Sentencia 2008-00048 de septiembre 29 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00048-01-17970

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actora: Metrokia S.A.

C/Unidad Administrativa Especial - DIAN

Liquidación oficial de revisión de valor en aduana

Fallo

Bogotá, D.C. veintinueve de septiembre dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la parte actora, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos, por medio de los cuales la DIAN modificó las declaraciones de importación de la sociedad Metrokia S.A. por los meses de abril a diciembre del año gravable 2004.

Concretamente se analizará si el pago efectuado por la sociedad a las empresas panameñas, es resultado de un contrato de comisión o de corretaje, si se violaron normas cambiarias y del Código Civil y, si fue oportuna la imposición de la sanción aduanera del numeral 3º del artículo 499 del Decreto 2685 de 1999.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes cargos:

1. El contrato celebrado por Metrokia S.A. es comisión de compra y no de corretaje, es incorrecta la interpretación de los artículos 1618 y 1620 del Código Civil por parte de la administración.

Manifiesta la demandante que conforme al artículo 186 de la Resolución DIAN Nº 4240 de 2000, en nada incide para la calificación del contrato de comisión de compra, que sea el agente independiente o vinculado al comprador.

En los documentos de oferta comercial, quedó claro la relación de independencia entre el agente y el comprador, motivo por el cual la gestión amparada con dichas ofertas corresponde a una comisión de compra.

Sumado a lo anterior, no resulta válido acudir a las normas del ordenamiento mercantil para estructurar el concepto de comisión de compra y corretaje, bajo el entendido que existen reglas especiales en materia aduanera sobre tales figuras jurídicas. Igualmente las normas traídas del Código del Comercio por el a quo, no formaron parte de la controversia ni en la vía gubernativa, ni en la judicial, impidiendo el ejercicio del derecho de defensa, y de paso tergiversando la real aplicación de los artículos 1618 y 1620 del Código Civil.

Con el objeto de despejar las censuras se hará la presentación de las normas que regulan la comisión de compra. En primer lugar el artículo 251 del Decreto 2685 de 1999, señala:

“ART. 251.—Comisiones de compra. Cuando un comprador o importador pague a su agente en el exterior una retribución por los servicios que le presta al representarlo en el extranjero, en la compra de las mercancías objeto de valoración, tal retribución reviste la forma de comisión de compra y no forma parte del valor en aduana de esa mercancía. La comisión deberá ser acreditada a la autoridad aduanera, con el fin de que no se considere o se deduzca del precio pagado o por pagar”.

Son elementos constitutivos de la comisión de compra los siguientes

Elemento subjetivo:

— Comprador o importador (contratante-representado)

— Agente (contratista)

Prestación: Del importador o comprador, el pago de una remuneración por la gestión de representación de su agente en el exterior para la compra de mercancías.

Del agente, representación en el exterior del importador para la adquisición de mercancías.

Se destaca, que si bien es cierto el concepto comisión de compra se define en el estatuto aduanero, no sucede lo mismo con la de agente, aunque su actividad se caracteriza por tener una función de representación del importado.

El desarrollo normativo de la comisión de compra, conduce a los artículos 185 y 186 de la Resolución DIAN 4240 de 2000, en los siguientes términos:

“ART. 185.—Requisitos para que procedan las deducciones. Las deducciones proceden si los gastos que se pretenden deducir cumplen los siguientes requisitos:

1. Tales gastos están relacionados con la mercancía importada.

2. Los importes están incluidos en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.

3. Los conceptos se pueden distinguir del precio de la mercancía en la factura comercial.

ART. 186.—Deducción de la comisión de compra. Artículo modificado por el artículo 56 de la Resolución 7002 de 2001. El nuevo texto es el siguiente: Para que una comisión de compra pueda ser deducida del precio pagado o por pagar, además de cumplir con los requisitos señalados en el artículo anterior, debe ser plenamente reconocida a través de la identificación de los siguientes aspectos, de conformidad con lo establecido en la nota explicativa 2.1 y comentario 17.1 del comité técnico de valoración en aduana:

1. Entre el comprador y su agente en el exterior no existe relación de exclusividad.

2. El agente puede ser independiente del comprador o puede estar vinculado al comprador y trabajar por cuenta de este.

3. El agente de compra no es el propietario de la mercancía y en consecuencia su actividad no es la de la reventa.

4. El agente de compra no puede fijar el precio de las mercancías.

5. El agente de compra no mantiene existencias de mercancías.

6. El agente de compra puede encargarse de buscar proveedores según necesidades del importador, recoger muestras, verificar las mercancías, así como del seguro, transporte, almacenamiento, entrega e inclusive del pago de las mercancías, sin que esto último lo convierta en su propietario.

Los anteriores aspectos permiten distinguir un agente de compra, de las sociedades de exportación o comercializadoras que actúan de manera independiente.

Si el comisionista está vinculado con el vendedor o tiene un interés financiero en las actividades de este, deberá examinarse con cuidado el papel que desempeña en la transacción a fin de evitar que exista simulación de la comisión de compra.

Cuando se deduzca una comisión de compra, porque quien factura es el comisionista de compra, la autoridad aduanera exigirá la factura originalmente expedida por el vendedor de la mercancía y en ausencia de esta se rechazará la deducción y el valor de transacción declarado”.

Centra la demandante su pretensión de revocación de la sentencia apelada, en la circunstancia de que el agente puede actuar con independencia, o vinculación con el comprador. Para el caso concreto, este elemento no resulta de la importancia que le quiere dar la recurrente, porque en realidad siendo el agente independiente o vinculado al comprador, lo cierto es, que en uno u otro caso lo que caracteriza su actividad es que trabaje por cuenta de este (comprador o importador), aspecto que tiene la connotación jurídica de representación que no podrá pasarse por alto, máxime que el artículo 251 del estatuto tributario lo dispone nítidamente.

Sobre comisionista, comisiones de compra y comisiones de venta, la regulación comunitaria, contenida en la Resolución 846 de la Secretaría General de la CAN, señala lo siguiente:

(…)

“ART. 19.—Comisionistas o agentes.

1. Se entenderá como comisionista, o agente a la persona que actúa por cuenta de un comitente o mandante, y facilita la concertación del contrato de compraventa, representando al vendedor o al comprador.

En tal sentido, al comisionista que interviene por cuenta del vendedor se le llamará comisionista de venta y al que lo hace por cuenta del comprador se denominará comisionista de compra.

A los fines de su correcta identificación, se tendrá en cuenta que el papel que desempeñan los comisionistas en relación con sus actividades es el que determina su naturaleza.

2. En los casos que el comisionista refacture la mercancía, el precio realmente pagado o por pagar a tener en cuenta a efectos de la determinación del valor en aduana, siempre será el que se pacte entre el comprador y el vendedor, según conste en la factura comercial expedida por el vendedor de la mercancía, sin perjuicio de la consideración de los demás soportes documentales que sean procedentes, cuando en la transacción existan pagos indirectos u otros elementos constitutivos del precio”.

“ART. 20.—Comisiones.

1. A los efectos de este reglamento se entenderá por comisiones, las remuneraciones pagadas por el comprador o por el vendedor de las mercancías importadas, a un intermediario denominado agente o comisionista por los servicios prestados por su facilitación en la concertación del contrato de compraventa de tales mercancías.

Las remuneraciones percibidas generalmente toman la forma de un porcentaje sobre el precio de las mercancías.

2. Se entenderá por comisión de venta y por comisión de compra, respectivamente, la retribución recibida por el agente de venta o por el agente de compra, según sea el caso.

La denominación de agente y comisión de venta o de agente y comisión de compra, estará dada por la condición de la persona por cuenta de quien se prestan los servicios y no por la condición del que paga la comisión.

(…)

ART. 22.—Comisión de compra.

1. La comisión de compra es la retribución pagada por un importador a su agente por los servicios que le presta al representarlo en el extranjero en la compra de las mercancías objeto de valoración.

A efectos de la determinación de la comisión de compra, el “importador” se entenderá como el “comprador” de las mercancías.

2. La comisión de compra la paga el comprador al agente de compra, como resultado de una actividad que este comprador emprende voluntariamente y no porque sea una exigencia del vendedor; en consecuencia, como el comisionista actúa por cuenta del comprador, tal comisión no debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, según lo establecido en los artículos 18 apartado 1.a.i) y 31 apartado 2.a. de este reglamento.

3. El importador deberá presentar a la autoridad aduanera el contrato escrito de comisión y/u otras pruebas documentales, que prueben claramente la participación del comisionista de compra en la facilitación de la concertación de la compraventa. A falta de dichas pruebas o cuando estas resulten insuficientes para acreditar dicha situación, la retribución pagada no se considerará como una comisión de compra y formará parte del valor en aduana.

4. Cuando el comprador presente a la aduana una factura comercial extendida por el comisionista de compra, en la que este consigna además del precio de la mercancía el monto de su remuneración, a fin de determinar el valor en aduana, la autoridad aduanera, exigirá además de la documentación señalada en el párrafo anterior, la presentación de la factura originalmente emitida por el vendedor, como soporte del precio que se le ha pagado por la venta de las mercancías, dado que el pago efectuado al vendedor es la base fundamental del valor de transacción.

Cuando el llamado comisionista tenga derecho de propiedad de las mercancías y/o actúe por cuenta propia, no podrá ser considerado como comisionista de compra.

5. En los controles efectuados por la aduana debe tenerse especial cuidado con los conceptos que el comisionista de compra cobra al extender su factura.

Cuando la misma comprenda servicios que el comisionista haya pagado por cuenta del comprador y que sí forman parte del valor en aduana, tales como, los gastos de transporte y el manejo y entrega en el exterior hasta el lugar de embarque, en tal caso, la suma total cobrada no podrá considerarse como una comisión de compra y sólo se podrá considerar que no forma parte del valor en aduana el importe correspondiente al servicio de intermediación propiamente dicho”.

Se concluye que el agente o comisionista de compra presta un servicio de intermediación, para facilitar la concertación de un contrato de compraventa representando al comprador en el exterior.

De otra parte la norma comunitaria reseñada, consagra la definición de corredor y corretaje así:

“ART. 23.—Corredores y corretajes.

1. El corredor es un intermediario en la transacción que no está expresamente ligado al comprador ni al vendedor, siendo su función esencial la de aproximar comercialmente a las partes y facilitar la realización de las transacciones u operaciones derivadas de las mismas.

2. Se entenderá por corretaje la retribución percibida por el corredor la cual comprende las remuneraciones pagadas por el comprador y/o por el vendedor de las mercancías importadas por los servicios prestados. La misma puede ser una suma fija o un porcentaje del importe negociado.

3. Cuando el vendedor pague el corretaje y lo incluya en el precio de factura, no se hará un ajuste al precio realmente pagado o por pagar. Cuando sea el comprador quien pague el corretaje, y siempre que dicho importe no esté incluido en la factura comercial emitida por el vendedor de la mercancía importada, deberá añadirse al precio realmente pagado o por pagar, a efectos de determinar el valor en aduana.

El corredor es un intermediario no vinculado de forma directa al comprador o al vendedor, se encarga de acercarles o ponerles en relación, y como resultado de la negociación entre las partes, el intermediario desarrollará o ejecutará las transacciones u operaciones resultantes.

Visto lo anterior, es pertinente estudiar el contexto que rige las relaciones entre Metrokia S.A. y sus intermediarios Kia-Car Maintenance Inc y One Three Hill S.A. siendo necesario acudir al soporte contractual de cada relación negocial.

Carta de oferta comercial One Three Hill S.A.(5) de enero 25 de 2004.

1. Objeto. Dado el especial conocimiento que tiene One Three Hil S.A. del mercado internacional de vehículos, lo que le permite desarrollar actividades para contactar clientes en el exterior en ese ramo, nuestra compañía ofrece a Metrokia S.A, la prestación de servicios de intermediación para la importación a Colombia de los bienes o vehículos requeridos por Metrokia S.A.

3. Territorio: La labor de intermediación con relación a las importaciones que realice Metrokia S.A., la ofrecemos desarrollar en los países de Corea del Sur y Ecuador.

9. Independencia: En la presentación de esta oferta One Three Hill S.A. obra por su cuenta y riesgo, constituyendo una empresa indepediente y autónoma, reconociendo que no existe vinculo laboral, relación de agencia comercial, representación o mandato con Metrokia S.A.

10. Alcance: La presente oferta se limita a lo contenido en el numeral primero de la presente comunicación, cualquier trabajo o servicio adicional requiere por tanto de mutuo acuerdo por escrito de las partes previa (sic) su ejecución, pues de lo contrario se entenderá no autorizado por Metrokia S.A. en cuyo caso esta última compañía no está obligada a reconocer suma alguna por estos conceptos.

En iguales términos a los transcritos, salvo por el lugar de prestación del servicio que sería solo en Corea del Sur, se encuentra, la Carta de oferta comercial de 5 de enero de 2004, realizada por Kia Car Maintenance Inc., a favor de Metrokia S.A.(6).

De la materialidad de la relación jurídica de los contratos de oferta comercial que ocupan la atención de la Sala, se tiene, que se realizó por escrito y las partes consagraron que toda modificación debería hacerse por el mismo medio. Como en el expediente no obran documentos adicionales que modifiquen dicha cláusula, es preciso atenerse al contenido de los contratos que reposan en el plenario, tomando importancia la noción de que los contratos son ley para las partes(7).

La necesidad de analizar el contrato, no es otra que establecer la real voluntad de oferente y oferido, para determinar los alcances del negocio jurídico y sus efectos el mundo del derecho, al menos en lo que concierne al ámbito mercantil, aduanero y cambiario.

En consecuencia, no es indebido acudir a las normas que en materia de contratos establece la legislación nacional, en los ramos civil y mercantil, en especial esta última de forma preferencial, por existir sujetos calificados como de comerciantes, con auxilio de la analogía interna de sus normas(8) si a ello hubiere lugar, y la civil, en cuanto el estatuto comercial no regule la materia objeto de estudio(9).

Ahora bien, las reglas de interpretación de los contratos que afirma la demandante se vulneraron con la sentencia de primera instancia, son los artículos 1618 y 1620 del Código Civil, que son del siguiente contenido:

“ART. 1618.—Prevalencia de la intención. Conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras.

ART. 1620.—Preferencia del sentido que produce efectos. El sentido en que una cláusula puede producir algún efecto, deberá preferirse a aquel en que no sea capaz de producir efecto alguno”.

La oposición de la apelante al fallo, parte del hecho que conocida la voluntad de las partes, debe estarse antes que al tenor literal de las palabras es a dicha voluntad. Sin embargo, en este caso se recuerda que la voluntad de las partes ni siquiera se encuentra probada en el proceso, sino que escasamente aparece la manifestación de una de ellas, por cuanto quien rindió declaración jurada en vía gubernativa fue el representante legal de Metrokia S.A. sin que comparecieran los representantes legales de One Three Hill S.A. y Kia Car Maintenance Inc. para establecer la supuesta real voluntad que las partes acordaron y que no fue recogida en las ofertas comerciales. Por tanto, no se pueda dar por demostrada la voluntad de los contratantes con la declaración unilateral de uno de ellos.

En este sentido, la regla del artículo 1618 del Código Civil, resulta inaplicable por falta de configuración y probanza del supuesto de hecho normativo requerido para tal fin, por tanto, recobra toda su plenitud el texto escrito del contrato de oferta mercantil.

Sobre la regla del efecto útil de las normas del artículo 1620 del Código Civil, el a quo no desconoció ni la existencia y contenido del clausulado contractual, porque partió precisamente de su citación en la providencia apelada para realizar el estudio del caso.

Tal fue el efecto útil de las reglas del contrato, que centró su atención entre otras, en el numeral 9º(10), para concluir que dichos contratos eran de corretaje y no de comisión de compra, aspecto que comparte la Sala teniendo en cuenta las siguientes características:

a. El contrato se ejecuta fuera del territorio nacional.

b. El oferente en consideración a sus conocimientos del mercado, ofrece unos servicios de intermediación por los cuales cobra una remuneración.

c. La prestación se realiza por el oferente de forma independiente a Metrokia S.A. sin vínculo laboral, relación de agencia comercial, representación o mandato y en últimas tanto One Three Hill S.A. y Kia Maintenance Inc. obran por su cuenta y riesgo propios.

Sin lugar a dudas, las partes pactaron un grado de autonomía en el servicio de intermediación, que abarcaron las posibles vinculaciones tanto en materia laboral como mercantil, para evitar que el intermediario de negocios actuara a nombre del comprador o importador de las mercancías.

Se recuerda, como las normas aduaneras reseñadas no definen, la agencia comercial, la representación, o mandato, de manera que es válido acudir a las definiciones que la ley tuviera sobre dichos institutos, no por un fenómeno de remisión normativa del estatuto aduanero, sino por mandato del artículo 28 del Código Civil(11), que en cuanto exista definición legal para ciertas materias se le deberá dar el significado contenido en la ley, como efectivamente lo entendió el a quo.

Además, no puede pasarse por alto que si el contrato es ley para las partes, para su interpretación ha de acudirse a la herramienta hermenéutica anotada.

Las acepciones de agencia comercial(12), el mandato con representación(13) que se convierte en contrato de representación, la comisión mercantil(14) y la representación(15) en sí misma, no están definidas por las normas aduaneras pero sí por las mercantiles.

Tales definiciones en todos los casos denotan la celebración de negocios por cuenta ajena, o en representación, esto es, la manifestación de voluntad de una persona llamada representante o apoderado, hecha antes o en el momento de celebrar un negocio jurídico con un tercero, con efectos frente a este, para ponerle de presente que lo celebra por cuenta y en nombre de otra que lo autorizó para ello, denominado representado o poderdante, con el fin de trasladar el negocio mismo al patrimonio de su representado.

Por el contrario, en el contrato de corretaje el corredor obra con independencia de las partes(16), es decir, que este tipo de contrato rehúsa como elemento de su esencia la representación, nota característica a las regulaciones aduaneras(17) y del Código del Comercio vistas.

Adicionalmente y pasando por alto la falta de prueba de la voluntad real que extrañó la parte demandante, baste con observar la declaración juramentada del representante legal de Metrokia S.A. cuando respondió; si las sociedades Kia Car Maintenance Inc. y One Three Hill no pagaron el valor de los bienes importados, manifestó que no, y de otra parte frente a las preguntas, atinentes a, si estas sociedades gestionaron por cuenta de Metrokia S.A. cartas de crédito de las mercancías importadas, o si tomaron muestras de la mercancía, o fijaron su precio, se limitó a manifestar, que “las actividades de las compañías mencionadas son las que aparecen en los contratos”, lo que lleva necesariamente a que no se demostrará por este medio de prueba que el contrato era de comisión de compra.

Por los argumentos expuestos, el análisis probatorio efectuado al cual se suman las respuestas evasivas del representante legal de la sociedad, se concluye que estos contratos son de intermediación sin representación, siendo en definitiva de corretaje, y en tal virtud el estipendio pagado por el importador o comprador al intermediario corresponden a comisiones de un contrato de corretaje, las cuales debieron sumarse al valor de aduanas de la mercaderías importadas para el cálculo correcto de los tributos aduaneros. En consecuencia, no le asiste razón a la actora para afirmar que la administración vulneró, las reglas especiales de valoración aduanera y los artículos 1618 a 1620 del Código Civil.

2. Vulneración al régimen cambiario.

En criterio de la parte demandante el hecho de que la entidad no haya objetado el manejo cambiario dado a las divisas a través del formulario de declaración de cambio por servicios, transferencias y otros conceptos Nº 5 del Banco de la República, lleva a que no exista la nulidad de los actos demandados.

Se advierte de la lectura del Requerimiento Especial Aduanero Nº 1781 de marzo 13 de 2007(18), que la propuesta de modificación a las declaraciones de importación proviene del menor valor declarado y pagado de tributos aduaneros, en virtud de que los gastos de intermediación sufragados para las importaciones objeto de fiscalización y que fueron registrados como comisiones de compra son en realidad gastos de corretaje, que debían ser incorporados dentro del valor en aduanas de la mercancía importada en el mes de diciembre del año 2004, para así calcular en forma correcta el valor de los tributos aduaneros.

Como se observa, no existe ningún reparo al giro de las divisas por su canalización en el mercado cambiario a través del formulario Nº 5, pues este no era el tema de investigación. Además la única referencia tangencial a un asunto cambiario es, para afirmar, que se tiene como fecha cierta de la comisión de la infracción administrativa aduanera mas no cambiaria la del giro de las comisiones.

En gracia de discusión, al revisar el formulario Nº 5 diligenciado por Metrokia S.A.(19), el numeral registrado correspondió al 2906 que tiene la siguiente descripción, según los lineamientos del Banco de la República(20), así:

“2906 - Servicios empresariales, profesionales y técnicos. Egreso de divisas para el pago de servicios empresariales, profesionales y técnicos, entre otros: 1. Consultoría y asesoría legal, económica, administrativa, técnica, informática y científica; 2.Desarrollo, diseño y puesta a punto de software; 3. La reparación y mantenimiento de maquinaria y equipo. Este numeral incluye todo egreso por concepto de honorarios”.

La operación cambiaria se resume en un egreso por concepto de honorarios sin discriminar el título o fuente que lo soporta, esto es, que no se distingue si el pago obedece al desarrollo de una comisión de compra o contrato de corretaje, y que en todo caso la administración, no se puede oponer a que Metrokia S.A. cumpla con las obligaciones adquiridas en operaciones de comercio exterior. En consecuencia la censura resulta infundada.

3. Infracción de los artículos 29 y 83 de la Constitución Política.

Afirma la parte demandante, que el decreto de unas pruebas en desarrollo del recurso de reconsideración, sin que hubiere tenido la oportunidad de oponerse a su ordenanza y de controvertir su contenido vulneran el debido proceso y el principio de buena fe.

Se anota, que la administración mediante Auto 001013 de agosto 22 de 2007, ordenó unas pruebas de oficio, con base en lo dispuesto en el parágrafo del artículo 515 del Decreto 2685 de 1999, el cual hace referencia a que el “término para resolver el recurso de reconsideración se suspenderá por el término que dure el periodo probatorio cuando a ello hubiere lugar”.

Las pruebas ordenadas de oficio consistieron en:

1. La inspección contable a Metrokia S.A. para evaluar todas las operaciones de importación en el año 2004, la revisión de la contabilidad junto con los soportes de dichas transacciones, y determinar quiénes son los proveedores de la compañía.

2. Se ordena trasladar la prueba decretada y practicada en el expediente RV-030602577 a fin de traer pronunciamiento técnico sobre si los servicios prestados por la sociedad Bering S.A. a Metrokia S.A. constituyen comisión de compra o servicio de corretaje.

3. Escuchar en declaración juramenta al representante legal de Metrokia S.A. para esclarecer los hechos relevantes en el proceso de fiscalización.

4. Y las de oficio que surjan como resultado de las anteriores.

Ahora bien, para el desarrollo del período probatorio se tiene como referencia directa el artículo 511(21) del mismo decreto, que autoriza la ordenanza de pruebas a solicitud de parte o de oficio, que en este último caso procederán siempre que sean pertinentes y necesarias. La norma en cita, establece únicamente la procedencia del recurso de reposición contra el auto que deniegue las pruebas, pero no contra el que las decreta bien sea a instancia de parte o de oficio.

En consecuencia, resulta claro que el auto que ordena la práctica de pruebas de oficio no es recurrible, pues el legislador no consideró su procedencia, con lo cual, resulta inviable pretender introducir un mecanismo de defensa inexistente en vía gubernativa aduanera.

Ahora bien, en desarrollo del principio de publicidad, el auto de pruebas se notificó por estado Nº 802(22) fijado el 23 de agosto de 2007 y desfijado el 27 de agosto siguiente, observando la garantía del debido proceso, situación que le permitía participar al interesado en su recaudo.

En desarrollo del auto comisorio 104 de octubre 5 de 2007(23), los funcionarios de la administración se hicieron presentes en las instalaciones de Metrokia S.A. donde se solicitó al contralor de la compañía el aporte de la prueba documental ordenada en el auto de pruebas, e igualmente se concluye que la declaración jurada no se practicará, por cuanto la misma se tomó según consta en el acta de visita del grupo TAC, la cual se allegará al expediente.

La antedicha declaración juramentada al representante legal de Metrokia S.A. fue recibida el 19 de diciembre de 2005(24), con asistencia de su apoderada, de manera que además de no ser una prueba oculta, esta se practicó en presencia del interrogado y con la debida asesoría legal, de manera que tampoco se violó el derecho de defensa.

Sobre la prueba documental y contable ordenada, se decretó en desarrollo de los poderes deberes de fiscalización de la entidad, y contó con la colaboración del fiscalizado, de manera que no puede deslucir la validez de la prueba, cuando este cooperó con su recaudo.

Respecto del concepto técnico, este sirve como soporte para el entendimiento de los conceptos comisión de compra y corretaje vía doctrina fijada por la administración, situación perfectamente coherente con el objeto de discusión entre la partes.

Aunado a lo anterior, se recuerda como los artículos 469 y 470 (lit. i) del estatuto aduanero, prescriben fines y medios específicos para el ejercicio de la fiscalización aduanera, es decir, se busca “el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias”, mediante la verificaciones de rigor que demandan entre otros, “efectuar todas las diligencias y practicar las pruebas necesarias para la correcta y oportuna determinación de los tributos aduaneros y la aplicación de las sanciones a que haya lugar”.

En resumen, ante la inexistencia del recurso de reposición contra el auto que ordena pruebas de oficio, donde los medios probatorios se ordenaron en desarrollo de las amplias facultades de control aduanero y conforme al procedimiento del Decreto 2685 de 1999, con lo cual y de otra parte, ha de afirmarse que por sustracción de materia tampoco puede vulnerarse el principio constitucional de la buena fe, siendo necesario desestimar el cargo de nulidad planteado.

4. Desconocimiento de los artículos 478 y 499[3] del Decreto 2685 de 1999.

Manifiesta la parte demandante, que operó la caducidad de la facultad sancionatoria, por cuanto entre la fecha de ocurrencia del hecho constitutivo de la infracción aduanera y la de notificación del acto que impone la sanción han transcurrido más de 3 años.

La conducta endilgada al importador es la infracción al numeral 3º del artículo 499 del Decreto 2685 de 1999, consistente en:

ART. 499.—Infracciones aduaneras en materia de valoración de mercancías y sanciones aplicables. “Artículo modificado por el artículo 46 del Decreto 1232 de 2001. El nuevo texto es el siguiente:” Las infracciones aduaneras en materia de valoración aduanera y las sanciones aplicables por su comisión son las siguientes:

3. Numeral modificado por el artículo 8º del Decreto 4431 de 2004. El nuevo texto es el siguiente: Declarar una base gravable inferior al valor en aduana que corresponda, de conformidad con las normas aplicables.

La sanción aplicable será del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia que resulte entre el valor declarado como base gravable para las mercancías importadas y el valor en aduana que corresponda de conformidad con las normas aplicables. La sanción prevista en este inciso solo se aplicará cuando se genere un menor pago de tributos (…).

El inciso primero del artículo 478 del Decreto 2685 de 1999, sobre la caducidad preceptúa:

“La acción administrativa sancionatoria prevista en este decreto, caduca en el término de tres (3) años contados a partir de la comisión del hecho u omisión constitutivo de infracción administrativa aduanera. Cuando no fuere posible determinar la fecha de ocurrencia del hecho, se tomará como tal la fecha en que las autoridades aduaneras hubieren tenido conocimiento del mismo. Cuando se trate de hechos de ejecución sucesiva o permanente, el término de caducidad se contará a partir de la ocurrencia del último hecho u omisión” (…).

Así mismo, las sanciones por infracciones al régimen aduanero se pueden imponer en resolución independiente o en el curso de un proceso de fiscalización a través de la liquidación oficial, como se advierte del artículo 1º definiciones para la aplicación del Decreto 2685 de 1999, así:

“Liquidación oficial: Es el acto mediante el cual la autoridad aduanera determina el valor a pagar e impone las sanciones a que hubiere lugar, cuando en el proceso de importación o en desarrollo de programas de fiscalización se detecte que la liquidación de la declaración no se ajusta a las exigencias legales aduaneras. La liquidación oficial también puede efectuarse para determinar un menor valor a pagar en los casos establecidos en este decreto”.

De otra parte, previa a la expedición de la liquidación oficial, la administración profiere un requerimiento especial, que tiene por efecto impedir la firmeza de la declaración de importación(25), en ella se propone al importador la modificación de las declaraciones de Importación y se le anuncian las sanciones por infracciones al régimen de aduanas, como efectivamente sucedió(26).

El requerimiento, es un acto de trámite que no obliga al importador o declarante, y ante la negativa de aceptar las modificaciones y sanción propuestas por la entidad, se dicta liquidación oficial de revisión de valor(27), que representa la voluntad de la administración que modifica las declaraciones de importación e impone las sanciones del caso.

Por tanto, si bien en el requerimiento especial se anuncian sanciones aduaneras, por ello, es que solo con la expedición de la liquidación oficial de revisión de valor, que modifica el valor declarado en aduanas, y además, ordena una sanción, evento este último que permite afirmar que se ha ejercido la facultad sancionatoria, por cuanto se ha definido que la conducta del declarante o importador es contraria a derecho, siendo el momento de notificación(28) - (29) de dicho acto, que se enerva la caducidad de la acción administrativa sancionatoria, y no con la notificación del requerimiento especial que se insiste no fija o impone sanciones aduaneras.

La Sala precisa, que no puede incluirse para el conteo del término de los 3 años que trata el artículo 478 del Decreto 2685 de 1999, el tiempo que la administración tomó para resolver el recurso de reconsideración. Ello, por cuanto el acto que impone la sanción es el inicial (liquidación oficial de revisión de valor), y no el que resuelve el recurso de reconsideración, que por cierto se limitó a reconfirmar la voluntad de la administración contenida en el primer acto referido.

Al revisar la cronología del procedimiento de fiscalización, se tiene que, la liquidación oficial de revisión de valor se profirió el día 10 de mayo de 2007(30), y se impuso postalmente(31) para su notificación por correo(32) el día 14 de mayo de 2007. Igualmente las declaraciones de importación fueron presentadas entre el 30 de marzo y 30 de diciembre de 2004.

De lo expuesto, resulta que las declaraciones de importación presentadas a partir del 30 de abril hasta el 7 de mayo de 2004(33) por Metrokia S.A. en principio caerían bajo el derrotero de la caducidad de la facultad sancionatoria de la administración. Situación que no opera, para aquellas declaraciones de importación presentadas entre el 18 de mayo y el 30 de diciembre de 2004, frente a las cuales se realizó en tiempo la notificación de la liquidación oficial de valor de revisión.

Con todo, la administración al resolver el recurso de reconsideración(34), sobre la caducidad expresó:

“Tratándose de infracciones continuada, como las del presente caso, cabe entonces el concepto de ejecución de hechos de ejecución sucesiva o permanente, o de la permanencia en la ejecución de actos irregulares cometidos por parte del mismo agente, a lo largo del tiempo y con el mismo fin.

De lo anteriormente expuesto, es claro para el despacho que estamos frente a infracciones realizadas por la misma persona jurídica, quien realizo conductas omisivas en el tiempo —prueba de ello son las 159 operaciones de importación que dieron origen a la sanción objeto de análisis—, razón por la cual es válido afirmar que estamos en presencia de un concurso de infracciones o de hechos que se dieron de manera repetitiva o de ejecución sucesiva o permanente, con la misma finalidad que no es otra que “declarar una base gravable inferior al valor en aduana que corresponda, de conformidad con las normas aplicables”, quebrantando de esta manera lo reglado en el estatuto aduanero, norma que de manera clara establece dicha infracción y su correspondiente sanción”.

La existencia de una infracción administrativa aduanera hace parte del llamado derecho sancionador, que conduce a estudiar en la tipificación y probanza de la conducta “contraventora”, no solo en la respectiva operación de importación que se cristaliza con la declaración de importación, sino que además, es necesario revisar el entorno que acompaña a dichas transacciones, a fin de establecer la realidad de las operaciones de comercio exterior y su incidencia en lo aduanero, comoquiera que en materia sancionatoria el esclarecimiento de los hechos lleva a una revisión integral de estos.

Se destaca, que se efectuaron 160 operaciones de comercio exterior por un importador único, con la intervención de intermediarios en calidad de corredores, a quienes se les cancelaron sus servicios de corretaje.

Tales comisiones, según los términos de la oferta mercantil se causaban el 31 de diciembre del año 2004, siempre que, se hubieran efectuado importaciones a Colombia por un determinado valor FOB en dólares de los Estados Unidos. Estas comisiones, como se explicó debían estar incorporadas en el valor de aduanas de los bienes importados, que al no serlo se obtuvo la disminución de la base gravable para el cálculo de los tributos aduaneros.

Si bien es cierto, el instrumento de materialización de la importación es independiente por cuanto son 160 declaraciones de importación, ello no sirve de base para desvirtuar una conducta reiterada en el tiempo, donde los intervinientes no cambian, se realiza de la misma forma, con igualdad de medios y fines e infringiendo varías veces la misma regla de derecho, que pretende salvaguardar un interés jurídico, es decir, se configura una conducta continuada porque existe una pluralidad de comportamientos, cohesionados por un designio que vulnera en diferentes oportunidades un interés jurídico tutelado por la norma, los cuales tienden a una misma y única finalidad, que es la no inclusión del valor real del bien en aduanas, con la subsecuente disminución de la base gravable de los tributos aduaneros.

Ahora bien, si la infracción se consumó en un solo momento, con la presentación de cada una de las declaraciones de importación, ello no impide que la conducta se repita en el tiempo como en este caso, motivo por el cual, el término de caducidad debe contarse a partir de la ocurrencia del último hecho lesivo al régimen de aduanas y constitutivo de sanción, como lo ha expresado el legislador en el artículo 478 del estatuto aduanero.

En consecuencia, la caducidad de la acción debe contarse a partir del 30 diciembre de 2004, fecha de presentación de la última declaración de importación, con la que cesó la conducta infractora a la normativa aduanera endilgada por la administración, motivo por el cual, la entidad tenía hasta el 30 de diciembre de 2007 para notificar la liquidación oficial de revisión de valor, la que se surtió en el mes de mayo de esa anualidad impidiendo que operará la caducidad de la facultad sancionatoria. Por lo expuesto la censura planteada no está llamada a prosperar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería al abogado Marco Orlando Osorio Rodríguez como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) Folio 461 c. a. 3.

(6) Folios 454-456 c. a. 3.

(7) Código Civil. ART. 1602.—Los contratos son ley para las partes. Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales

(8) Código Comercio. ART. 1º—Aplicabilidad de la ley comercial. Los comerciantes y los asuntos mercantiles se regirán por las disposiciones de la ley comercial, y los casos no regulados expresamente en ella serán decididos por analogía de sus normas.

(9) Código Comercio. ART. 2º—Aplicación de la legislación civil. En las cuestiones comerciales que no pudieren regularse conforme a la regla anterior, se aplicarán las disposiciones de la legislación civil.

(10) Cláusula contratos de oferta mercantil de One Three Hill S.A. y Kia Maintenance S.A. 9. Independencia: En la presentación de esta oferta One Three Hill S.A. obra por cuenta y riesgo, constituyendo una empresa independiente y autónoma, reconociendo que no existe vínculo laboral, relación de agencia comercial, representación o mandato con Metrokia S.A.

(11) ART. 28.—Significado de las palabras. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.

(12) ART. 1317.—Agencia comercial. Por medio del contrato de agencia, un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo.

La persona que recibe dicho encargo se denomina genéricamente agente.

(13) ART. 1262.—Definición de mandato comercial. El mandato comercial es un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra. El mandato puede conllevar o no la representación del mandante.

Conferida la representación, se aplicarán además las normas del capítulo II del título I de este libro.

(14) ART. 1287.—Comisión. La comisión es una especie de mandato por el cual se encomienda a una persona que se dedica profesionalmente a ello, la ejecución de uno o varios negocios, en nombre propio, pero por cuenta ajena.

(15) ART. 832.—Representación voluntaria-concepto. Habrá representación voluntaria cuando una persona faculta a otra para celebrar en su nombre uno o varios negocios jurídicos. El acto por medio del cual se otorga dicha facultad se llama apoderar y puede ir acompañado de otros negocios jurídicos.

(16) ART. 1340.—Corredores. Se llama corredor a la persona que, por su especial conocimiento de los mercados, se ocupa como agente intermediario en la tarea de poner en relación a dos o más personas, con el fin de que celebren un negocio comercial, sin estar vinculado a las partes por relaciones de colaboración, dependencia, mandato o representación.

(17) Resolución 846 Can. Artículo 22. Comisión de compra. 1. La comisión de compra es la retribución pagada por un importador a su agente por los servicios que le presta al representarlo en el extranjero en la compra de las mercancías objeto de valoración.

(18) Folio 293, c. a. 2.

(19) Folios 53 y 61 c. a. 1.

(20) https://quimbaya.banrep.gov.co/secinternet/cambios.jsp?opcion=def_num#2906

(21) ART. 511.—Periodo probatorio. Artículo modificado por el artículo 19 del Decreto 4431 de 2004. El nuevo texto es el siguiente: Dentro de los diez (10) días siguientes a la recepción de la respuesta al requerimiento especial aduanero o del documento de objeción a la aprehensión, se decretará mediante auto motivado la práctica de las pruebas solicitadas que sean conducentes, eficaces, pertinentes y necesarias para el esclarecimiento de los hechos materia de investigación, se denegarán las que no lo fueren y se ordenará de oficio la práctica de las que se consideren pertinentes y necesarias, distintas a las relacionadas en el requerimiento especial aduanero o en el acta de aprehensión.

En el mismo auto se ordenará la nueva práctica o el perfeccionamiento de las pruebas allegadas en el acta de aprehensión o relacionadas en el requerimiento especial aduanero, cuando no se hubieren practicado en debida forma o requieran su perfeccionamiento.

El auto que decrete las pruebas se deberá notificar por estado conforme a lo establecido en el artículo 566 del presente decreto. Cuando se denieguen pruebas procederá el recurso de reposición, el cual deberá interponerse dentro de los tres (3) días siguientes a su notificación y resolverse dentro de los tres (3) días siguientes a su interposición.

El término para la práctica de las pruebas será de dos (2) meses si es en el país, y de tres (3) meses cuando deban practicarse en el exterior, y correrá a partir de la ejecutoria del acto que las decretó.

(22) Folio 429 c. a. 3.

(23) Folio 433 c. a. 4.

(24) Folio 31 c. a. 1.

(25) Decreto 2685 de 1999. ART. 131. Firmeza de la declaración. La declaración de importación quedará en firme transcurridos tres (3) años contados a partir de la fecha de su presentación y aceptación, salvo que se haya notificado requerimiento especial aduanero.

(26) Folios 296 y 306 c. a. 2.

(27) Decreto 2685 de 1999. ART. 514.—Liquidación oficial de revisión de valor. La autoridad aduanera podrá formular liquidación oficial de revisión de valor cuando se presenten los siguientes errores en la declaración de importación: valor FOB, fletes, seguros, otros gastos, ajustes y valor en aduana, o cuando el valor declarado no corresponda al valor aduanero de la mercancía establecido por la autoridad aduanera, de conformidad con las normas que rijan la materia, sin perjuicio de las demás sanciones que procedan según las disposiciones en materia de valoración aduanera.

(28) Expediente: 2003-00442-01. M.P. Susana Buitrago Valencia. Ante las diferentes posiciones e interpretaciones que se le ha dado al tema de la prescripción de la acción sancionatoria, acerca de cuándo debe entenderse “impuesta la sanción”, la Sala Plena de esta corporación con el fin de unificar jurisprudencia sostuvo mediante sentencia de 29 de septiembre de 2009, que “la sanción se impone de manera oportuna si dentro del término asignado para ejercer esta potestad, se expide y se notifica el acto que concluye la actuación administrativa sancionatoria, que es el acto principal o primigenio y no el que resuelve los recursos de la vía gubernativa”.

(29) El igual sentido se ha pronunciado la Sección Cuarta de esta corporación. Expediente 14831.

(30) Folio 327 c. a. 3.

(31) Folio 426 c. a. 3.

(32) ART. 563.—Formas de notificación. Artículo modificado por el artículo 23 del Decreto 4431 de 2004. El nuevo texto es el siguiente: Los requerimientos especiales aduaneros, los actos administrativos que deciden de fondo la imposición de una sanción, el decomiso de una mercancía, o la formulación de una liquidación oficial y, en general, los actos administrativos que pongan fin a una actuación administrativa, deberán notificarse personalmente o por correo.

(33) Son 9 declaraciones de importación, así: 352004100003256-3, 352004100003285-7, 352004100003515-6, 352004100003321-4, 352004100003516-3, 352004100005943-4, 352004100006254-2, 352004100006258-1, y 352004100007074-8.

(34) Folio 483 c. a. 3.