Sentencia 2008-00046 de septiembre 23 de 2010  

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00046-01

Ref.: Número interno 17506

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Bayer S.A.

Solicitud de devolución y/o compensación de IVA implícito.

Bogotá, D.C., veintitrés de septiembre de dos mil diez.

Fallo

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 12 de noviembre de 2008 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, por la que dispuso: “Se niegan las súplicas de la demanda”.

Antecedentes

Durante el segundo semestre del 2002, Bayer S.A., importó medicamentos de las subpartidas arancelarias 30.04 y 38.08. El 22 de julio de 2005 solicitó a la DIAN la liquidación oficial de corrección de las declaraciones de importación presentadas por error en dicho período al liquidar y pagar, por concepto de IVA implícito, un total de $ 226.304.550.

La Administración Especial de Aduanas de Bogotá, mediante Resolución 03-064-192-679-4000-00-0498 de 22 de febrero de 2006, accedió a la petición y expidió la liquidación oficial de corrección para efectos de la devolución del IVA implícito liquidado y pagado indebidamente, en las declaraciones que a continuación se relacionan:

 

Autoadhesivo NºFechaValor IVA
06038440655622 31.07.02 518.463
23231032349695 26.08.02 5.981.460
01165040539946 12.08.02 1.386.749
23231032319430 01.08.02 1.567.248
09014011038516 08.08.02 14.441.409
14011991916653 09.08.02 1.121.099
19484020509599 01.08.02 2.075.017
14011050527077 01.08.02 723.485
14011050527052 01.08.02 1.456.034
19484020509607 01.08.02 67.970
07237020905708 15.08.02 1.145.821
19059010508361 20.08.02 5.999.797
  20.08.02 962.593
19059010509053 22.08.02 949.969
19059010508417 02.09.02 949.131
01165030696851 22.08.02 4.941.191
07250020290299 09.09.02 2.103.580
  09.09.02 1.951.482
0901401105297 17.09.02 89.155
  17.09.02 391.855
09014011054308 24.09.02 5.164.334
09014040655408 20.09.02 836.906
09014040655415 20.09.02 838.085
09014011052365 19.09.02 550.554
09014011050265 17.09.02 1.613.929
01165020706305 17.09.02 1.152.996
14011991931834 13.09.02 591.845
14011991931841 13.09.02 932.194
14011050536177 13.09.02 1.550.385
14011050536184 13.09.02 11.875.943
01165010951086 24.09.02 695.665
01165040545654 01.10.02 383.600
01165010951964 01.10.02 521.648
01165020710404 07.10.02 4.151.787
  07.10.02 226.629
09014011068992 16.10.02 693.014
01165030703612 18.10.02 12.553.332
01165040547351 18.10.02 50.359
  18.10.02 2.124.776
01165030703755 21.10.02 4.616.432
01165010953645 23.10.02 792.748
09014011076256 24.10.02 329.026
23231032436950 25.10.02 2.690.173
09014011077247 25.10.02 924.844
07250020302448 03.10.02 1.858.244
  03.10.02 1.778.168
07250020302455 03.10.02 1.331.622
07250020302534 04.10.02 6.721.254
  04.10.02 1.034.519
07250020302541 04.10.02 918.003
  04.10.02 4.724.571
07250020302559 04.10.02 3.133.986
13346010583937 16.10.02 7.010.060
  16.10.02 106.945
09014011075201 23.10.02 6.350.747
  23.10.02 3.257.944
09014011075193 23.10.02 2.270.273
  23.10.02 1.154.362
01165030703605 18.10.02 9.419.409
09014011099378 27.11.02 1.297.167
19059020510971 21.11.02 2.544.946
09014050527609 14.11.02 4.140.038
  14.11.02 2.418.258
01165040560527 18.11.02 966.945
  18.11.02 412.628
07237021039945 21.11.02 173.974
01165030706126 01.11.02 4.473.232
01165040553068 05.11.02 1.960.588
01165040553638 06.11.02 97.920
01165030707307 08.11.02 142.654
01165030707314 08.11.02 294.813
02014010818144 12.11.02 1.453.457
02014010818151 12.11.02 1.461.297
01165040567603 04.12.02 980.478
01165040567452 04.12.02 967.081
01165040570435 16.12.02 1.573.562
01165040570428 16.12.02 619.433
14011070637261 16.12.02 767.902
01165010955261 16.12.02 450.841
07237021055934 03.12.02 2.261.603
07237021055927 03.12.02 4.222.726
01165020715659 16.12.02 193.906
01165010955254 16.12.02 2.970.722
13346010588146 16.12.02 77.499
07250020318251 05.12.02 1.373.545
09014011109221 10.12.02 985.644
TOTAL   195.037.678

 

El 30 de agosto de 2006, Bayer S.A. presentó a la DIAN la solicitud de devolución y/o compensación de tributos aduaneros por un total de $ 195.037.678, valor reconocido en la resolución anterior.

Previa visita de verificación y cruce, la Administración Especial de Aduanas de Bogotá, mediante Resolución 03-067-618-3206 del 4 de octubre de 2006, rechazó por improcedente la solicitud de devolución por inobservancia del literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, que establece como uno de los requisitos especiales que el IVA no se haya contabilizado como costo o deducción; y en el caso está demostrado que, en el 2002, el IVA en cuestión fue contabilizado como un mayor valor del costo(1).

Contra la anterior decisión la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración, y la administración, mediante Resolución 03-072-193-601-1341 del 30 de octubre de 2007, confirmó la improcedencia de la devolución por cuanto la suma reclamada se descontó como costo en el impuesto de renta y así se contabilizó en el 2002, conforme lo certificó el revisor fiscal(2).

La demanda

En ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la sociedad actora pide la nulidad de los actos administrativos que rechazaron la solicitud de devolución, antes mencionados, y a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución de la suma de $ 195.037.678, más los intereses a los que haya lugar de acuerdo con la ley, respecto de la suma cuya devolución se ordene.

Invoca como normas violadas los artículos 2º, 29, 95-9 y 363 de la Constitución Política; 424 parágrafo 1º (mod. L. 488/98, art. 43) del estatuto tributario; 550 lit. d) y 553 del Decreto 2685 de 1999; y los decretos 2085 y 2266 (sic) (art. 2º, par.) reglamentarios del artículo 424 del estatuto tributario.

El concepto de violación lo desarrolla en los cargos que a continuación se sintetizan:

1. Indebida aplicación del literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999 y violación de los decretos 2085 de 2000 y 2263 de 2001.

La administración se equivoca al sustentar el rechazo de la solicitud de devolución del IVA implícito pagado indebidamente en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, sin tener en cuenta que esta norma no contempla la situación fáctica del caso en cuestión.

El citado literal d) se aplica a las solicitudes de devolución del impuesto sobre las ventas pagado en la importación de bienes que otorguen al contribuyente derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, supuesto legal que en el presente asunto no se configura.

En este asunto se solicita la devolución de IVA implícito pagado indebidamente, que no da derecho a descuento en el impuesto sobre la renta o a impuesto descontable en el impuesto a las ventas, por lo que no puede exigírsele al contribuyente el certificado de revisor fiscal en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni impuesto descontable, máxime cuando el parágrafo del artículo 2º del Decreto 2085 de 2000 (reglamentario del E.T., art. 424, par. 1º) derogado por el Decreto 2263 de 2001, consagraba la imposibilidad de tomar el IVA implícito como descuento obligando al contribuyente a tomarlo como costo.

2. Dio el tratamiento legal al IVA implícito pagado indebidamente en la importación de bienes excluidos del impuesto sobre las ventas.

La sociedad al momento de la importación tomó el IVA implícito pagado como un mayor valor del costo de los bienes importados, conforme con lo dispuesto en el artículo 2º del Decreto 2085 de 2000.

Luego, en consideración a que el IVA implícito había sido pagado indebidamente a efectos de solicitar su devolución, registró en la contabilidad una cuenta por cobrar a la DIAN por concepto de ‘reconocimiento de un menor costo en las importaciones realizadas durante el año gravable 2002, como lo certificó el revisor fiscal de la sociedad.

3. La Administración equipara los términos “costos” y “descuento tributario”.

Sostiene que, por expresa disposición legal, el IVA implícito pagado no puede ser tratado como descuento tributario, sino como costo. Luego cita la definición de cada uno de estos conceptos y sus diferencias.

Explica que la entidad en su momento llevó el valor del IVA implícito como costo, esto es, como una minoración o reducción de la base gravable, pudiendo recuperar tan solo el 35% del monto del IVA implícito en el impuesto sobre la renta (...) pero (...) al solicitar la devolución del IVA implícito registró un menor valor (costo) de las importaciones y una cuenta por cobrar a la DIAN por el monto del IVA implícito indebidamente pagado, tal como lo certificó el revisor fiscal”.

4. Ausencia de motivación de los actos administrativos que rechazaron la solicitud de devolución del IVA implícito, y violación del artículo 29 de la Constitución Política.

Las causales de rechazo de las solicitudes de devolución o compensación de impuestos están previstas en el artículo 553 del Decreto 2685 de 1999.

La administración se limitó a rechazar la solicitud de devolución, por improcedente, sin indicar la causal legal de rechazo, en abierta violación del principio de legalidad tributaria y del derecho al debido proceso.

La oposición

La apoderada de la demandada se opuso a las pretensiones de la actora. Frente a los cargos formulados argumentó lo siguiente:

1. En cuanto a la alegada aplicación indebida del literal d) del artículo 550 del estatuto aduanero, con fundamento en los artículos 552 y 561 del Decreto 2685 de 1999 y 9º del Decreto 1000 de 1997, sostuvo que la administración aduanera está facultada para verificar el cumplimiento de los requisitos legales para la procedencia de la devolución o compensación solicitada y que para tal propósito puede utilizar los medios de prueba legales. Así, para establecer si la suma pedida en devolución o compensación no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni como impuesto descontable, recurrió a la certificación del revisor fiscal o contador público.

Además, en la visita de verificación y cruce practicada, la administración constató que el IVA implícito pagado en las importaciones realizadas en el 2002 fue contabilizado como mayor valor del costo de los bienes importados.

La demandante, al dar este tratamiento al tributo reclamado, obtuvo un beneficio fiscal que se traduce en la disminución de la base gravable a que cual aplicó la tarifa del impuesto sobre la renta; luego, de accederse a la pretensión, se otorgaría un doble beneficio tributario.

2. La sociedad demandante pretende la devolución de una suma pagada en exceso de la debida por tributos aduaneros, la cual, en virtud del principio de la autonomía de la voluntad, incluyó como costo en el denuncio rentístico del 2002, y por lo tanto las pretensiones no están llamadas a prosperar, pues se persigue un doble beneficio tributario respecto de un mismo hecho económico, en contravía del artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

3. Frente al argumento según el cual, al tomar el IVA implícito como costo se aminora la base gravable pero se recupera solo el 35%, la administración sostuvo que no le asiste razón a la actora, por cuanto una cosa es el tratamiento contable que se le debe dar a los movimientos financieros del ente jurídico y otra cosa es el tratamiento tributario que se le va a dar a los mismos.

Precisó que la demandante se refiere a la provisión del impuesto sobre la renta, que se debe calcular y registrar en la contabilidad de la sociedad antes del cierre del período contable, a fin de establecer la utilidad por distribuir entre los socios, en tanto que con la elaboración y presentación del denuncio rentístico se debe liquidar y pagar el impuesto sobre la renta del 35%, calculado sobre la renta líquida gravable correspondiente y en ningún caso se trata de provisionarlo para presentarlo dentro del patrimonio fiscal.

Sostuvo que la sociedad, dentro del proceso de depuración de la renta, restó de los ingresos netos el 100% del IVA implícito pagado en la importación de los bienes, para obtener la renta bruta y a esta le descontó las deducciones para obtener la renta líquida sobre la que aplicó la tarifa legal.

4. En cuanto a la causal de rechazo de la solicitud de devolución, adujo que en los actos demandados se indican sus fundamentos de derecho, esto es, los artículos 548, 550 y 561 del Decreto 2685 de 1999, que determinan la procedencia de la devolución de tributos aduaneros, requisitos especiales y procedimiento aplicable en los aspectos no regulados.

Agrega que para rechazar la solicitud de devolución dio aplicación al numeral 2º del artículo 857 del estatuto tributario, según el cual procede el rechazo definitivo cuando el saldo materia de la solicitud ya haya sido objeto de devolución, compensación o imputación anterior.

Insiste en que la actuación se ajustó al debido proceso, pues se aplicó el procedimiento legal y se garantizó el derecho de defensa.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, negó las súplicas de la demanda, con los siguientes fundamentos:

1. La prohibición de llevar como impuesto descontable el IVA pagado en la importación de bienes, a que alude el parágrafo del artículo 2º del Decreto 2085 de 2000, se restringe a las declaraciones del impuesto sobre las ventas.

El artículo 550 del estatuto aduanero no impide restar el IVA implícito en la depuración de la renta y permite su devolución, siempre que el revisor fiscal o contador certifique que el valor solicitado no se ha contabilizado como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni como impuesto descontable.

En el caso presente, el certificado de revisor fiscal aportado no cumple las condiciones exigidas en la norma citada para que proceda la devolución; por el contrario, ratifica que el IVA implícito pagado fue contabilizado como un menor valor del costo en las importaciones realizadas en el 2002.

2. En cuanto a los requisitos legales exigidos para la devolución de tributos aduaneros, transcribió los artículos 561 y 553 del estatuto aduanero, 857 del estatuto tributario y 9º del Decreto 1000 de 1997 y parcialmente el contenido del acta de visita de verificación y cruce, para concluir que la finalidad de la ley es evitar que el contribuyente obtenga un doble beneficio por un mismo hecho económico, por esta razón la devolución sería procedente solo si el interesado no le ha dado el tratamiento de costo o de descuento en la declaración de renta.

Destaca que la Ley 383 de 1997 (art. 23) prohibió utilizar un doble beneficio tributario por un mismo hecho económico.

El a quo estimó que la DIAN exigió válidamente el certificado de revisor fiscal y rechazó la solicitud al echar de menos, en la certificación aportada, las constancias que la norma exige para la procedencia de la devolución.

Agregó que el funcionario comisionado, en la visita de verificación y cruce, constató que el contribuyente incluyó el valor reclamado como costo en la declaración de renta y que así obtuvo un beneficio tributario, razón por la que no es procedente la devolución, pues de accederse a la pretensión se estaría desconociendo la prohibición de dar curso a un doble beneficio.

3. Estimó el tribunal que en los actos demandados no se confunden los conceptos costo y descuento tributario; y que si bien el demandante tenía derecho a la devolución pretendida, al incluir el valor del IVA implícito reclamado en la declaración de renta del 2002, como costo, hizo uso de él en el 100%, sin que sea dable obtener un doble beneficio, argumentando que únicamente había utilizado el 35% de la suma en discusión, por cuanto dicho porcentaje corresponde a la tarifa del impuesto.

4. No dio prosperidad al cargo de falta de motivación de los actos acusados y violación del debido proceso. Encontró que la administración aplicó las normas legales pertinentes, en especial el artículo 857 numeral 2º del estatuto tributario, por remisión del estatuto aduanero, según el cual procede el rechazo definitivo de la solicitud de devolución cuando el saldo materia de la solicitud ya ha sido objeto de devolución, compensación o imputación anterior; y explicó las razones por las cuales estimó configurada esta causal.

El recurso de apelación

El apoderado de la sociedad demandante, dentro de la oportunidad legal, presentó el recurso de apelación contra la decisión anterior, sustentado en los siguientes argumentos:

El texto del literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999 es claro al disponer que la certificación a que alude la norma, únicamente es exigible en el caso de solicitudes de devolución del impuesto sobre las ventas por la importación que dé derecho a descuento en materia de impuesto sobre la renta o en materia de impuesto sobre las ventas.

Los artículos 485 y 488 del estatuto tributario definen cuáles son los impuestos descontables. En materia de impuesto sobre las ventas, otorgan derecho a descuento la venta de bienes gravados y exentos, pero no la venta de bienes excluidos.

En el caso, Bayer importó bienes cuyo IVA no da derecho a descuento, y por ende no es exigible el requisito previsto en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, máxime cuando el parágrafo del artículo 2º del Decreto 2085 de 2000 dispone que el impuesto pagado en la importación de bienes excluidos del IVA no puede ser tratado como impuesto descontable.

La administración, con la liquidación oficial de corrección, reconoció que Bayer pagó indebidamente $ 195.037.678, por lo que adelantó el trámite para la devolución correspondiente, que no incluye la certificación exigida.

No existe un doble beneficio fiscal, pues si bien inicialmente, al llevar el IVA implícito pagado como costo en la declaración de renta redujo la base gravable y así recuperó el 35% del valor reclamado, luego al solicitar la devolución (...) registró un menor valor de las importaciones y una cuenta por cobrar a la DIAN por el monto del IVA implícito indebidamente pagado, tal como lo certificó el revisor fiscal.

No es aplicable al caso la prohibición del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, que buscó evitar la reducción del impuesto por la vía de la deducción y descuento con base en un mismo hecho económico (donaciones), sino que se está frente a un costo y a la devolución de un pago de lo no debido.

La administración y el a quo exigen un requisito que no es procedente tratándose de la devolución de una suma de dinero que fue reconocida como indebidamente pagada.

El ente oficial desconoció el debido proceso al rechazar la solicitud, solo por improcedente, sin informar cuál fue la causal legal de rechazo que se configuró.

Alegatos de conclusión

La parte demandante insiste en los argumentos expuestos a lo largo del proceso, los cuales se concretan a que, en el caso, no es exigible el requisito previsto en el literal d) del artículo 550 del estatuto aduanero; que no existe doble beneficio tributario, y que por tanto, procede la devolución pretendida.

La demandada pide se confirme la decisión apelada puesto que el valor pedido en devolución fue imputado como costo en la declaración de renta del 2002 y así la sociedad obtuvo un beneficio tributario, pues redujo la renta gravable de ese período; además, que no allegó la certificación del revisor fiscal exigida por la ley.

La procuradora sexta delegada ante esta corporación (e) pidió se revoque la sentencia apelada y en su lugar se declare la nulidad de los actos demandados.

Con fundamento en los artículos 3º, 21 y 22 del Decreto 1000 de 1997 sostuvo que no existe norma que exija la certificación solicitada por la administración, ni causal legal de rechazo por la ausencia de este documento.

Conceptúa que es procedente la devolución de la suma reconocida en la liquidación oficial de corrección, pues se trata de IVA implícito que, por disposición legal, tenía que llevar como costo y no como descuento tributario, sin que se configure ninguna de las causales de rechazo definitivo previstas en el artículo 553 del estatuto aduanero.

Consideraciones de la Sala

La doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó su impedimento para conocer del proceso por estimarse incursa en la causal contemplada en el artículo 150-5 Código de Procedimiento Civil. La Sala encuentra infundado el impedimento manifestado, por no cumplirse el presupuesto para que se configure la causal invocada(3).

En el caso se discute la legalidad de la Resolución 03-067-618-3206 del 4 de octubre de 2006 por la cual la Administración Especial de Aduanas de Bogotá rechazó la solicitud de devolución y/o compensación elevada por la sociedad actora el 30 de agosto de 2006 y la 03-072-193-601-1341 del 30 de octubre de 2007 que al desatar el recurso gubernativo, confirmó la anterior.

El a quo negó las pretensiones del demandante por considerar que el certificado del revisor fiscal aportado no cumple las condiciones señaladas en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999 para la procedencia de la devolución pretendida y porque de acceder a ellas se estaría reconociendo un doble beneficio tributario, dado que en el 2002 llevó el valor del IVA implícito pagado como costo en la declaración de renta.

En su recurso de apelación la demandante insiste en que el requisito previsto en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999 no es exigible, pues no se cumplen los supuestos de hecho de la norma; y en que, si bien en el denuncio rentístico del año en que efectuó las importaciones llevó como costo el IVA implícito pagado indebidamente, solo recuperó el 35%, sin que exista el doble beneficio tributario.

Debe la Sala resolver si tratándose de la devolución o compensación de tributos aduaneros pagados sin obligación legal, el solicitante debe allegar el requisito previsto en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999 y si al llevar el valor del IVA implícito pagado como costo en la declaración de renta del 2002, no es procedente la devolución porque ello implicaría el reconocimiento de un doble beneficio tributario.

El Decreto 2685 de 1999(4), en su artículo 548, establece que la devolución de los tributos aduaneros y demás sumas pagadas en exceso puede solicitarse en los siguientes casos(5):

a) Cuando se hubiere liquidado en la declaración de importación y pagado una suma mayor a la debida por concepto de tributos aduaneros o,

b) Cuando se hubiere pagado una suma mayor a la liquidada y debida por concepto de tributos aduaneros o,

c) Cuando se hubiere presentado la declaración de importación y pagado los tributos aduaneros sin obtener la autorización del levante de la mercancía o cuando este se hubiere obtenido solo en forma parcial o,

d) Cuando se hubiere efectuado pagos por concepto de derechos antidumping o compensatorios provisionales y estos no se impongan definitivamente.

De conformidad con esta disposición, es posible la devolución de tributos aduaneros cuando se han efectuado pagos a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales superiores a la obligación debida o sin existir obligación de hacerlo.

En el primer evento existe la obligación legal pero se paga una suma mayor o en exceso de la debida; en el segundo, el usuario, por error, efectúa un pago sin que exista causa legal, caso en el que se verificaría el pago de lo no debido(6).

El artículo 551 ib, dispone que la solicitud de devolución o compensación debe ser presentada dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se efectuó el pago y que si las sumas fueron determinadas en liquidaciones oficiales o en actos administrativos, el término debe contarse a partir de la notificación del respectivo acto.

El mismo ordenamiento prevé que si la petición no se radica dentro de la oportunidad legal procederá su rechazo definitivo(7).

La jurisprudencia ha reiterado que, tratándose de devolución de pagos de lo no debido, el término es el previsto en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, según los cuales equivale al de prescripción de la acción ejecutiva previsto en el artículo 2536 del Código Civil(8), esto es, dentro del término de 10 años(9).

Por otra parte, el artículo 549(10) ibídem establece que la solicitud debe ser diligenciada en los formatos oficiales y presentarse personalmente por el declarante o por su representante legal o apoderado y anexar, según el caso, los siguientes documentos:

a) Certificado de existencia y representación legal expedido por la autoridad competente, con anterioridad no mayor de cuatro (4) meses, cuando se trate de personas jurídicas.

b) Copia del mandato, cuando se actúe a través de una Sociedad de Intermediación Aduanera.

c) Copia del poder otorgado, cuando se actúe mediante apoderado.

d) Garantía a favor de la Nación - Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros, cuando el solicitante se acoja a esta opción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 860 del estatuto tributario, cumpliendo con los requisitos que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para el efecto.

El mismo Decreto señala que deben cumplirse los requisitos generales y, según las circunstancias particulares, también los de carácter especial, relacionados en el artículo 550 id, los cuales son:

a) Indicación del número y fecha de la aceptación de la declaración de importación, fecha y número de autoadhesivo del recibo de pago(11), y número y fecha de la liquidación oficial de corrección que determinó el pago en exceso, cuando sea el caso.

b) Original y tercera copia de la declaración de importación cuando no se haya autorizado el levante total de la mercancía.

c) La indicación del número y fecha de aceptación de la declaración de importación o recibo de pago, en que conste la cancelación de los derechos antidumping o compensatorios y copia del acto o providencia a través del cual se hayan establecido los mismos, cuando estos no se hayan impuesto de manera definitiva.

d) Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas; deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad.

e) Los demás documentos necesarios para comprobar el pago en exceso.

Obsérvese que dentro de estos requisitos especiales el legislador exige, en los casos en que la administración profiere liquidación oficial de corrección(12), que el usuario informe los datos del acto administrativo en el que fue determinada y reconocida la suma reclamada en devolución.

También, en los casos en que se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, el solicitante debe allegar certificación del revisor fiscal o contador público en el sentido que dispone la norma.

El caso concreto

El 30 de agosto de 2006, el representante legal de la sociedad actora presentó la solicitud de devolución y/o compensación de tributos aduaneros por valor de $ 195.037.678, suma determinada y reconocida en la liquidación oficial de corrección 0498 de 22 de febrero de 2006, notificada el 1º de marzo siguiente.

Conforme con el artículo 551 del Decreto 2685 de 1999, la solicitud fue oportuna, pues fue presentada dentro de los seis meses siguientes a la notificación del acto administrativo que determinó el impuesto pagado indebidamente.

El monto reclamado corresponde al total del IVA implícito pagado, sin causa legal, en las importaciones de medicamentos de las partidas arancelarias 30.04 y 38.08, realizadas entre el 19 de julio y el 16 de diciembre de 2002, determinado y reconocido por la administración en la liquidación oficial de corrección de las declaraciones correspondientes, relacionadas al inicio de esta providencia, luego de encontrar demostrado que los bienes importados carecían de producción nacional y por ende estaban excluidos del tributo.

La administración rechazó la solicitud de devolución y/o compensación por falta del requisito especial contenido en el literal d) del artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, el cual dispone:

Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas; deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad.

La norma es expresa al señalar que en los casos en que se reclama el reintegro de IVA pagado en la importación de productos que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas, debe el revisor fiscal certificar que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni impuesto descontable.

En el caso, lo pretendido es el reintegro del IVA implícito pagado sin estar obligado a ello, en razón de que en su momento, fue llevado como un mayor valor del costo de los bienes importados, según lo afirma la demandante y lo constató la misma administración en la visita de verificación y cruce realizada el 3 de octubre de 2006, y consta en el acta correspondiente(13), circunstancia distinta a la prevista en la norma, de manera que no es exigible la certificación en los términos allí señalados.

De otra parte, para la demandada y el tribunal, no es procedente la devolución solicitada, pues de accederse a esta pretensión el contribuyente obtendría un doble beneficio tributario.

En asunto similar, la Sala reiteró que tratándose de la devolución de un gravamen pagado, el beneficio tributario debe analizarse, no desde el efecto que la partida haya tenido sobre la base gravable del impuesto sobre la renta, pues es a esta a la que se aplica la tarifa que permite cuantificar el impuesto a cargo del contribuyente; sino el efecto que sobre este, tal partida haya causado(14).

Así, en el caso, llevado el total del IVA implícito pagado, esto es, $ 195.037.678, como costo en la declaración de renta del 2002, si bien la sociedad en ese período redujo la base gravable en dicha suma, el beneficio tributario obtenido solo fue del 35% de dicho valor, como lo afirmó la demandante, quedando entonces pendiente por recuperar el 65% restante.

Es procedente ordenar la devolución, no del 100% del IVA indebidamente pagado por la demandante y reconocido en la liquidación oficial de corrección 03-064-192-679-4000-00-0498 del 2006 pues con el denuncio rentístico del 2002 obtuvo un beneficio del 35%, sino la proporción remanente, es decir, el 65% que equivale a $ 126.774.491.

En conclusión, al llevar el IVA implícito pagado como costo en la declaración de renta del 2002, la demandante recuperó el 35% del gravamen pagado indebidamente y no el 100% como lo afirma la demandada y lo entendió el tribunal.

Por lo anterior, se dará prosperidad al recurso de apelación y en consecuencia, la Sala revocará la decisión apelada y en su lugar declarará la nulidad de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho ordenará, a la demandada, devolver a Bayer S.A. la suma de $ 126.774.491, valor correspondiente a la diferencia adeudada del valor indebidamente pagado, junto con los intereses corrientes y moratorios de conformidad con lo previsto en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario(15).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia del 12 de noviembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

2. En su lugar, se declara la nulidad de la Resolución 03-067-618-3206 del 4 de octubre de 2006 y de la Resolución 03-072-193-601-1341 del 30 de octubre de 2007 proferidas por la Administración Especial de Aduanas de Bogotá.

3. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, ordénase a la Nación - UAE - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales devolver a la sociedad Bayer S.A. la suma de ciento veintiséis millones setecientos setenta y cuatro mil cuatrocientos noventa y un pesos ($ 126.774.491) moneda corriente, junto con los intereses corrientes y moratorios de acuerdo a los artículos 863 y 864 del estatuto tributario.

Reconócese personería, a doctor Sebastian Pinilla Mogollón, como apoderado de la parte demandada, en los términos y para los efectos del memorial allegado con el informe secretarial de 25 de agosto de 2010.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(1) Folio 41, c.p.

(2) Folio 49, c.p.

(3) En la actualidad la magistrada auxiliar del despacho de la doctora Ortiz ya no es apoderada de la DIAN, pues dejó de ejercer ese cargo con la posesión como empleada judicial de esta corporación.

(4) “Por el cual se modifica la legislación aduanera”. Este decreto, en el artículo 571, deroga de manera expresa los artículos 16 a 20 del Decreto 1000 de 1997, el cual reglamentó parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones.

(5) Artículo 548, Decreto 2685 de 1999.

(6) Sentencia de 20 de agosto de 2009, Expediente 16142, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Decreto 2685 de 1999, artículo 553. “La solicitudes de devolución o compensación se rechazarán en forma definitiva cuando: a) se presenten extemporáneamente; b) el saldo materia de la solicitud ya hubiere sido objeto de devolución o compensación; c) como resultado de la investigación de la solicitud de devolución o compensación, se produzca una liquidación oficial donde se genere un saldo a pagar.

(8) Artículo modificado por la Ley 791 de 2002, artículo 8º. El nuevo texto dice: “ART. 2536.—Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años y la ordinaria por diez (10). La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de cinco (5) años, y convertida en ordinaria durará solamente otros cinco (5). Una vez interrumpida o renunciada una prescripción, comenzará a contarse nuevamente el respectivo término”.

(9) Artículo 21 del Decreto 1000 de 1997. Respecto al término para solicitar la devolución la jurisprudencia ha sostenido que es el previsto en el artículo 2536 del Código Civil (10 años), pero como este fue modificado por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002, que lo fijó en 5 años, precisó que para los términos que han empezado a correr “el prescribiente”, que para el caso de obligaciones fiscales es el contribuyente, puede elegir cuál de las normas se aplica y que en caso de que sea la última el nuevo término se empezará a contar a partir de la fecha en que empieza a regir la ley modificatoria. En este sentido las sentencias de 16 de julio, 13 y 27 de agosto, expedientes 16655, 16569 y 16881, respectivamente. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(10) Artículo 549, Decreto 2085 de 1999. Requisitos generales de la solicitud de devolución o compensación de tributos aduaneros.

(11) Requisito similar al exigido por el artículo 22 del Decreto 1000 de 1997.

(12) Decreto 2685, artículo 513. “La autoridad aduanera podrá expedir liquidación oficial de corrección cuando se presenten los siguientes errores en las declaraciones de importación: subpartida arancelaria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación aritmética, modalidad o tratamientos preferenciales. Igualmente se podrá formular liquidación oficial de corrección cuando se presente diferencia en el valor aduanero de la mercancía, por averías reconocidas en la inspección aduanera”.

(13) Folios 177 y ss. c.a.

(14) Sentencia de 29 de abril de 2010, Expediente 17352, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(15) Decreto 2685 de 1999, artículo 557.