Sentencia 2008-00025 de diciembre 6 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Rad.: 25000232700020080002501 -18180

Actor: Pepsi Cola Panamericana LLC

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Renta - 2002

Fallo

Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación de las partes demandante y demandada, la Sala decidirá si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios a la Sociedad Pepsi Cola Panamericana LLC por el año gravable 2002.

Concretamente, analizará si son procedentes las deducciones por honorarios y por publicidad y mercadeo y si procede la adición de ingresos por diferencia en cambio. Finalmente, se estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud.

La Sala resolverá los cargos en el orden propuesto por las partes.

Adición de ingresos por diferencia en cambio por $53.895.493.

El a quo estimó que es improcedente la adición de ingresos por diferencia en cambio, toda vez que no están demostrados los supuestos jurídicos de los artículos 124-1 y 287 del estatuto tributario para efectos de considerar como patrimonio propio tanto los débitos como los créditos que tengan las sucursales con su casa matriz.

La sociedad demandante se limitó a alegar en el recurso de apelación que: “...el no reconocer el certificado del revisor fiscal como prueba clara, es quitarle la veracidad de las actuaciones a los revisores fiscales. La prueba del revisor fiscal es contundente y debería analizarla el tribunal de manera profunda”.

Señalan las referidas normas:

ART. 287.—Deudas que constituyen patrimonio propio. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia.

Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción.

PAR.—Constituyen pasivos, para todos los efectos, los saldos pendientes de pago al final del respectivo ejercicio, que den lugar a costos o deducciones por intereses y demás costos financieros, incluida la diferencia en cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124-1 de este Estatuto.

ART. 124-1.—Otros pagos no deducibles. No son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior con excepción de:

a) Los originados por las deudas de las entidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Bancaria.

b) Los generados por las deudas de corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías, en las cuales las casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, operan como proveedores directos.

PAR.—Igualmente son deducibles para las sucursales de sociedades extranjeras los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia en cambio, generados en operaciones de corto plazo para la adquisición de materias primas y mercancías, en las cuales la principal o su casa matriz extranjera o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, operan como proveedores directos.

Con fundamento en la anterior norma la administración concluyó en la liquidación oficial de revisión(1), que no está demostrado que el gasto por diferencia en cambio en cuantía de $53.895.493 se haya originado en adquisición de materia prima y mercancías, en las cuales South American & Caribean Bussines, haya operado como proveedor directo, razón por la cual se trata de un ingreso gravable. Adicionalmente estimó que: “...la carga de la prueba está a cargo de la sociedad y la misma en ninguna oportunidad allegó la prueba idónea, conducente, pertinente y útil que demostrara el hecho mencionado, es decir, no desvirtuó la glosa propuesta en debida forma, no es dable en esta instancia conceder el menor valor de ingresos (sic) declarado y se mantiene la glosa planteada por la División de Fiscalización desconociendo la disminución de los ingresos por diferencia en cambio en la suma de $53.895.493”.

Observa la Sala que la corporación ha fijado directriz(2) sobre los requisitos que deben cumplir las certificaciones de contador público o de revisor fiscal que se aporten, para que puedan ser tenidas como plena prueba, dichas certificaciones, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

El siguiente es el texto del certificado de Contador de Pepsi Cola Panamericana LLC aportado como anexo a la respuesta del requerimiento especial(3).

Certificado del contador de Pepsi Cola Panamericana LLC - NIT 860.023.573-8

El suscrito contador de Pepsi Cola Panamericana LLC para efectos fiscales del año gravable 2002

CERTIFICA:

1. Que Pepsi Cola Panamericana LLC (antes Pepsi Cola Panamericana S.A.), sucursal colombiana de la sociedad domiciliada en Wilmington, Delaware, Estados Unidos de América, lleva sus libros de contabilidad con sujeción a las normas contenidas en el Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y los principios de contabilidad generalmente aceptados;

2. Pepsi Cola Panamericana LLC lleva sus libros oficiales de contabilidad debidamente registrados ante la Cámara de Comercio de Bogotá, y esos libros reflejan su situación financiera;

3. Que las operaciones de Pepsi Cola Panamericana LLC están respaldadas por comprobantes internos y externos;

4. Que revisados los soportes de la declaración de renta del año 2002, Pepsi Cola Panamericana LLC no tomó como partida patrimonial para efectos fiscales la cuenta por pagar a South American & Caribean Bussines por valor de $694.457.551, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 287 del estatuto tributario, por tratarse de un pasivo con una agencia de su casa matriz en el exterior.

5. Que conforme los registros contables y los soportes de contabilidad, durante el período comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del año 2002 Pepsi Cola Panamericana LLC en operaciones con South American & Caribean Bussines reconoció en la cuenta 421020, ingresos por diferencia en cambio por valor de $53.895.493;

6. Que por el mismo periodo previamente indicado Pepsi Cola Panamericana LLC reconoció contablemente en la cuenta 530525 gasto por diferencia en cambio por valor de $295.254.685 producto de operaciones con South American & Caribean Bussines;

7. Que revisados los soportes de la declaración de renta presentada por el año gravable 2002 Pepsi Cola Panamericana LLC rechazó para efectos fiscales un gasto por valor de $241.359.192, esto es el efecto neto de la diferencia en cambio generada en operaciones con South American & Caribean Bussines.

Este certificado se expide a fin de ser aportado como prueba en los términos del artículo 777 del estatuto tributario, como anexo a la respuesta al Requerimiento especial 310632005000145 del 7 de diciembre de 2005 proferido por la División de fiscalización tributaria grupo manufacturero y comercio al por mayor, de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, con relación a la declaración del impuesto sobre la renta de Pepsi Cola Panamericana LLC del año gravable 2002”.

Para la Sala este certificado no es suficiente para desvirtuar la decisión administrativa y establecer la realidad de los ingresos declarados, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara fehacientemente, con documentos soportes, el movimiento contable y la realidad de las operaciones que afectaron los ingresos del año gravable.

Si bien, conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración para hacer las comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Se ha precisado que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(4).

Lo anterior no significa que la Sala exija una fórmula sacramental en cuanto a la redacción del certificado del contador o del revisor fiscal, lo que se exige es que sea completo, detallado y coherente, del cual se pueda establecer que la contabilidad del comerciante evidencia la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios (C. de Co., art. 48).

Ahora bien, si la administración, como en este caso, a partir de los registros contables de los ingresos, cuestionó la veracidad de los mismos por la falta de soportes o la claridad de un determinado hecho económico, la certificación del revisor fiscal, que se limitó a señalar el rubro de ingresos y gastos por concepto de diferencia en cambio, sin explicar ni aportar nada, no es eficaz para desvirtuar la determinación oficial.

Se debe tener en cuenta que si bien conforme con el artículo 772 del estatuto tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma, por la misma razón, la valoración del certificado del revisor fiscal o del contador se hace de acuerdo con los criterios de la sana crítica. El juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Es decir, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable.

Desde la vía gubernativa la sociedad actora se limitó a cuestionar la adición de ingresos por diferencia en cambio, alegando que este ingreso se originó en la relación comercial entre Pepsi Cola Panamericana LLC y la sociedad South American & Caribean Bussines y que toda vez que ambas compañías pertenecen a una misma casa matriz con domicilio en el exterior, se debe dar aplicación al artículo 287 del estatuto tributario, sin demostrar que este concepto se originó en adquisición de materia prima y mercancías en las cuales South American & Caribean Bussines haya operado como proveedor directo.

Como en este caso, el certificado analizado no es suficiente para desvirtuar la actuación administrativa demandada, no prospera el cargo.

Gastos por honorarios por el valor de $23.132.160.

Según la sociedad actora, este concepto corresponde a los honorarios pagados a la compañía de outsourcing encargada de tramitar la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000.

El a quo estimó que esta erogación no se produjo dentro del ejercicio normal de la actividad productora de renta de la sociedad, razón por la cual no existe la relación de causalidad prevista en el artículo 107 del estatuto tributario.

La sociedad apelante alegó que existe la relación de causalidad con la actividad productora de renta, toda vez que el tribunal no tuvo en cuenta que el representante legal de la compañía no es quien realiza las tareas de aseo, contabilidad, legales, vigilancia, mercadeo, y demás, que son actividades necesarias para que la compañía funcione correctamente. Por esto es que las compañías contratan a prestadores de servicios que agilizan el proceso productivo de la compañía.

Observa la Sala que el artículo 107 del estatuto tributario señala los requerimientos para que las expensas necesarias sean deducibles: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes” (resaltado fuera de texto).

En la disposición legal citada se consagran estos presupuestos para que los gastos sean deducibles: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad(5).

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado con ocasión de cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con tal actividad, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad (efecto).

El gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial.

La proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo y con la costumbre comercial(6) para el sector, de manera que para fijar el alcance de la norma en estudio debe tenerse en cuenta que los gastos sean reiterados, uniformes y comunes, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también los debe caracterizar.

La expensa que aquí se solicita corresponde a los honorarios pagados a la compañía de outsourcing encargada de tramitar la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2000.

El artículo 850 del estatuto tributario dispone que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

En dicho sentido, para la Sala es procedente la deducción de esta expensa porque la solicitud del saldo a favor se hace para recuperar ingresos de la empresa que no debieron transferirse al Estado a título de impuestos. Además, esta erogación tiene injerencia en la renta de la sociedad en tanto la labor desempeñada por la empresa de outsourcing permitió que se adelantara un procedimiento de devolución de una suma de dinero a su favor y además, es evidente que la empresa puede contratar asesorías en ámbitos que no puede atender directamente el representante legal.

Así mismo, la erogación ($23.132.160) es proporcional en relación con los ingresos brutos que obtuvo la contribuyente ($ 48.378.152.000).

Por consiguiente, para la Sala el gasto solicitado por el contribuyente por concepto de honorarios cumple con los presupuestos exigidos en el artículo 107 del estatuto tributario.

Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con South American & Caribean Bussines, por valor de $123.619.481, correspondientes a gastos de publicidad, propaganda y promoción de la cuenta contable 523560.

Según la sociedad actora, la glosa de gastos de publicidad y mercadeo en que incurrió por pagos a South American & Caribean Bussinesno es procedente, toda vez que ese valor se encontraba ya rechazado en el momento en que presentó la declaración de renta por el año gravable 2002.

El a quo estimó que la sociedad demandante rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos incurridos en el exterior, dentro de los cuales la suma de $406.767.587 atañen al valor total facturado por la entidad South American & Caribean Bussines por concepto de gastos de publicidad.

La DIAN en el recurso de apelación alegó que la actora no ha demostrado que el ajuste objeto del rechazo correspondía únicamente a pagos realizados a South American & Caribean Bussines, por lo que los actos acusados se encuentran ajustados a derecho.

Observa la Sala que según la conciliación contable - fiscal aportada por la actora, se observa que en la cuenta 523560 denominada “publicidad, propaganda y promoción” por $14.413.071.217 se reclasificó la suma de $3.257.507.300, resultando un saldo contable reclasificado de $11.155.563.917 que descontados los ajustes correspondientes resultó un valor declarado de $10.730.602.536(7):

Dentro de los $3.257.507.300 objeto de reclasificación se encuentran los pagos realizados a South American & Caribean Bussines por concepto de gastos de publicidad por $406.767.587 así:

 

 

Resumen gastos del exterior

Declaración de renta año gravable 2002

(Folio 285 c.p.)

Jul. 02Anticipo GiroClemens Peruana397.752.360 
Sep. 02Anticipo GiroClemens Peruana407.285.520
Sep. 02Anticipo GiroClemens Peruana412.644.540
  Subtotal 1.217.682.420
Ago. 02Fac.6085Andina Ecuatoriana39.278.773 
Sep. 02Fac.6346Andina Ecuatoriana2.309.542
Sep. 02Fac.6347Andina Ecuatoriana6.334.436
Sep. 02Fac.6384Andina Ecuatoriana165.186.905
Sep. 02Fac.6385Andina Ecuatoriana112.197.325
Nov. 02Fac.6960Andina Ecuatoriana1.205.899
Nov. 02Fac.6959Andina Ecuatoriana11.700.149
Nov. 02Fac.6982Andina Ecuatoriana9.509.325
  Subtotal 347.722.354
Jun. 02Fac.02-05South Americana & Caribbean Business59.953.500 
Nov. 02Inv.02-04South Americana & Caribbean Business3.489.485
Dic. 02Inv.02-23South Americana & Caribbean Business42.335.750
Dic. 02Inv.02-23South Americana & Caribbean Business5.242.872
Dic. 02Inv.02-23South Americana & Caribbean Business12.477.656
Dic. 02Inv.02-23South Americana & Caribbean Business43.562.785
Dic. 02Inv.02-21South Americana & Caribbean Business55.956.780
Mayo 02Fac.02-03South Americana & Caribbean Business21.074.972
Ago. 02Fac.02-12South Americana & Caribbean Business36.989.817
Oct. 02Inv.02-14South Americana & Caribbean Business82.231.085
Oct. 02Inv.02-14South Americana & Caribbean Business35.241.894
Oct. 02Inv.02-15South Americana & Caribbean Business8.210.992
  Subtotal 406.767.588 (**)
Mayo 02ReembolsoFreud Communications Ltd1.559.129 
Dic. 02ReembolsoPepsicola Panamericana S.R.L. Perú123.605.428
 Subtotal 125.164.557
 Total  2.097.336.919
Gastos de Ecuador Andina Ecuatorian de Publicidad S.A.443.031.130 
Gastos del Perú Clemens Peruana711.000.000
 Total  1.154.031.130
 Cuenta PUCConcepto  
 515515Pasajes Aéreos136.288
 515505Alojamamiento y manutención7.311.824
 515520Pasajes Terrestres947.706
 515595Otros gastos6.568.186
 515595Impuestos de salida522.591
 515505Casino y restaurante41.095
 519595Gastos del exterior-Diversos10.103.187
 Total 25.630.877
 Total gastos exterior  3.276.998.926(6)
NOTA: (6) Este valor corresponde al ajuste que Pepsicola hiciera a los gastos y dentro de ello 
Están incluidos los $406.767.588 de South Americana & Caribbean Business (**). 
Fl. 319 c.p.
 
Gastos de mercadeo South American & Caribbean Bussines año 2002
FechaFacturaUSDTRMUSD*TRM$ DetalleFolio C.4
31/05/200202-039.080,002.321,1621.076.13321.074.972,00 Britney Spears CD’S1112-1119
28/06/200202-0525.000,002.398,1459.953.50059.953.500,00 Sacbu-Cargo FOX Sports1102-1111
30/08/200202-1213.637,002.712,4136.989.13536.989.817,00 Harold Nuggent/Mktgunila1088-1101
03/10/200202-1440.673,002.888,23117.472.979117.472.979,00 MKTG Saul Fredman1078-1088
25/10/200202-152.989,002.747,078.210.9928.210.992,00 South-MKTG Fro Blue Proje1075-1084
01/11/200202-041.503,002.321,973.489.9213.489.485,00 Sacbu-20025 Final Carrefour1065-1073
04/12/200202-2119.800,002.826,1055.956.78055.956.780,00 Sacbu-Treasury Miguel Britt1019-1058
18/12/200202-2337.746,922.745,10103.619.070105.900.871,41(1)Sacbu-Cargos MKTG dic./021010-1007-1047
30/12/200202-254.000,00011.417.160,00(1)Sacbu-CHG Relateed Fee TV1008-1026
Total gastos de mercadeo154.428,92(2)406.768.510420.466.556,41 Según la DIAN
(1) Igual fl. 1120 C.4 406.767.595(2) Según el informe del perito fl. 246 c.p. 
 
420.466.56671%296.847.714123.618.852Vr. que rechaza la DIAN 
 420.466.566 

 

La DIAN señaló en el requerimiento especial(8):

“De la comparación del resumen de gastos en el exterior y los gastos de publicidad del folio 912 versus el detalle de los gastos en el exterior no deducidos se concluye que fueron incluidos en ésta cuenta gastos por valor de $420.466.566.41, efectuados en el exterior pagados a extranjeros según los cobros de South American & Caribean Bussines, los cuales tampoco fueron soportados con facturas de los beneficiarios del pago, luego de conformidad con el artículo 122 del estatuto tributario su deducción procederá hasta el 15% del valor de la renta líquida del contribuyente computada antes de desconocer tales costos y deducciones.

(...).

Así las cosas, la renta líquida del contribuyente pasa de un valor de 1.481.487.000 a 1.978.980.566 el límite del 15% es 296.847.085 valor que se puede aceptar como gasto. Se concluye entonces que el valor a desconocer en este renglón es de $123.619.481”.

Conforme con el certificado de Revisor Fiscal que obra a folio 56 del cuaderno de antecedentes 6, la demandante indicó que para efectos fiscales en la declaración de renta del año gravable 2002, la sociedad demandante rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente y que dentro de dicho valor se incluyen $406.767.587 que corresponden a la totalidad del valor pagado por la Sucursal a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad. En el citado certificado se anotó(9)

“El suscrito revisor fiscal de Pepsi Cola Panamericana LLC.

NIT 860.023.573-8

Certifica que:

1. Pepsi Cola Panamericana LLC (antes Pepsi Cola Panamericana S.A.), sucursal colombiana de la sociedad domiciliada en Wilmington, Delaware, Estados Unidos de América, lleva sus libros de contabilidad con sujeción a las normas contenidas en el Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia;

2. Pepsi Cola Panamericana LLC tiene sus libros oficiales de contabilidad registrados ante la Cámara de Comercio de Bogotá los cuales reflejan su situación financiera;

3. Las operaciones de Pepsi Cola Panamericana LLC están respaldadas por comprobantes internos y externos;

4. Durante el año 2002 la sucursal registró en la cuenta contable (PUC) número 523560 “gastos por publicidad propaganda y promoción” un valor de $14.413.071.217.

5. En la cuenta 523560 se encuentran registrados pagos a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587, correspondientes a publicidad propaganda y promoción.

6. Para efectos fiscales en la declaración de renta del año 2002, Pepsi Cola Panamericana LLC rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente.

7. Dentro del rechazo por $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente, se incluyen $406.767.587 que corresponden a la totalidad del valor pagado por la sucursal a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad.

Esta certificación se expide a solicitud de la sucursal a los 23 días del mes de enero de 2008”.

El dictamen pericial(10) confirma la explicación que desde la respuesta al requerimiento especial ha expuesto la sociedad demandante, consistente en que la actora no incluyó en la declaración de renta por el año gravable 2002, $3.276.998.923, valor que incluye el rubro facturado a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587, así:

“Durante el año 2002 la sucursal registró en su cuenta contable número 523560 gastos de publicidad propaganda y promoción un valor de $14.413.071.217.

En la cuenta 523560 se encuentran registrados pagos a South American & Caribbean Business por valor de $406.767.587 correspondientes a publicidad propaganda y promoción.

Para efectos fiscales en la declaración de renta del año 2002 Pepsi Cola Panamericana LLC rechazó la suma de $3.276.998.923 correspondientes a gastos en el exterior, sin retención en la fuente.

Dentro del rechazo por $3.276.998.923 correspondiente a gastos en el exterior, sin retención en la fuente, se excluyeron $406.767.587 correspondiente a la totalidad del valor pagado a South American & Caribbean Business por concepto de publicidad.

Por tal razón dentro de mi dictamen examiné todos estos documentos, cotejé las cifras contables contra los libros oficiales los cuales aparecen exactamente iguales solo poseen diferencia en la aproximación a miles de pesos.

En mi opinión contable y basada en los documentos soporte anexos al dictamen la cifra objeto del dictamen corresponde a un desglose de la declaración de renta de año 2002 de Pepsi Cola Panamericana LLC, de cálculos realizados como aparece a continuación:

Declaración de renta año 2002Liquidación DIAN
R-51 - Renta líquida del ejercicio1.481.487.000.00
Menos gastos de publicidad(497.493.566.00)
Base nueva renta liquida1.978.980.566.00
Limitación del 15% gastos del ext.296.847.084.90
Gastos publicidad a South American & Caribean Bussines (determinado por la DIAN)420.466.566.41
Valor a desconocer por la DIAN123.619.481.51

 

Cifra desconocida por la DIAN(497.493.566.00)
Menos ingreso por diferencia en cambio53.895.000.00
Menos pago de honorarios a profesionales23.132.000.00
Valor determinado por la DIAN como gastos de publicidad(420.466.566.00)

 

Observa la Sala que los valores certificados por el revisor fiscal coinciden con los registrados en el dictamen pericial, cuya objeción fue debidamente resuelta por el a quo, denegándola. La administración en el recurso de apelación se limitó a afirmar que la actora no ha demostrado que el ajuste objeto de rechazo correspondía únicamente a pagos realizados a South American & Caribean Business, por lo que a su juicio los actos acusados se encuentran ajustados a derecho, asunto dilucidado conforme con las pruebas allegadas al proceso, que demuestran que la actora no incluyó en la declaración de renta por el año gravable 2002, $3.276.998.923, valor que incluye el rubro facturado a South American & Caribean Business por valor de $406.767.587, razón por la cual la DIAN, con base en dichos rubros no podía aplicar el artículo 122 del estatuto tributario para limitar las deducciones declaradas.

Sanción por inexactitud

La parte demandada en el recurso de apelación alegó que siendo procedente la adición de ingresos por diferencia en cambio y el desconocimiento de la deducción por honorarios, debe, por tanto, mantenerse la sanción por inexactitud correspondiente, sin que se haya demostrado una diferencia de criterio frente a la interpretación del derecho aplicable. Al respecto, observa la Sala lo siguiente:

El artículo 647 del estatuto tributario prevé que constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior.

Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En el caso bajo análisis no existen errores de apreciación o diferencias de criterio relativos a la interpretación del derecho aplicable. Por el contrario, se hace evidente el desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante al omitir la obligación legal de declarar ingresos gravados, sin demostrar que el gasto por diferencia en cambio en cuantía de $53.895.493 se originó en adquisición de materia prima y mercancías en las cuales South American & Caribean Bussines haya operado como proveedor directo conforme al artículo 287 del estatuto tributario.

Ahora, como se estableció que procedía la deducción por honorarios y el cargo que la demandante denominó Gastos de publicidad y mercadeo incurrido con South American & Caribean Bussines, por valor de $123.619.481, se levantará parcialmente la sanción por inexactitud, por el monto correspondiente a dichos conceptos. En consecuencia, la Liquidación Oficial queda como sigue:

 

Concepto Liq. privadaLiq. DIANLiq. trib.Liq. cons. est.
Patrimonio líquidoAB20.100.00020.100.00020.100.00020.100.000
Depreciación, amortización, agotamientoAC9.483.0009.483.0009.483.0009.483.000
Cifra de control 1 SS 29.583.00029.583.00029.583.00029.583.000
Activos fijosAJ19.904.00019.904.00019.904.00019.904.000
Cifra de control 2 ST 19.904.00019.904.00019.904.00019.904.000
Efectivo, bancos, ctas. bcos. invers. Mobiliarias ctas. cobrar PA6.888.427.0006.888.427.0006.888.427.0006.888.427.000
Cuentas por cobrar clientes PM8.276.562.0008.276.562.0008.276.562.0008.276.562.000
Cuentas por cobrar otras PQ7.880.179.0007.880.179.0007.880.179.0007.880.179.000
Ctas. por cobrar accionistas y compañías vinculadas EO1.612.320.0001.612.320.0001.612.320.0001.612.320.000
Inventarios PC1.442.139.0001.442.139.0001.442.139.0001.442.139.000
Activos fijos depreciables, amortizables, intangibles y agotables EU435.181.000435.181.000435.181.000435.181.000
Menos: depreciación acumulada PE134.683.000134.683.000134.683.000134.683.000
Otros activos PF671.000671.000671.000671.000
Total patrimonio bruto PG 26.400.796.00026.400.796.00026.400.796.00026.400.796.000
Cuentas por pagar proveedores OA12.052.658.00012.052.658.00012.052.658.00012.052.658.000
Cuentas por pagar compañías vinculadas y accions. O socios OB14.466.844.00014.466.844.00014.466.844.00014.466.844.000
Pasivo laboral OW41.979.00041.979.00041.979.00041.979.000
Impuestos, gravámenes y tasas OX74.750.00074.750.00074.750.00074.750.000
Otros pasivos OI553.768.000553.768.000553.768.000553.768.000
Total pasivo PH 27.189.999.00027.189.999.00027.189.999.00027.189.999.000
Total patrimonio liquido PI 0000
Total patrimonio liquido negativo PL 789.203.000789.203.000789.203.000789.203.000
Ventas brutas IL43.821.918.00043.821.918.00043.821.918.00043.821.918.000
Intereses y rendimientos financieros IC2.631.270.0002.685.165.0002.685.165.0002.685.165.000
Otros ingresos distintos de los anteriores IE1.871.069.0001.871.069.0001.871.069.0001.871.069.000
Total ingresos brutos IV 48.324.257.00048.378.152.00048.378.152.00048.378.152.000
Menos: devoluciones, descuentos y rebajas IR0000
Dividendos y participaciones IU0000
Otros ingresos no constitutivos de rta. ni gananc. ocasional LV0000
Total ingresos netos IG 48.324.257.00048.378.152.00048.378.152.00048.378.152.000
Costos de venta (para sistema permanente) CV27.870.201.00027.870.201.00027.870.201.00027.870.201.000
Total costos CT 27.870.201.00027.870.201.00027.870.201.00027.870.201.000
Mas: comisiones, honorarios y servicios CE628.058.000604.926.000604.926.000628.058.000
Salarios y prestaciones y otros pagos laborales (incluidos apor. parafisc.) DC724.442.000724.442.000724.442.000724.442.000
Aportes al sistema seguridad social DM77.555.00077.555.00077.555.00077.555.000
Intereses y demás gastos financieros nacionales DF4.558.276.0004.558.276.0004.558.276.0004.558.276.000
Gastos efectuados en el exterior DH6.139.0006.139.0006.139.0006.139.000
Depreciación, amortización, agotamiento DP52.848.00052.848.00052.848.00052.848.000
Otras deducciones (servicios, arrend., etc.) CX12.925.251.00012.801.632.00012.925.251.00012.925.251.000
Total deducciones DT 18.972.569.00018.825.818.00018.949.437.00018.972.569.000
Renta líquida del ejercicio GJ 1.481.487.0001.682.133.0001.558.514.0001.535.382.000
Compensación por perdidas GK1.481.487.0001.481.487.0001.481.487.0001.481.487.000
Renta líquida RA 0200.646.00077.027.00053.895.000
O perdida líquida RB 0000
Renta presuntiva RC17.064.00017.064.00017.064.00017.064.000
Menos rentas exentas ley Páez EA0000
Eje cafetero EE0000
Menos otras rentas exentas EC0000
Total rentas exentas ED 0000
Renta líquida gravableRE17.064.000200.646.00077.027.00053.895.000
Ingresos susceptibles de constituir ganancia ocasionalGA0000
Impuesto sobre renta gravableLA5.972.00070.226.00026.959.00018.863.000
Descuento IVA por bienes de capitalDI0000
Generación de empleoLO895.000895.000895.000895.000
DonacionesLR0000
Otros descuentos tributarios LB0000
Impuesto neto de renta LC 5.077.00069.331.00026.064.00017.968.000
Impuesto recuperado LL 0000
Total impuesto neto de renta LN 5.077.00069.331.00026.064.00017.968.000
Impuesto de ganancias ocasionales LD0000
Impuesto de remesas LF0000
Total imp. A cargo/imp. generado por operaciones grav. FU 5.077.00069.331.00026.064.00017.968.000
Remesas y pagos al exterior MA0000
Rendimientos financieros MC4.630.0004.630.0004.630.0004.630.000
Honorarios, comisiones y servicios MY168.910.000168.910.000168.910.000168.910.000
Arrendamientos MG0000
Ventas MH0000
Autorretenciones MJ0000
Otros conceptos MI996.139.000996.139.000996.139.000996.139.000
Total retenciones año gravable GR 1.169.679.0001.169.679.0001.169.679.0001.169.679.000
Menos: saldo fvr. sin sol. dev. o comp./saldo fvr. pers. Fis .ant. GN0000
Menos: anticipo por el año gravable GX0000
Mas: anticipo por el año gravable siguiente FX0000
Mas: anticipo a la sobretasa OZ254.000254.000254.000254.000
Mas: sanciones VS0102.806.000020.626.000
Total saldo a pagar HA 0000
O total saldo a favor HB 1.164.348.000997.288.0001.143.361.0001.130.831.000
      
Renglón vs: sanciones    20.626.000
Sanción de inexactitud:     
Valor impuesto presente liquidación   17.968.000 
Menos: impuesto liquidación privada   5.077.000  
Mayor impuesto establecido - Base para imponer sanción   12.891.000 
Por tarifa   160% 
Renglón HG: O total saldo a favor    1.130.831.000
Renglón FU: Total impuesto a cargo   17.968.000 
Menos: Renglón GR: Total retenciones año gravable   1.169.679.000 
Más: Renglón OZ: Anticipo a la sobretasa   254.000 
Más: Renglón VS: Sanciones   20.626.000  

 

En este orden de ideas, se impone modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, que anuló parcialmente los actos demandados y practicó una nueva liquidación, para tener como liquidación la practicada en los anteriores términos.

Precisa la Sala que mediante auto del 8 de julio de 2010 se aceptó el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y la declaró separada del conocimiento del proceso, sin embargo, como a la fecha dicha causal ha desaparecido, asume el conocimiento del proceso.

Por último la Sala advierte que la consejera Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, manifestó estar impedida para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, porque uno de sus magistrados auxiliares actuó como apoderado de la DIAN.

La Sala encuentra probado el impedimento manifestado. En consecuencia, lo aceptará; y como existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia del 3 de diciembre de 2009, el cual quedará así:

“1. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642006000058 del 31 de agosto de 2006 y de la resolución que la modificó 310662007000017 del 31 de agosto de 2007, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios de la sociedad demandante por el año gravable de 2002.

En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad Pepsi Cola Panamericana LLC por el año gravable de 2002 la practicada en esta providencia”.

3. RECONÓCESE personería al abogado Julio César Rodríguez Rincón como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folio 104 c. de a.

(2) Sentencias del 27 de enero de 2011, exp. 17222, C.P. Hugo Fernando Bastidas B; del 27 de enero de 2011, exp. 17187 C.P. William Giraldo Giraldo; del 24 de julio de 2003, exp. 13443 C.P. Ligia López Díaz y del 14 de junio de 2002, expediente 12840. C.P. Ligia López Díaz, entre otras.

(3) Folio 1414 c. de a.

(4) Sentencias de 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.

(5) Sobre el alcance de los requisitos para que las deducciones sean procedentes, la Sala se pronunció en Sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13631.

(6) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:

ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.

En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior.

(7) Folios 129 a 132 cuaderno 2

(8) Folio 65 cuaderno 6 de antecedentes.

(9) Folio 56 c. de a.

(10) Folio 252 cuaderno 6 de antecedentes.