Sentencia 2008-00036 de agosto 19 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 110010327000200800036 00

Núm. interno: 17412

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Citibank Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, D.C., diecinueve de agosto de dos mil diez.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones

La Sala debe establecer si se ajusta a derecho la Resolución 948 del 29 de enero de 2008, mediante la cual la DIAN revocó un acto presunto derivado de la presunta configuración del silencio administrativo positivo.

Previo a resolver el asunto de fondo, se procede a analizar si se configuró la excepción de inepta demanda porque según la DIAN, el demandante no desarrolló el concepto de violación en la medida en que se limitó a hacer enunciaciones de carácter general.

Analizada la demanda, la Sala considera que no se configura la excepción propuesta, toda vez que el demandante precisó con claridad las normas que consideró violadas y mediante el análisis de los hechos y la interpretación que hizo de las normas invocadas, expuso las razones por las cuales consideró que el acto demandado debe ser declarado nulo. Por lo tanto, no prospera la excepción propuesta.

En cuanto al asunto de fondo, en concreto, son dos problemas los que corresponde resolver. Por una parte, si se configuró el silencio administrativo positivo porque la DIAN suscribió un contrato de estabilidad tributaria en término pero sin respetar las condiciones bajo las cuales la demandante solicitó que se suscribiera. Y, por otra, si es nulo el acto demandado porque la DIAN revocó el acto administrativo presunto sin comunicar de manera previa a la demandante sobre la actuación administrativa que inició para el efecto.

La Sala pone de relieve los siguientes hechos que encuentra probados a efectos de delimitar el objeto de la litis:

— El 20 de octubre de 2000, Citibank S.A. dijo acogerse al régimen de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240-1 del estatuto tributario.

— La DIAN, mediante Oficio 02611 del 30 de noviembre de 2000, respondió la petición diciendo que ya había firmado el contrato y que el representante de Citibank debía acercarse a hacer lo propio ante sus oficinas.

Citibank, el 11 de diciembre de 2000(5), le dijo a la DIAN que recibió el Oficio 02611 del 30 de noviembre de 2000 mediante el que le informó que le habían aceptado la solicitud de acuerdo de estabilidad tributaria presentada por Citibank en días pasados y que por esa razón procederían a suscribirlo. En el mismo oficio suministró el nombre del representante de Citibank autorizado para suscribir el contrato una vez recibiera la copia e hiciera la correspondiente revisión.

Sin embargo, y, en efecto, casi siete años después de haber quedado notificada la decisión de la DIAN en ese sentido, Citibank S.A. ocurrió a la Notaría 20 de Bogotá y protocolizó, mediante Escritura 07462 del 27 de noviembre de 2007, el presunto acto positivo resultante del silencio de la administración consistente en no haber “suscrito” el contrato de estabilidad tributaria “a más tardar el 20 de diciembre de 2000”.

— Citibank hizo conocer la escritura pública a la DIAN, mediante oficio del 10 de diciembre de 2007(6) y le hizo una exposición de las consecuencias que se derivaban del silencio administrativo positivo, de los antecedentes que dieron origen al mismo y de la oportunidad legal para invocar la ocurrencia del silencio administrativo positivo. Particularmente sobre este último aspecto, la demandante adujo que la ley no estableció un término específico para que el interesado cumpliera el trámite notarial requerido para invocar el silencio administrativo positivo y fundamentó su interpretación en una sentencia de la Sección Tercera del Consejo de Estado del 20 de febrero de 1998 (Exp. 8993). En esta comunicación, la demandante no solicitó expresamente ningún pronunciamiento de la DIAN, tan solo precisó que como Citibank adeudaba sumas de dinero a favor del Estado y correlativamente era titular de acreencias a cargo del mismo, presentaría la solicitud de devolución y compensación correspondiente.

— Posteriormente, el 31 de enero de 2008, la demandante le reitera al director de la DIAN la comunicación anteriormente referida y le manifiesta que como a la fecha no ha recibido respuesta alguna al referido requerimiento, le reiteraba pronunciarse en el sentido de que expresamente se le reconozcan los efectos legales derivados del acto administrativo presunto.

— La DIAN, mediante Resolución 948 del 29 de enero de 2008 revocó el acto ficto contenido en la Escritura 07462 con base en la causal primera prevista en el artículo 69 del Código Contencioso Administrativo, que es el acto acusado.

Silencio administrativo positivo

Conforme con los hechos probados, en cuanto al primer asunto a resolver, precisa la Sala que en sentencia del 30 de julio de 2009(7) que ahora se reitera, en un caso análogo al que ahora se analiza dijo lo siguiente sobre la ocurrencia del silencio administrativo positivo:

“(...).

Es evidente que la discusión sobre el silencio administrativo positivo involucra la interpretación del artículo 240-1 del estatuto tributario y se concreta en determinar si la suscripción del contrato de estabilidad tributaria por parte de la DIAN, en condiciones diferentes a las solicitadas por el contribuyente y la respectiva comunicación de esta decisión, configura el silencio administrativo positivo.

Sobre el particular es pertinente precisar que en reiterada jurisprudencia(8), esta Sala ha precisado que el artículo 240-1 del estatuto tributario no concedía una facultad discrecional a la DIAN para modificar el término por el cual debían suscribirse los contratos de estabilidad tributaria, así como tampoco los periodos gravables beneficiados con la estabilidad, pero también reiteró que el silencio administrativo positivo no se configuraba por el hecho de que el contribuyente no suscribiera el contrato de estabilidad tributaria ofrecido por la DIAN y, por tales razones, ciertas sentencias concedieron las súplicas de la demanda en la medida que se demandaron los oficios mediante los cuales la DIAN explicó las razones de su decisión y otras denegaron las súplicas de la demanda cuando se demandaron los actos administrativos que protocolizaron el silencio administrativo presuntamente configurado bajo la consideración de que el contrato también debía ser suscrito por el contribuyente y no solo por la DIAN.

Ahora bien, las salas transitorias de decisión encargadas de resolver los recursos extraordinarios de súplica contra sentencias proferidas por esta Sala, en un par de sentencias, han tomado la determinación de revocar los fallos de esta sección aduciendo que habrían incurrido en violación directa de la ley ora por interpretación errónea del artículo 240-1 del estatuto tributario, y ora por falta de aplicación de los artículos 28, 73 y 74 del Código Contencioso Administrativo.

Así, en la sentencia del 5 de diciembre de 2005(9), cuyos hechos son análogos al caso que ahora se estudia, se consideró que la sentencia impugnada se equivocó al considerar que “(...) la opción de carácter tributario otorgado a favor de los contribuyentes personas jurídicas puede ser unilateralmente modificada por la administración con ocasión de la suscripción del contrato que la formaliza” y que fue esa errónea interpretación la que dio lugar a que la sección cuarta avalara la legalidad de una resolución que, como en el presente asunto, revocó un acto administrativo presunto derivado de un silencio administrativo positivo.

De igual forma, en la sentencia del 7 de abril de 2008(10), se consideró que en la sentencia impugnada se incurrió en violación directa de los artículos 28, 73 y 74 del Código Contencioso Administrativo por falta de aplicación, por no haberse garantizado a la demandante el derecho a ser oída y el derecho a defenderse, y porque la DIAN no cumplió con la obligación de comunicarle y procurar el consentimiento expreso y escrito de la actora para revocar la decisión adoptada.

En esta oportunidad, la Sala considera que no son aplicables al caso concreto las doctrinas de esas sentencias, por cuanto, conforme quedó establecido, en el presente asunto, aunque se invoca la violación del artículo 240-1 del estatuto tributario, tal violación se fundamenta a partir de la interpretación que la demandante le da a dicha norma en el sentido de que el silencio administrativo positivo se configuraba por el hecho de no haber suscrito el contribuyente el contrato de estabilidad tributaria en el término establecido en dicha disposición.

La Sala no comparte esa interpretación y, por tanto, denegará las súplicas de la demanda por cuanto no es pertinente inferir que el silencio administrativo positivo se configure por la omisión de un sujeto distinto de la administración. El silencio administrativo positivo es una consecuencia clara de la omisión de la administración y, en consecuencia, no se configura, en el caso concreto, por el hecho de que el particular demandante se negara a suscribir el contrato de estabilidad tributaria y, en este sentido, reitera la doctrina judicial de fallos anteriores.

Ahora bien, en cuanto a si se configuró el silencio administrativo positivo, cuando dentro del término previsto en el artículo 240-1, la DIAN suscribió el contrato de estabilidad tributaria pero en condiciones diferentes a las que solicitó el contribuyente y, en tal sentido comunicó esa decisión, esta Sala tampoco considera pertinente la aplicación de la doctrina prevista en las aludidas sentencias relacionadas al caso concreto, por cuanto, si bien la doctrina jurisprudencial de la sección coincide en la interpretación del artículo 240-1 del estatuto tributario, expuesta en los pronunciamientos de las salas transitorias, estas dejaron de examinar el caso de cuando la administración se pronunció expresamente frente a la petición de los contribuyentes que reclamaban modificación al plazo del contrato de estabilidad tributaria. Esta Sala reitera que en esos eventos no hubo omisión alguna que configurara un caso de silencio administrativo positivo.

En este particular caso, es evidente que la administración se pronunció de forma expresa en los oficios ya reseñados, en el sentido de no querer extender el plazo del contrato de estabilidad tributaria a diez años y con base en la interpretación que la DIAN tuvo en ese momento del artículo 240-1 del estatuto tributario. Si bien esa interpretación no fue la que luego los tribunales respaldarían, el hecho es que el afectado con la decisión de la DIAN tenía disponible la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra esos actos: los que denegaron la extensión del plazo de estabilidad tributaria.

No es entendible que, seis años después de expedidos los actos que pusieron fin a la actuación, el administrado se imagine que hay un caso de silencio administrativo positivo habida cuenta de ciertas interpretaciones de la norma, diferentes a la que tuvo la DIAN, y que proceda a hacerlo valer ante esa misma autoridad. Por eso mismo, la Sala estima que un acto ficto resultante de ese comportamiento viola de forma manifiesta la Constitución y la ley, además de revelar cierto comportamiento contrario a la buena fe de parte del propio contribuyente, todo lo cual se perfila como una situación evidente en la que cabe la revocatoria directa del acto ficto positivo.

El acto ficto positivo tiene el deber de respetar de forma estricta la constitución y la ley, tanto o más como lo haría el acto expreso. Como el contenido y los efectos del acto ficto o presunto positivo quedan librados a la voluntad del particular, la Constitución le impone a este el deber de obrar no solo con base en el principio de la buena fe, sino con sujeción estricta a la ley que regula la respectiva actuación. Así, el particular no puede pretender que el silencio administrativo positivo sirva para hacer valer interpretaciones privadas de la ley, ejercer derechos que no se tienen o sacar ventajas francamente abusivas ante el hecho de la omisión de la administración en responder oportunamente una petición o un recurso. De ahí que el segundo inciso del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo diga que el acto ficto presunto puede ser revocado directamente si se dan las causales del artículo 69 o si se da cuenta que el acto ocurrió por medios ilegales.

En este caso, no se configura un verdadero acto de silencio administrativo positivo porque la administración sí respondió la petición de la parte actora dentro del término previsto en la ley. Empero, la parte demandante, por un medio ilegal, esto es, suponiendo arbitrariamente estar en una situación de silencio positivo, seis años después de haber sido notificado el acto expreso, pretendió configurar un acto en su favor mediante la suscripción de una escritura que, en apariencia, contenía un acto ficto presunto. Cuando la administración responde oportunamente y el particular ignora esa respuesta y protocoliza un supuesto acto presunto positivo el acto deviene también manifiestamente ilegal. Los particulares no tienen la competencia suficiente para interpretar las normas a su arbitrio, ora para desconocerlas, ora para sacarles ventaja. La competencia la da el ordenamiento a las autoridades, para que estas actúen conforme el derecho y previa una interpretación plausible de la ley.

La Sala no puede patrocinar la tesis de que como la interpretación del artículo 240-1 del estatuto tributario que finalmente tuvo la jurisdicción de lo contencioso administrativo estuvo a favor del contribuyente, este pueda acudir a cualquier método o mecanismo o subterfugio para acogerse a esa nueva interpretación. Los perjudicados con la interpretación inicial tenían derecho a demandar las decisiones que la autoridad tributaria tomó, todo ello en ejercicio cabal y legítimo de las acciones procesales previstas para ello y dentro de los plazos de ley” (negrilla fuera de texto).

La Sala considera que la doctrina judicial expuesta se aplica al caso concreto, aun cuando en el caso sub examine el demandante no haya solicitado expresamente la modificación del plazo del contrato de estabilidad tributaria, pues está probado que la demandante, luego de acusar el recibo del Oficio 02611 del 30 de noviembre de 2000 y de delegar a una persona para suscribirlo, guardó silencio y no manifestó ninguna inconformidad con respecto a la propuesta de contrato que la DIAN le puso de presente.

En efecto, en el caso concreto la demandante también partió de la interpretación errada de que al tenor del artículo 240-1 del estatuto tributario se configuró el silencio administrativo positivo porque la DIAN suscribió el contrato de estabilidad tributaria en condiciones diferentes a las que solicitó el contribuyente y, en tal sentido comunicó esa decisión.

Ahora, como la demandante guardó silencio frente a la comunicación que le remitió la DIAN y frente al contrato de estabilidad tributaria que le puso de presente, adujo la autoridad demandada que se debió demandar el Oficio 02611 del 30 de noviembre de 2000 y que como no lo hizo, la acción se encuentra caducada.

La Sala considera que, aunque el Oficio 02611 de 2000 de manera expresa no crea, modifica o extingue una situación jurídica a favor o en contra del contribuyente en la medida que de su texto se infiere que se limitó a informar de un hecho concreto(11), del oficio como de la minuta del contrato suscrita por la DIAN se concluye que esta entidad tomó la decisión de conceder los beneficios del régimen de estabilidad tributaria pero en condiciones diferentes a las que propuesto(sic) la demandante.

En esa medida, la actora siempre tuvo la oportunidad de controvertir esa decisión ante la misma administración y provocar el acto expreso o presunto.

En consecuencia, como el contrato no se firmó y la decisión de la administración no se provocó, la única consecuencia que era posible derivar es que la petición que elevó la demandante se contestó pero la relación jurídica que la DIAN propuso concretar con la suscripción del contrato no se consolidó por falta de voluntad de una de las partes, esto es, de la demandante. Y, que si bien la falta de voluntad pudo tener origen en la inconformidad por parte de la demandante respecto a la interpretación que la DIAN le dio al artículo 240-1 del estatuto tributario, es evidente que la demandante no gestionó de manera oportuna las acciones necesarias para promover la modificación de la propuesta o para obtener su nulidad. Incluso, solo hasta el año 2006 intentó, a través de una acción de tutela, provocar un pronunciamiento de la DIAN diferente al Oficio 02611 del 30 de noviembre de 2000, a pretexto de que esta comunicación no respondía la petición impetrada. Por supuesto, los jueces constitucionales que revisaron el tema si bien no resolvieron el asunto de fondo, sí precisaron que la petición fue contestada y, por lo mismo, no era pertinente inferir una omisión de la administración para derivar un presunto silencio administrativo donde no existe.

Valga precisar que tener en cuenta las sentencias de tutela que puso de presente la demandante no vulnera el derecho de defensa de la demandante en esta instancia en la medida que no se trata de un hecho nuevo que la demandante no haya tenido la oportunidad de controvertir, sino de argumentos nuevos que pueden plantearse para reforzar la defensa de la autoridad demandada(12).

En consecuencia, la Sala reitera que cuando la administración responde oportunamente y el particular ignora esa respuesta y protocoliza un supuesto acto presunto positivo el acto deviene también manifiestamente ilegal porque los particulares no tienen la competencia suficiente para interpretar las normas a su arbitrio, ora para desconocerlas, ora para sacarles ventaja. La competencia, reitera la Sala, la da el ordenamiento a las autoridades, para que estas actúen conforme a derecho y previa una interpretación plausible de la ley(13). En tal sentido debe entenderse que los derechos derivados del silencio administrativo positivo pueden ejercerse en cualquier tiempo, esto es, cuando su reconocimiento se ajusta a la ley.

De la revocatoria directa del acto presunto

Adujo el demandante que la DIAN estaba en la obligación de informarle que inició la actuación administrativa que terminó con la resolución demandada. Señaló que esa omisión da lugar a la nulidad del acto por violación al derecho de defensa, concretamente, por violación de los artículos 29 de la Carta Política, 14, 28, 34 y 35 del Código Contencioso Administrativo.

En sentencias que ahora se reiteran, la Sala precisó.

2. De la revocatoria del acto presunto.

El artículo 73 del Código Contencioso Administrativo prevé que habrá lugar a la revocación oficiosa de actos particulares y concretos, sin que se requiera el consentimiento expreso del respectivo titular, cuando tales actos resulten de la aplicación del silencio administrativo positivo, siempre que se den las causales previstas en el artículo 69 ibídem(14), para que proceda la revocatoria directa.

Descendiendo al caso bajo estudio, la resolución acusada (fl. 42 cdno. ppal.) fundamentó su decisión en el numeral primero del artículo 69 del Código Contencioso Administrativo, porque consideró que no se configuraban los supuestos previstos en el artículo 240-1 (derogado) del estatuto tributario para que operara el silencio administrativo positivo.

Habida cuenta que, en efecto, no se cumplieron los requisitos para que se constituyera a favor de la demandante el silencio positivo, por cuanto el contrato de estabilidad tributaria fue suscrito por la DIAN dentro de los dos meses siguientes a la solicitud de la actora y en ese mismo lapso la demandada comunicó a la interesada que había suscrito el referido contrato, el acto presunto es manifiestamente contrario al artículo 240-1 del estatuto tributario, motivo por el cual procedía su revocatoria.

3. Violación del debido proceso.

En relación con la violación del debido proceso porque no se dio cumplimiento al artículo 28 del Código Contencioso Administrativo, que ordena comunicar a la actora la existencia de la actuación iniciada de oficio y que de acuerdo con el artículo 74 ibídem debe ser tenido en cuenta por la administración cuando va a revocar un acto particular y concreto, la Sala ha sostenido(15) que a pesar de que la DIAN no cumplió con el deber de comunicar la actuación a la actora no hay lugar a declarar la nulidad del acto acusado porque “resulta contrario a la eficacia del derecho, a la economía procesal, a la celeridad de la justicia y a la seguridad jurídica de los fallos, ordenar la repetición de un procedimiento administrativo cuyo resultado sería la negación a favor del peticionario del silencio solicitado por carecer de apoyo jurídico para el mismo”.

En consecuencia, y por cuanto el hecho de que la administración dé cumplimiento ahora al deber de comunicar a la actora la existencia y objeto de la actuación tendiente a revocar el acto presunto derivado del silencio positivo no conduciría a nada distinto que a revocar de nuevo el referido acto porque no se cumplieron los requisitos del artículo 240-1 del estatuto tributario para que operara el silencio a favor de la demandante, la Sala mantendrá la legalidad del acto acusado”(16).

Ahora, si bien es cierto que en sentencia del 7 de abril de 2008(17), la Sala especial transitoria de decisión 4C consideró en un caso análogo que se incurrió en violación directa de los artículos 14(18), 28(19), 34(20) y 35(21) del Código Contencioso Administrativo por falta de aplicación, por no haberse garantizado a la demandante el derecho a ser oída y el derecho a defenderse, esta Sala reitera que “resulta contrario a la eficacia del derecho, a la economía procesal, a la celeridad de la justicia y a la seguridad jurídica de los fallos, ordenar la repetición de un procedimiento administrativo cuyo resultado sería la negación a favor del peticionario del silencio solicitado por carecer de apoyo jurídico para el mismo”.

Adicionalmente, las normas que se citaron como violadas consagran el deber que tiene la administración de comunicar las actuaciones administrativas iniciadas de oficio cuando se desprenda que hay particulares que pueden resultar afectados en forma directa, en garantía del principio de publicidad.

En el caso concreto está demostrado que fue la demandante la que no quiso controvertir con la administración las razones por las cuales modificó las condiciones que formuló a la DIAN para suscribir el contrato de estabilidad tributaria. También está demostrado que siete años más tarde la demandante le informa sorpresivamente a la DIAN sobre la protocolización del silencio administrativo positivo. Ahora pretende hacer valer la vulneración del principio de publicidad cuando también está probado que quien provocó la expedición del acto que ahora es objeto de demanda fue la misma demandante, cuando protocolizó el silencio administrativo positivo en franca vulneración del artículo 240-1 del estatuto tributario. En ese contexto, no es pertinente invocar vulneración al principio de publicidad por supuesto desconocimiento de la actuación administrativa que, en últimas provocó con clarísima intención la demandante.

Por último, es menester precisar que asuntos análogos al caso concreto fueron objeto de análisis en la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de la corporación, con ocasión del recurso de súplica interpuesto contra las sentencias que, en el mismo sentido en que se abordó este caso, profirió esta sección. La Sala, en providencias del 9 de marzo de 2010 declaró infundados los recursos(22).

Por las razones expuestas, los cargos no están llamados a prosperar.

Finalmente, se advierte que si bien para la decisión del presente asunto se había designado conjuez porque se desintegró la mayoría necesaria para tomar la decisión, la nueva conformación de la Sección Cuarta permite decidir sin necesidad del Conjuez, por lo que se desplaza al designado, de conformidad con el artículo 17 del Decreto 1265 de 1970(23).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(5) Folio 175 anverso.

(6) Folios 49 a 55.

(7) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 30 de julio de 2009. Exp.: 110010327000200600048 00 (16253). Actor: Prinsa S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

(8) Rad.: 11001-03-27-000-2001-0427-01 (12996). Bogotá, D.C., 12 de septiembre de 2002. Rad.: 11001-03-27-000-2000-1158-01 (11636). Bogotá, D.C., 24 de agosto del 2001. Rad.: 11001-03-27-000-2001-0167-01 (12050). Bogotá, agosto 9 de 2002. Rad.: 11001-03-27-000-2001-0264-01 (12310). Bogotá, D.C. 18 de abril de 2002. Rad.: 11001-03-27-000-2002-00063-01 (13322). Bogotá, D.C., noviembre 26 de 2003. Rad.: 11001-03-27-000-2004-00023-01 (14468). Bogotá, D.C., 31 de marzo de 2005. Rad.: 11001-03-27-000-2004-00052-01 (14692). Bogotá, D.C., julio 14 de 2005. Rad.: 11001-03-27-000-2004-00059-00 (14719). Bogotá, D.C., marzo 23 de 2006. Rad.: 11001-03-27-000-2004-00101-00 (15154). Bogotá, D.C., 17 de noviembre de 2006.

(9) Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Sala Transitoria de Decisión 4D. C.P. Filemón Jiménez Ochoa. Bogotá, D.C., 5 de diciembre de 2005. Rad.: 11001-03-15-000-2002-0792-01. Actor: Banco Cafetero S.A. - Bancafé vs. La Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público - UAE DIAN. Ref.: Radicado interno: S-524. Recurso extraordinario de súplica.

(10) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial Transitoria de Decisión 4C, C.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta. Bogotá, D.C., 7 de abril de 2008. Ref.: Expediente 11001 0315 000 2004 00406 01. Recurso extraordinario de súplica. Actor: Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.

(11) Como lo fue la suscripción del contrato por parte de la DIAN a efectos de que el contribuyente se acercara a firmarlo con el ánimo de consolidar la situación jurídica que se derivaría del contrato.

(12) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia del 12 de junio de 1997, Expediente 2607, C.P. Manuel Santiago Urueta Ayola.

(13) Ídem 6.

(14) Artículo 69, Código Contencioso Administrativo: Los actos administrativos deberán ser revocados por los mismos funcionarios que los hayan expedido o por sus inmediatos superiores, de oficio o a solicitud de parte, en cualquiera de los siguientes casos:

1. Cuando sea manifiesta su oposición a la Constitución Política o a la ley;

2. Cuando no estén conformes con el interés público o social, o atenten contra él.

3. Cuando con ellos se cause agravio injustificado a una persona.

(15) Sentencia de 26 de noviembre de 2003, Exp. 13322, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y sentencia de 18 de abril de 2002, Exp. 12310, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(16) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Héctor J. Romero Díaz. Bogotá, D.C., 3 de marzo de 2005. Ref.: 110010327000200400064 00, número interno 14761. Gaseosas La Frontera S.A. contra la DIAN.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Héctor J. Romero Díaz. Bogotá, D.C., 3 de marzo de 2005. Ref.: 110010327000200400051 01, número interno 14691 Gaseosas Mariquita S.A. contra la DIAN.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Héctor J. Romero Díaz. Bogotá, D.C., 31 de marzo de 2005. Ref.: 110010327000200400043 01, número interno 14659. Gaseosas Nariño S.A. contra la DIAN.

(17) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sala Especial Transitoria de Decisión 4C, C.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta. Bogotá, D.C., 7 de abril de 2008. Ref.: Expediente 11001 0315 000 2004 00406 01. Recurso extraordinario de súplica. Actor: Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.

(18) Citación de terceros.

(19) Deber de comunicar.

(20) Pruebas.

(21) Adopción de decisiones.

(22) Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Bogotá D.C., 9 de marzo de 2010. Exp. 8-00687. Demandante: Gaseosas Mariquita. Demandado: DIAN. M.P. Marco Antonio Velilla Moreno.

Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Bogotá D.C., 9 de marzo de 2010. Exp. S-00684. Demandante: Gaseosas La Frontera. Demandado: DIAN. M.P. Alfonso Vargas Rincón.

Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Bogotá D.C., 9 de marzo de 2010. Exp. S-00686. Demandante: Gaseosas del Valle del Cauca S.A. Demandado: DIAN. M.P. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren.

(23) ART. 17.Los conjueces que entren a conocer de un asunto deberán actuar hasta que termine completamente la instancia o recurso, aunque concluya el periodo para el cual fueron elegidos, pero si se modifica el personal de la sala, los nuevos magistrados desplazarán a los conjueces.

SALVAMENTO DE VOTO

No comparto la decisión mayoritaria de la Sala de no acceder a declarar la nulidad de la Resolución 948 del 29 de enero de 2008, mediante la cual la DIAN revocó el acto administrativo presunto, que surgió por la configuración del silencio administrativo positivo previsto en el artículo 240-1 del estatuto tributario.

Al hacer una nueva revisión de los temas involucrados en el asunto objeto de decisión, es necesario precisar mi posición respecto de varios puntos: (i) la situación jurídica de la DIAN frente a la solicitud del contribuyente para acogerse al régimen de estabilidad tributaria y (ii) la naturaleza de los actos expedidos por la administración.

Lo anterior, para concluir que, contrario a lo considerado por la Sala, en el caso, se configuró el silencio administrativo positivo dispuesto en el artículo 240-1 estatuto tributario como lo sostuvo la demandante y que se ajustó a derecho el procedimiento que utilizó la DIAN para revocar el acto ficto.

1. El régimen de estabilidad tributaria consagrado en el artículo 240-1 estatuto tributario.

El artículo 240-1 estatuto tributario(1) creó un régimen especial para personas jurídicas, siendo estas quienes tenían la opción de acogerse o no a la figura legal para obtener los beneficios contenidos en la norma mediante la suscripción de un contrato que tendría una duración hasta de 10 años.

Para acogerse a ese régimen, la norma establece unas reglas y unas consecuencias, que son las que interesan al caso concreto, así:

• El contribuyente debía presentar una solicitud dirigida al director de la DIAN o su delegado, en la que manifestara su intención de acogerse al régimen de estabilidad tributaria.

• El contrato de estabilidad tributaria tenía que suscribirse por el director de impuestos dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si dentro de este lapso no se suscribía se entendía que el contribuyente quedaba cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.

1.1. La solicitud de Citibank y la respuesta de la administración.

El 20 de octubre de 2000, con fundamento en el artículo 240-1 estatuto tributario, la actora solicitó la aplicación del régimen especial de estabilidad tributaria por el término de 10 años y, en consecuencia, la suscripción del respectivo contrato(2).

Mediante Oficio 211 del 30 de noviembre de 2000, la DIAN informó a la sociedad que había suscrito el contrato en esa fecha y que debía acercarse a firmarlo. Sin embargo, en la cláusula primera quedó estipulado que tendría una vigencia de “un (1) año correspondiente a la vigencia fiscal del año dos mil (2000)”.

De la actuación de la DIAN frente a la solicitud de la actora se desprenden dos aspectos que resultan relevantes para el caso y que deben analizarse: (i) la congruencia de la respuesta de la administración frente a la solicitud de la demandante y (ii) la naturaleza jurídica de la contestación.

1.2.1. Congruencia de la respuesta de la administración.

En cuanto al primer punto, la respuesta que se espera frente a una petición elevada ante la administración, es que sea oportuna y que resuelva de fondo y de manera clara y precisa la solicitud del administrado.

En este caso, la respuesta de la administración fue incongruente con la petición de la actora y con el artículo 240-1 estatuto tributario, pues mientras la sociedad decidió acogerse al régimen de estabilidad tributaria por los períodos completos 2001 a 2010, la DIAN decidió que el régimen estaría vigente solo por el año 2000, vigencia que no estaba dentro de la solicitud y que, además, estaba a punto de terminar, por lo que ni siquiera se trataba de un periodo gravable completo(3).

En otras palabras, la DIAN no dio respuesta a la petición concreta pues se refirió a un período diferente al solicitado lo que configura la “ausencia de respuesta”, es decir, la falta de pronunciamiento de la administración frente a la solicitud concreta del contribuyente, pues modifica a su arbitrio y sin fundamento legal, el objeto de la petición para convertirlo en una manifestación que no tiene relación con la solicitud y que se aparta del objeto y finalidad por los que el administrado elevó su petición.

Si la decisión de la administración era aceptar la estabilidad tributaria en condiciones diferentes a las solicitadas por la actora, ello debió motivarlo en un acto administrativo contra el que el contribuyente hubiera podido ejercer sus derechos de defensa y contradicción. No obstante, esa posibilidad no tiene sustento legal, por las siguientes razones:

El artículo 240-1 estatuto tributario preceptúa una “opción” a favor del contribuyente y no de la administración, pues es aquél quien decide acogerse o no al régimen de estabilidad tributaria, tal como en varias oportunidades lo ha señalado la jurisprudencia de esta sección(4).

La fuente directa del régimen de estabilidad tributaria es la Ley (E.T., art. 240-1) y el contrato sólo es el instrumento previsto para la materialización del acuerdo entre el contribuyente y la administración. Por ello si la propuesta cumple con los presupuestos legales(5), entre ellos que se encuentre dentro del límite temporal dispuesto en la ley, la DIAN debía aceptar lo solicitado por el contribuyente.

Por consiguiente, es claro que la función de la DIAN era la de verificar que la solicitud cumpliera con los presupuestos previstos en la norma que estableció el régimen de estabilidad tributaria y proceder a suscribir el respectivo contrato, siendo esta su única opción. El artículo 240-1 estatuto tributario no le otorgó ninguna facultad discrecional a la administración para modificar la solicitud del contribuyente de manera unilateral ni mucho menos para limitar en el tiempo la duración de la estabilidad tributaria. Es tan cierto lo anterior, que el legislador dispuso que el hecho que no se suscribiera el contrato por parte de la administración, se configuraría el silencio administrativo positivo con igual resultado, esto es, como si se hubiera firmado.

1.2.2. Naturaleza jurídica de la respuesta dada por la DIAN.

El escrito de la administración que decía contener el contrato de estabilidad tributaria no tiene la calidad de acto administrativo, porque no crea, modifica o extingue una situación jurídica. Es un proyecto o borrador de contrato que contiene unas cláusulas pero no un acto administrativo en el que se expongan las razones que permitieran contradecirlo ni ante qué autoridad, o mediante cuáles recursos(6), razón por la cual no puede entenderse que existió un acto administrativo y, por ende, que haya existido una notificación de conformidad con lo establecido en el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo.

2. Configuración del silencio administrativo positivo.

Teniendo en cuenta que hubo “ausencia de respuesta”, en los términos antes explicados, porque no fue efectiva ni real ni estaba de acuerdo con la solicitud que presentó la contribuyente de acogerse al régimen de estabilidad tributaria, operó el silencio administrativo positivo, como lo dispone el artículo 240-1 estatuto tributario, toda vez que el director de impuestos y aduanas nacionales no suscribió el contrato de estabilidad tributaria dentro de los 2 meses siguientes a la solicitud, término que de conformidad con el artículo 41 del Código Contencioso Administrativo, comienza a contarse a partir del día que se inició la actuación.

Lo anterior es claro porque no existió un pronunciamiento de la administración a través de un acto administrativo que cumpliera con los requisitos de los artículos 47 y 48 del Código Contencioso Administrativo, como tampoco la respuesta de la DIAN se ajustó a lo que el artículo 240-1 estatuto tributario la había facultado.

Ahora bien, esta corporación ha precisado que el silencio positivo “está concebido por el legislador para que produzca efectos de manera automática”(7), de ahí que su existencia y efectos no dependan de su formalización(8), “la protocolización de la copia de la solicitud presentada a la administración a que hace referencia nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 42 del Código Contencioso Administrativo, se ha entendido como un mero trámite encaminado a darle forma a la resolución tácita para que quien pretenda hacer valer sus consecuencias pueda acreditarlo, (...). En el silencio positivo esa declaración ya está hecha y sólo resta describirla y aplicar sus consecuencias (...)(9).

Así pues, el hecho de que la demandante hubiera protocolizado el silencio administrativo casi 7 años después de presentada la solicitud de acogerse al régimen de estabilidad tributaria, solo tiene consecuencias formales porque la decisión a favor del contribuyente con todos sus efectos ya existía desde el momento en que se completó el término de dos meses sin que la administración se hubiera pronunciado respecto de la petición concreta formulada por la actora.

No puede trasladarse la responsabilidad que tiene la DIAN —por su actuación fuera de los términos previstos en la norma— al administrado, pues como la misma jurisprudencia lo ha indicado, al referirse a la conducta asumida por la DIAN frente a lo dispuesto en el artículo 240-1 estatuto tributario, que “la actitud del ente fiscal hace inane la voluntad del legislador y convierte su disposición en letra muerta por cuanto la DIAN al imponer un término sin fundamento legal, en últimas decide no hacer efectiva, no ejecutar, no cumplir la ley que consagró el régimen especial”(10).

En conclusión, como el contrato no se suscribió dentro del término previsto en la ley, porque la administración no dio respuesta a la actora, la solicitud debió entenderse resuelta a favor del contribuyente, por ocurrencia del silencio administrativo positivo consagrado en el artículo 240-1 estatuto tributario, entendiéndose que Citibank ingresó al régimen especial de estabilidad tributaria desde el 20 de diciembre de 2000.

3. Revocatoria directa.

Los artículos 73 y 74 del Código Contencioso Administrativo disponen:

ART. 73.—Revocación de actos de carácter particular y concreto. Cuando un acto administrativo haya creado o modificado una situación jurídica de carácter particular y concreto o reconocido un derecho de igual categoría, no podrá ser revocado sin el consentimiento expreso y escrito del respectivo titular.

Pero habrá lugar a la revocación de esos actos, cuando resulten de la aplicación del silencio administrativo positivo, si .se dan las causales previstas en el artículo 69, o si fuere evidente que el acto ocurrió por medios ilegales.

ART. 74.—Procedimiento para la revocación de actos de carácter particular y concreto. Para proceder a la revocación de actos de carácter particular y concreto se adelantará la actuación administrativa en la forma prevista en los artículos 28 y concordantes de este código. En el acto de revocatoria de los actos presuntos obtenidos por el silencio administrativo positivo se ordenará la cancelación de las escrituras que autoriza el artículo 42 y se ordenará iniciar las acciones penales o disciplinarias correspondientes.

(...).

Las normas establecen la posibilidad de que la administración revoque los actos administrativos de carácter particular y concreto que resulten de la aplicación del silencio administrativo positivo, siempre que se den las situaciones previstas en el artículo 69 del Código Contencioso Administrativo o cuando surge por medios ilegales.

Si bien para el caso del acto ficto positivo, el inciso 2º del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo no exige, como ocurre para el acto expreso, el consentimiento expreso y escrito del particular afectado con la revocatoria, el artículo 74 ibídem no distingue en el procedimiento aplicable para la revocación de ambas clases de actos —expresos o presuntos— por lo que la administración debe adelantar el procedimiento como lo dispone el artículo 28 ib., esto es, citar al particular afectado para que pueda ser escuchado(11) y solicitar y allegar pruebas(12), para que la administración, en forma motivada(13), decida si revoca o no el acto administrativo.

No es punto de controversia, pues en la misma sentencia se reconoce, que en el caso la DIAN no siguió el procedimiento dispuesto en las normas antes mencionadas para revocar el acto presunto.

En efecto, el artículo 29 de la Carta establece que el debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas y que estas deben adelantarse “con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio”.

Este derecho fundamental no puede pasarse por alto para darle prevalencia a la eficacia del derecho, la economía procesal, la celeridad de la justicia y a la seguridad jurídica de los fallos, pues una vez la administración cumpla con su deber de ajustar el procedimiento a lo dispuesto en el ordenamiento legal para revocar el acto ficto positivo, será el contribuyente quien decida si en ejercicio de su derecho de acceso a la administración de justicia, demanda o no el acto de revocatoria.

En efecto, en la sentencia del 7 de abril de 2008(14) al decidir un recurso extraordinario de súplica contra una providencia de esta sección, en la que se analizó un asunto similar, la Sala Transitoria de Decisión infirmó la sentencia por la omisión de la DIAN de adelantar el procedimiento de la revocación del acto, por ser lo “menos que puede esperar quien va a ser privado de un derecho (...); de modo que en razón de aquél pueda conocer y controvertir antes de la decisión revocatoria, las razones y fundamentos que la autoridad habrá de esgrimir para sustentarla (...)”.

En estas condiciones, al ser evidente la violación al debido proceso y a los artículos 28 y 74 del Código Contencioso Administrativo, considero que debió accederse a anular la Resolución 948 del 29 de enero de 2008, objeto de demanda.

Conclusión

La actuación de la demandante de invocar a su favor el silencio administrativo positivo se ajustó a lo dispuesto en el artículo 240-1 estatuto tributario, por lo que debió entenderse que le eran aplicables desde el año 2001 los beneficios del régimen de estabilidad tributaria. En todo caso, el acto demandado era ilegal por no haberse adelantado el procedimiento señalado en el Código Contencioso Administrativo para revocar el acto ficto positivo, motivo suficiente para dar prosperidad a las pretensiones de la demanda.

Finalmente, debe destacarse que esta corporación en numerosas oportunidades ha reconocido a favor de contribuyentes que solicitaron acogerse al régimen de estabilidad tributaria pero que, por razones similares a las que se debatieron en este proceso, la administración impidió que pudiera materializarse tal beneficio(15). No pueden confundirse estos casos que han sido decididos de manera favorable, con aquellos que se citan en la sentencia objeto de este salvamento(16), en los que los contribuyentes además de que la DIAN les modificó el plazo y controvirtieron en su oportunidad ante la misma administración esa decisión, protocolizaron el silencio administrativo positivo, pues tales supuestos fácticos no se ajustaban al asunto en debate.

Con todo respeto,

Martha Teresa Briceño de Valencia. 

(1) ART. 240-1.—Régimen especial de estabilidad tributaria. Créase el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del régimen especial de estabilidad, será superior en dos puntos porcentuales (2%), a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de suscripción del contrato individual respectivo.

La estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez (10) años. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decreten durante tal lapso, no les será aplicable a los contribuyentes sometidos a este régimen especial.

(...). Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiera en este lapso la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.

Los contratos que se celebren en virtud del presente artículo deben referirse a ejercicios gravables completos”.

(2) En la solicitud Citibank manifestó: “al amparo del artículo 240-1 del estatuto tributado le manifiesto mi decisión de acogerme al régimen especial de estabilidad tributaria y en consecuencia solicito la suscripción del respectivo contrato por el término de diez años establecido en la ley, (...)” (fl. 35, cdno. ppal.).

(3) En este sentido, la sentencia de 19 de julio de 2002, Exp. 12041, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencias de 19 de julio de 2002, Exp. 12041; 9 de agosto de 2002, Exp. 12050; 18 de septiembre de 2003, Exp. 11859, 10 de noviembre de 2009, Exp. 15987, entre otras. En estas oportunidades se precisó que “el artículo 240-1 al crear el régimen especial de estabilidad tributaria utiliza la expresión “aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él”, es decir que se consagra una opción pero no en favor de la administración sino del contribuyente persona jurídica. Esto significa que dentro de las condiciones indicadas por la ley es del arbitrio de aquél acogerse al régimen. En efecto, Opción según el Diccionario de la Real Academia significa “Libertad o facultad de elegir” ...”Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”.

(5) El contribuyente dio cumplimiento a todos los requisitos, como son:

Solicitud para acogerse al régimen de estabilidad tributaria

Presentación de la solicitud ante el Director de la DIAN o su delegado.

Término para la suscripción del contrato a cargo de la administración (2 meses).

Transcurrido el término sin una respuesta, se configuraba el silencio administrativo positivo, por lo que la petición se entendía resuelta a favor del contribuyente, es decir, quedaba cobijado por el régimen de estabilidad tributaria.

(6) Artículo 47 Código Contencioso Administrativo.

(7) Consejo de Estado, Sección Tercera. Sentencia del 20 de febrero de 1998. Exp. 8993, M.P. Ricardo Hoyos Duque.

(8) Consejo de Estado, Sección Tercera. Auto del 12 de mayo de 2010. Exp. 37446, M.P. Mauricio Fajardo Gómez.

(9) Consejo de Estado. Sección Tercera. Sentencia del 11 de diciembre de 2002. Exp. ACU-1651, M.P. María Elena Giraldo Gómez.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 9 de agosto de 2002, Exp. 12050, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(11) Artículo 14 Código Contencioso Administrativo.

(12) Artículo 34 Código Contencioso Administrativo.

(13) Artículo 35 ibídem.

(14) Sala de lo Contencioso Administrativo, Sala Transitoria de Decisión 4D, Exp. 2004-00406, M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta.

(15) Sentencias del 5 de septiembre de 2002, Exp. 12046, Ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; del 12 y 18 de septiembre de 2002, Exps. 12290 y 12142, Ponente Germán Ayala Matilla. Actores Colombiana de Comercio S.A. y Bancolombia S.A.; sentencia del 19 de septiembre de 2002, Exp. 12051, Ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; sentencia del 19 de septiembre de 2002, Ponente Juan Ángel Palacio, Exp. 12106; sentencia del 12 de septiembre de 2002, Exp. 12209, Ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; ver además sentencia del 5 de septiembre de 2002, Exp. 12108, Ponente Germán Ayala Mantilla, Actor Fundación Corona; igualmente la sentencia del 18 de septiembre de 2003, Exp. 11.859, Ponente Germán Ayala Mantilla; Sentencias de 19 de julio de 2002, Exp. 12041, Ponente María Inés Ortiz Barbosa: 29 de agosto de 2002, Exp. 12049, Ponente Germán Ayala Mantilla, Actor: Textimoda S.A. entre otras.

(16) Folio 12.