón por la cual utilizó la tarjeta institucional que la sociedad le entregó para el cabal cumplimiento de sus funciones.

Y, manifestó que las atenciones que la sociedad tiene con sus empleados corresponden a verdaderas bonificaciones para incentivar su trabajo y propiciar un mejor ambiente laboral. Por consiguiente, tienen relación de causalidad directa con la actividad productora de renta de la compañía y son necesarias para su desarrollo, tal y como lo reconoció la administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

En cuanto a los gastos por la adquisición de la cámara Canon, se hacen las siguientes precisiones:

Consta en la factura de venta expedida por la Sociedad Audio Foto Internacional que el señor Augusto Besedichek G. adquirió una cámara Canon A 60 por la suma de 255.00 dólares(27).

En el extracto bancario que obra a folio 185 se observa que mediante la tarjeta de crédito Visa-Bancolombia 4513080000286884, el señor Augusto Besedichek G. pagó a Audio Foto Internacional la referida cámara.

Así las cosas, es evidente que la erogación por la adquisición de la cámara Canon no fue realizada por la Sociedad Polipanel S.A. sino por uno de sus empleados, el cual la adquirió a nombre propio, y no en representación de la empresa.

En efecto, se encuentra demostrado en la factura de venta y en el extracto bancario que el bien fue adquirido por el señor Augusto Besedichek G. quién lo pagó con una tarjeta de crédito de la cual era titular. Por consiguiente, no es procedente que la sociedad deduzca este gasto en la declaración de renta del año gravable 2004.

Ahora bien, en relación con las deducciones solicitadas por concepto de atención a empleados, como se señaló en el cargo relativo a la violación del principio de correspondencia, el recurso de reconsideración aceptó que los gastos en que incurrió la sociedad por atenciones a los trabajadores eran deducibles en cuantía de $ 8.117.304, que corresponden a los documentos que allegó la sociedad con ocasión de la investigación, visibles a folios 168 a 174 del cuaderno de antecedentes 4. Los demás gastos fueron desconocidos por la administración por cuanto consideró que la sociedad no allegó los documentos que los soportaran.

En la demanda y en el recurso de apelación el contribuyente se limitó a discutir que la administración había cambiado la motivación de los actos demandados, en tanto consideró que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración desconoció esta glosa con fundamento en un hecho nuevo, consistente en la falta de prueba de las erogaciones solicitadas en deducción; y afirmó, que, estos gastos tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad.

Como se indicó anteriormente, la verificación probatoria de estos gastos se derivó de la solicitud allegada por el contribuyente en el recurso de reconsideración en el que sostuvo que los mencionados gastos equivalían a bonificaciones ocasionales.

Sin embargo, la sociedad, en la demanda, no indicó ni aportó los documentos que soportan probatoriamente los gastos desconocidos por la administración. Lo anterior, no obstante radicar en ella la carga de la prueba, de conformidad con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil(28).

Así las cosas, no es procedente que se declare el reconocimiento de unos gastos que no se encuentran probados en el expediente con una factura o documento equivalente, en tanto este es un requisito indispensable para la procedencia de la deducción conforme lo señala el artículo 771- 2 del estatuto tributario.

En consecuencia, no procede el cargo.

3. Sanción por inexactitud.

Para la demandada se debe declarar la procedencia de la sanción por inexactitud toda vez que el contribuyente omitió ingresos e incluyó pasivos, costos y deducciones improcedentes, conducta que se encuentra tipificada como inexacta en el artículo 647 del estatuto tributario.

Esta norma establece:

ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

PAR.—“Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:” Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1º del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente estatuto tributario.

Como se observa, el artículo 647 del estatuto tributario sanciona el hecho de que en las declaraciones tributarias se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, y en general, la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor.

Teniendo en cuenta que el demandante no demostró que los pasivos, costos y deducciones cumplían con los requisitos exigidos por las normas tributarias para su procedencia, se debe mantener la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

Para la Sala, es claro que no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente, entre otras cosas, por la falta de prueba de los costos asociados a los ingresos y los derivados del servicio de transporte y de las deducciones por concepto de la adquisición de la cámara Canon y atenciones a empleados.

La doctrina judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud:

“En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(29).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(30).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(31).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la Sentencia C-571 de 2010 por medio de la cual, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado”’ contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular... En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(32).

En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales(33).

En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas haya inducido a la actora a apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

En consecuencia, los actos administrativos demandados se encuentran ajustados a derecho, razón por la cual se revocará la decisión apelada.

La Sala precisa que con auto del 3 de julio del 2013 se aceptó el impedimento presentado por la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia para conocer de este proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 10 de diciembre de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección “B”. En su lugar:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Yumer Yoel Aguilar Vargas, de conformidad con el poder que obra al folio 385 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Fls. 375-387 cdno. a. 5.

(2) Fls. 379-380 cdno. a. 5.

(3) Fl. 387 cdno. a. 5.

(4) Fl. 415-439 cdno. a. 5.

(5) Fl. 378 cdno. a. 5.

(6) Fl. 419 cdno. a. 5.

(7) Fl. 484-485 cdno. a. 5.

(8) Fls. 510-512 cdno. a. 5.

(9) Artículo 27 del estatuto tributario.

(10) Las sociedades comerciales tienen la obligación de llevar contabilidad conforme con las prescripciones legales (C. Co., art. 19, num. 2º). El Decreto Reglamentario 2649 de 1993 en el artículo 48 establece que en la contabilidad los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en que se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente. Por consiguiente, la contabilidad por causación es el sistema contable al que están obligadas las sociedades comerciales.

(11) Artículo 27 ibídem.

(12) Fl. 41. Liquidación oficial de revisión 300642006000050 del 27 de julio de 2006.

(13) En el contrato de suministro celebrado con Melody Flowers Ltda. se pactaron los siguientes anticipos:

30% anticipo por $ 16.689.180 con la presentación de la cuenta de cobro y firma del contrato

40% abono por $ 22.252.240 a la entrega de materiales en obra.

30% saldo por $ 16.689.180 contra la presentación de la entrega final y presentación de factura. (Fl. 308 cdno. a. 5).

(14) Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia del 22 de junio de 2001, Expediente 13436.

(15) Artículo 62 Decreto 2649 de 1993.

(16) Estatuto tributario. ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

(17) Fls. 466-467 cdno. a. 5.

(18) Fls. 214-216, 247-249, 263-264, 281-282 cdno. a. 5.

(19) Sentencias del 27 de enero de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Expediente 17222; y del 7 de octubre de 2010, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Expediente 16951.

(20) Fls. 426-427 y 515. Liquidación oficial de revisión y resolución que resuelve el recurso de reconsideración.

(21) Vigente para la época de los hechos.

(22) La parte insertada entre paréntesis fue derogada por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002.

(23) Fl. 120 cdno. a. 4.

(24) Fl. 119 cdno. a. 4.

(25) Fl. 118 cdno. a. 4.

(26) Fl. 117 cdno. a. 4.

(27) Fl. 184 cdno. a. 4.

(28) ART. 177.—Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

(29) Exp. 16791. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(30) Exp. 16988, C.P. William Giraldo Giraldo.

(31) Exp. 17042. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(32) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010. M.P. María Victoria Calle Correa

(33) Sentencia del 5 de mayo de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 17306.