Sentencia 2008-00040 de julio 18 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00040-01(17559)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Boehringer Ingelheim S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., julio dieciocho de dos mil once.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 26 de noviembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que encontró ajustados a derecho los actos administrativos por medio de los cuales se declaró como no presentada la declaración de retención en la fuente del octavo mes del año 2006.

El apelante plantea estos motivos de inconformidad con la sentencia de primer grado:

— El desconocimiento de la constancia de depósito y el certificado de valores en administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, documentos que demuestran que la declaración de retención en la fuente del mes 8º del año 2006, se canceló el 14 de septiembre de 2006, al ordenarse a la entidad financiera la aplicación de los Tidis al pago de la retención.

— Para la fecha de presentación de la liquidación privada, los créditos a favor que tenía la sociedad en la cuenta corriente de impuestos cubrían cuatro veces el saldo a pagar de dicha declaración.

En primer lugar, precisa la Sala que el estudio del recurso de apelación sólo se limitará a los cargos que planteó la parte actora en la demanda y a los motivos de inconformidad con el fallo del tribunal, esto es, que el pago de la declaración de retención en la fuente del mes de agosto de 2006 se efectuó con la orden de aplicación de los Tidis al pago de la retención; y no se extenderá a los nuevos y diferentes planteamientos defensivos que se formularon en el escrito de alzada relativos a que la compañía poseía para la fecha de la presentación de la declaración tributaria un saldo a favor con el cual se podían cancelar las retenciones adeudadas, pues esta etapa procesal no puede ser utilizada para sanear omisiones o deficiencias de la demanda. Esta posición garantiza el debido proceso y la igualdad de las partes en el mismo.

Así las cosas, la Sala analizará las normas que regulan el pago como forma de extinguir la obligación tributaria, para establecer si la solicitud de aplicación de títulos, presentada por el contribuyente, puede tenerse como pago de la declaración de retención en la fuente.

La Ley 1066 del 2006, “Por la cual se dictan normas para la normalización de la cartera pública y se dictan otras disposiciones”, en el artículo 11 dispuso:

“ART. 11.—Adiciónese un literal e) al artículo 580 del estatuto tributario y modifíquese el parágrafo 2º del artículo 606 del estatuto tributario, los cuales quedan así:

“e) Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago”.

(…) (resaltado fuera de texto)”.

De acuerdo con la norma antes transcrita, el agente de retención debe presentar su declaración con pago, esto es, debe poner a disposición del Estado los recursos retenidos dentro de los plazos previstos para ello, exigencia que se fundamenta en que el agente retenedor no es el sujeto pasivo de los impuestos recaudados en forma anticipada. Por tanto, resulta inadmisible la morosidad del pago de los valores recaudados(1).

El artículo 803 del estatuto tributario establece que se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto.

El Decreto 4714 de 2005, por el cual se fijaron los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de impuestos, anticipos y retenciones para el año gravable 2006, en relación con las formas de pago de las declaraciones tributarias, dispuso:

“ART. 38.—Forma de pago de las obligaciones. Las entidades financieras autorizadas para recaudar recibirán el pago de los impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, en efectivo, tarjeta de crédito que administre la entidad financiera o mediante cheque de gerencia o cheque girado sobre la misma plaza de la oficina que lo recibe y únicamente a la orden de la entidad financiera receptora, cuando sea del caso, o cualquier otro medio de pago como transferencias electrónicas o abonos en cuenta, bajo su responsabilidad y con el cumplimiento de las condiciones que determine la Dirección de Impuestos Aduanas Nacionales cuando autorice el pago a través de medios electrónicos.

ART. 39.—Pago mediante documentos especiales. Cuando una norma legal faculte al contribuyente a utilizar títulos, bonos, certificados o documentos similares para el pago de impuestos nacionales, la cancelación se efectuará en la entidad que tenga a su cargo la expedición, administración y redención de los títulos, bonos, certificados o documentos, según el caso, de acuerdo con la resolución que expida el director de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(…)

Cuando se cancelen con títulos de descuento tributario (TDT) tributos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios, deberán cumplirse los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional mediante reglamento.

Para efectos del presente artículo, deberá diligenciarse el recibo oficial de pago en bancos.

En estos eventos el formulario de la declaración tributaria podrá presentarse ante cualquiera de los bancos autorizados”.

En el sub examine los antecedentes administrativos cuentan que mediante Resolución 608 0981 de 4 de agosto de 2006, la administración ordenó a la sociedad la devolución de la suma de $ 1.177.268.000.

El 12 de septiembre de 2006, la sociedad celebró con Bancolombia S.A., contrato de mandato:

“Boehringer Ingelheim S.A., en adelante “el Mandante”, confiero poder especial, amplio y suficiente a Bancolombia S.A., establecimiento bancario legalmente constituido, con domicilio principal en la ciudad de Medellín, en adelante “el Mandatario” para que (en mi nombre/en nombre de la sociedad que represento), ordene las operaciones que se derivan de un endoso en administración en relación con los títulos valores o los derechos que se encuentren depositados en el Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A., a mi nombre (o a nombre de la sociedad que represento), los que en un futuro se depositen, los derechos que constituya primariamente, y los que sean transferidos como resultados de operaciones con otros depositantes vinculados al Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A.

Como consecuencia de lo anterior, el Mandatario queda facultado para: a) solicitar al Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A. la habilitación de una subcuenta de depósito a nombre del Mandante con el objeto de que se registren y contabilicen allí sus valores, b) endosar en administración los valores de propiedad del Mandante y todos los que allí sean transferidos en el futuro a través del depósito en caso de que no lo haga directamente el Mandante, c) realizar las operaciones que se puedan derivar como consecuencia del endoso en administración, d) transferir como consecuencia de las operaciones celebradas títulos a o (sic) del portafolio del Mandante.

El Mandante declara que conoce el reglamento del Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A, y acepta los términos del contrato de agencia de transferencia suscrito por el Mandatario con el Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A, al igual que las disposiciones que lo adicionen o modifiquen(2). 

Con fundamento en lo anterior el contribuyente solicitó, por medio de Bancolombia S.A., constancia de depósito, la cual fue expedida por Deceval S.A., entidad encargada de la emisión de títulos de devolución de impuestos de conformidad con el Decreto 1571 de 1997. En dicho documento hizo constar:

“Que con sujeción a las órdenes de expedición impartidas por la Nación Ministerio de Hacienda y Crédito Público a través de las oficinas de la Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los derechos en Tidis cuyas características se relacionan a continuación, han sido anotados en subcuentas de depósito abiertas a nombre del titular en Deceval S.A.

Nombre o razón social y NIT o cédula de ciudadanía del titular:

Boehringer 8600007538

Cuenta Nº 21712

Emisor: Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Administrador emisión: Deceval S.A.

Especie: Tidis emisión 2006

Fecha expedición 13.-sep.-2006 Fecha de vencimiento: 13-sep.-2007

Saldo: 1.177.268.000 expresado en: 13-sep.-2007

Nº de expedición del emisor: 00000981-031-2006”.

(…)

Importante

El presente documento solo tiene fines informativos con la ley, en consecuencia:

1. Solo tiene vigencia al momento de su expedición

2. Constituye una constancia por la cual se acredita la entrega de los valores anotados en subcuenta de depósito a sus suscriptores.

3. No es transferible, ni negociable, ni es representativo del valor en depósito.

4. No es válido para el ejercicio de derechos patrimoniales(3)”.

El 14 de septiembre de 2006 la sociedad radicó en Bancolombia S.A. la solicitud para aplicación de los títulos, para el pago de impuesto, en la suma de $ 663.791.000(4).

De conformidad con los recibos oficiales de pago impuestos nacionales, el pago de la retención en la fuente del mes de agosto de 2006 se efectuó el 15 de septiembre de 2006(5).

El 10 de septiembre de 2007 la administración solicitó a la empresa Deceval S.A. que informara el procedimiento, términos y normas aplicables respecto de la aplicación de los Tidis, y la fecha en que fueron aplicados los derechos patrimoniales que tenía el contribuyente(6), respuesta(7) que fue presentada en los siguientes términos:

“le informo que en nuestro sistema están registrados los siguientes Tidis emisión 2006 a nombre de la sociedad Boehringer Ingelheim S.A., con NIT 860.000.753.8 con sus respectivas fechas de salida por cancelación:

Valor TidisFecha de ingreso TidisFechas de salida por cancelaciónValor
$1.177.268.00013/09/200615/09/2006$663.791.000
  27/09/2006$465.046.666
  06/10/2006$48.430.334

(…).

Igualmente, le manifiesto que en el procedimiento establecido por la DIAN, Bancolombia y Deceval, para la redención del Tidis y aplicación del mismo al pago de impuestos establece que el beneficiario deberá presentarse y solicitar la expedición del certificado de valores en administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, en cualquiera de las oficinas de Bancolombia, indicado para el efecto, un día hábil antes del día en que se aplicará el valor nominal indicado en el certificado de pago de impuestos nacionales o de tributos aduaneros.

Esta información se encuentra en la cartilla de procedimiento para la expedición, redención y traspaso de Tidis que la DIAN debe entregar junto con la resolución de devolución expedida a cada contribuyente”.

En la cartilla de procedimiento para la expedición, redención y traspaso de títulos de devolución de impuestos, emisión 2006, se indicó:

“¿Cómo podemos redimir los Tidis y aplicarlos al pago de nuestros impuestos?

El beneficiario de derechos en Tidis emisión 2006 o el apoderado, cuando se trate de personas jurídicas, naturales o de otros depositantes directos que representen a terceros ante el depósito, deberán presentarse y solicitar la expedición del certificado de valores en administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, en cualquiera de las oficinas de Bancolombia S.A., indicadas en el anexo, un día hábil antes del día en que se aplicará el valor nominal indicado en el certificado, al pago de impuestos nacionales o de tributos aduaneros”.

De conformidad con las pruebas recaudadas, es claro que el contribuyente pretendió pagar la retención en la fuente mediante un título de devolución de impuestos (Tidis), medio de pago legalmente autorizado para el pago de tributos, de conformidad con el artículo 806 del estatuto tributario:

ART. 806.—Pago con títulos y certificados. Los títulos de devolución de impuestos sólo servirán para cancelar impuestos o derechos administrados por las direcciones de impuestos o de aduanas, dentro del año calendario siguiente a la fecha de su expedición.

A ese respecto es preciso señalar que los títulos de devolución de impuestos (Tidis) se encuentran establecidos en el artículo 862 del estatuto tributario, como uno de los mecanismos para efectuar la devolución, y que estos solo sirven para cancelar impuestos o derechos, administrados por las direcciones de impuestos y aduanas, dentro del año calendario siguiente a la fecha de su expedición.

El Decreto 1571 de 1997, reglamentario del artículo 862 del estatuto tributario, señaló que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público podrá determinar que la totalidad o parte de la emisión de los títulos de devolución de impuestos, Tidis, a que se refiere el artículo 862 ibídem, se efectúe mediante su conservación en un depósito centralizado de valores legalmente autorizado por la Superintendencia de Valores, evento en el cual estos títulos circularán de manera desmaterializada, y se mantendrán bajo el mecanismo de anotación en cuenta en dicho depósito. Para efectos de lo establecido en el artículo 22 de la Ley 27 de 1990 y su Decreto Reglamentario 437 de 1992, el acta de emisión de Tidis representa la totalidad o parte de la emisión.

Por su parte, la Ley 27 de 1990 estableció en su artículo 22 (título III) que las entidades emisoras podrán depositar la totalidad o parte de una emisión en un depósito centralizado de valores entregando uno o varios títulos que representen la totalidad o parte de la emisión. En este caso la obligación de entregar los títulos emitidos a los suscriptores se cumplirá con la entrega de la constancia del depósito.

A su vez, el Decreto 437 de 1992, por el cual se reguló el título III de la Ley 27 de 1990, dispuso que mediante el contrato de depósito de valores una persona confía uno a más valores a una entidad habilitada para el efecto, quien se obliga a custodiarlos o administrarlos cuando el depositante lo solicite, de acuerdo con el reglamento que cada depósito expida.

En consecuencia, se encuentra permitido que el Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A. expida un reglamento en el que establezca el procedimiento de administración de los valores depositados.

El reglamento del procedimiento de expedición, redención y traspaso de los títulos de devolución de impuestos administrados por Deceval S.A. indicó que, en virtud del contrato para administración de los Tidis emisión 2006, celebrado con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, esta sociedad asumió las obligaciones derivadas de dicha administración.

Como lo indica el instructivo y lo efectuó el contribuyente, el trámite de expedición de los Tidis se concretó cuando el beneficiario solicitó, por intermedio de Bancolombia, la apertura de la subcuenta en la que le serían abonados los derechos de los Tidis.

Una vez realizado dicho trámite, Deceval S.A. efectúa el respectivo abono en la cuenta del beneficiario de la devolución, y profiere el certificado correspondiente, que cualifica a quien figura en el mismo como la persona legitimada para el ejercicio de los derechos incorporados en el valor depositado. Expedido el título al beneficiario, este cuenta con el plazo de un año para negociarlo libremente, o para aplicarlo al pago de tributos.

En el caso de la redención del título, esta se concreta cuando se imputa el valor del título para pago de impuestos, el cual se realiza un día hábil después de presentada la solicitud de aplicación de títulos. Este trámite se acredita con la copia de los recibos de pago de impuestos.

Teniendo en cuenta el trámite señalado, no se puede confundir la emisión del título con la aplicación del mismo, dado que la primera corresponde a la expedición del título, que es por la que se genera un certificado de depósito en el que se deja constancia de los valores depositados y su titular, y en razón de la segunda, la entidad financiera sustrae estos valores de la subcuenta del beneficiario para transferirlos a la cuentas del Estado.

En el sub examine se encuentra que, si bien el contribuyente presentó la solicitud de aplicación de títulos el día 14 de septiembre de 2006, omitió tener en cuenta que el trámite de verificación y comprobación de los mismos se surtía hasta el día siguiente de presentada, situación que le fue informada desde el mismo momento en que suscribió el contrato de mandato con Bancolombia, el 12 de septiembre de 2006, en el que se dejó constancia de que conocía el reglamento del Depósito Centralizado de Valores de Colombia Deceval S.A. y aceptaba los términos del contrato de agencia de transferencia, suscrito entre Bancolombia y Deceval, los cuales le indicaron que la solicitud del certificado de valores en administración para el ejercicio de derechos patrimoniales, debe presentarse en Bancolombia un día hábil antes del día en que se aplicará el valor nominal indicado en el certificado de pago de impuestos nacionales.

El anterior trámite administrativo no crea un nuevo requisito en materia del pago de la obligación tributaria, pues este es independiente de aquel, dado que se refiere a la forma de redimir un título que se encuentra en custodia y administración en una entidad de depósito de valores, en virtud de un contrato celebrado con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, institución financiera que se encuentra autorizada legalmente para establecer mediante reglamento el trámite de su administración.

Además, dicho procedimiento no contraría la normativa en materia del pago de los tributos, la que se circunscribe a que el pago se realice dentro del plazo y momento estipulados, obligación sustancial que radica en el contribuyente.

La ley no limitó las formas de pago. Por ende, este puede ser efectuado en efectivo, cheque, cheque de gerencia, tarjeta de crédito, Tidis, entre otros. La forma en que se lleva a cabo la verificación que exige la entidad financiera, no se encuentra regulada en el estatuto tributario, sino que hace parte de la práctica comercial.

Aunado a lo anterior, si el beneficiario pretendía aplicar el Tidis al pago de obligaciones tributarias, debió prever que debía someterse al proceso de verificación de la entidad financiera, el cual es necesario para la redención del título, y no puede efectuarse de manera inmediata, teniendo en cuenta la naturaleza del documento, su cuantía, y el número de beneficiarios que maneja la institución financiera, lo que implica la verificación de que los títulos no hayan sido aplicados, que el valor que se solicita corresponde al que se encuentra abonado en cuenta, y que la solicitud presentada está suscrita por la persona que está legitimada para el efecto. Lo anterior con miras a impedir los posibles fraudes que podrían cometerse por la aplicación indebida de los títulos.

De otro lado, el Tidis no era el único medio que permitía la norma para que el contribuyente realizara el pago. Por tanto, si éste observó que el trámite de verificación iniciado, de manera tardía, el 14 de septiembre de 2006, le implicaba el pago en una fecha posterior a la de presentación de la declaración tributaria, tenía la posibilidad de utilizar otro medio de pago.

Ahora bien, en cuanto a la manifestación del actor, según la cual Bancolombia, en calidad de mandatario, sabía de la disponibilidad de los Tidis, es de señalar que el contrato de mandato se limitó a darle facultades a esa entidad financiera para solicitar a Deceval la habilitación de la subcuenta de depósito a nombre del mandante, con el objeto de que se registraran y contabilizaran allí sus valores, y para que interviniera en el endoso del título, sin que se le habilitara para que ordenara la aplicación de títulos. Por tanto, tal facultad radicaba en el titular de la cuenta, para cuando considerara pertinente la redención de los títulos.

En cuanto al argumento del apelante en el sentido que el tribunal desconoció la constancia de depósito como prueba de la aplicación del Tidis, se debe precisar que el a quo valoró correctamente la prueba como un documento con fines informativos, que, según el mismo, constituye una constancia que acreditó el recibo de los valores que posee el beneficiario en la subcuenta de depósito, y no la aplicación del título, como erróneamente lo plantea el accionante.

Así las cosas, puntualiza la Sala que los dineros devueltos al contribuyente mediante la Resolución 608 0981 del 4 de agosto de 2006, le fueron entregados en títulos de devolución de impuestos, por lo que, no hacían parte de las arcas del Estado, puesto que se encontraban a disposición del contribuyente, como se demostró con la constancia de depósito suscrita por la entidad administradora de los depósitos de valores, en la que consta que su beneficiario o titular es la sociedad Boehringer Ingelheim S.A., la que en dicha calidad podía negociar esos títulos a cualquier persona.

En ese orden de ideas, con la simple solicitud de la aplicación de los títulos, no se transfirieron a las cuentas oficiales del Estado los dineros adeudados por concepto de la obligación tributaria, en tanto que dicha solicitud estaba sometida a una revisión previa, de la cual se podría generar: i) que el contribuyente desistiera de la petición, ya sea para aplicar ese título a otros menesteres, o porque decidió negociarlos, ii) que como resultado de la verificación se encontrara que no había saldos, o que la persona que solicitó la aplicación no estaba legitimada, o iii) Que ya se hubiera efectuado la aplicación del título.

En ese sentido, sólo con la aplicación de Tidis se materializa el pago del impuesto. Antes no se ha realizado el movimiento de cuenta del beneficiario a las arcas del Estado que permita la configuración del pago.

Lo anterior no desconoce el principio de buena fe, sino que es el resultado de la aplicación de las normas legales que regulan la materia, que debían ser observadas por el contribuyente al momento de la presentación de su liquidación privada; por lo demás, empresa sólida, respetable y con tal trayectoria que no puede justificar, del modo como lo hizo, la omisión en que incurrió.

Teniendo en cuenta que no se discute la fecha de vencimiento de presentación de la declaración tributaria, esto es, el 14 de septiembre de 2006, y encontrándose probado que el pago se realizó el 15 de septiembre de 2006, es evidente que el pago que correspondía, no se hizo dentro del término previsto por la ley para ese propósito.

En consecuencia, las razones que anteceden son suficientes para confirmar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 26 de noviembre de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Antonio Moyano Salamanca, de conformidad con el poder que obra al folio 157 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Gaceta del Congreso Nº 225 del 2 de mayo del 2005, pág. 10. Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 296 del 2005 Cámara.

(2) Folio 16 c. a.

(3) Folio 15 c. a.

(4) Folio 13 c. a.

(5) Folios 17 a 20 c. a.

(6) Folio 48 c. a.

(7) Folio 87 c. a.