Sentencia 2008-00052 de abril 7 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2008-00052-01(17711)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Carbones del Cerrejón Limited

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá D.C., siete de abril de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 26 de febrero de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Falta de firmeza de los actos administrativos con base en los cuales se impuso la sanción por devolución y o compensación improcedente.

Según la apelante, si bien la ley tributaria permite que las autoridades de impuestos inicien el proceso de imposición de sanción por devolución y o compensación improcedente cuando se haya notificado una liquidación oficial de revisión, no puede aceptarse la procedencia de la respectiva sanción hasta tanto quede en firme la liquidación de revisión que motivó su imposición.

Para resolver observa la Sala que la sanción tuvo como fundamento la determinación oficial del impuesto sobre las ventas a cargo de la actora por el sexto bimestre de 2003, proceso en el que se modificó el saldo a favor inicialmente declarado ($ 5.540.984.000), determinado oficialmente en $ 5.261.071.000.

En el sublite se estableció que mediante Resolución 608-0601 del 20 de mayo de 2004 la Administración devolvió a la demandante el saldo a favor declarado ($ 5.540.984.000), por medio de los actos demandados impuso sanción por devolución improcedente, consistente en el reintegro de las sumas devueltas en exceso ($ 279.913.000), más los intereses moratorios incrementados en un 50 por ciento, como lo establece el artículo 670 del estatuto tributario.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en la sentencia que se apeló, decidió negar las súplicas de la demanda por considerar, en síntesis, que la Administración puede expedir los actos sancionatorios con ocasión de la improcedencia de la devolución, mientras se tramita la demanda en contra de la liquidación oficial.

Esta corporación mediante sentencia del marzo 24 de 2011, proferida dentro del proceso 250002327000200700259-01 (17286), revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642006000111 del 31 de agosto de 2006, proferida por la división de liquidación de la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración de IVA del sexto bimestre de 2003, y de la resolución recurso de reconsideración 310662007000016 del 30 de agosto de 2007, dictada por la división jurídica tributaria de la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá, que modificó la anterior.

A título de restablecimiento del derecho fijó como total saldo a favor de la sociedad, por concepto de ese impuesto y periodo, la suma de $ 5.408.556.000.

A juicio de la Sala, el fallo que dictó la corporación el 24 de marzo de 2011 incide directamente en el que ahora se emite, toda vez que en virtud de aquel se anularon parcialmente los actos que determinaron el impuesto, y se fijó como saldo a favor la suma que ya se mencionó. Por lo tanto, debe entrar a verificar si desapareció el sustento de la sanción, es decir, si no fue improcedente el saldo a favor cuya compensación y o devolución se efectuó a la sociedad.

Ahora bien, el artículo 670 del estatuto tributario señala:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50 por ciento).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500 por ciento) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso” (destaca la Sala).

De acuerdo a lo anterior, en el presente caso, surge evidentemente que como por el proceso de determinación oficial del impuesto se modificó el saldo a favor, es claro que la sociedad debía reintegrar la suma compensada y devuelta de manera improcedente, más los intereses de mora aumentados en un cincuenta por ciento (50 por ciento).

Pero también aflora de este enfoque que, si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución y o compensación improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente compensado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro(1).

Ahora bien, en el presente caso, la demanda contra los actos de determinación del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 2003 dio origen al proceso 250002327000200700259-01, el cual terminó con sentencia que revocó la sentencia de primera instancia, y definió la situación en los siguientes términos:

ConceptoRenglónDeclaración privada Liquidación recurso de reconsideraciónLiquidación
C. de E.
Impuesto a cargo por operaciones gravadas
FU
320.421.000320.421.000320.421.000
Total impuestos descontablesGR5.861.405.0005.753.746.0005.810.471.390
Saldo a pagar del periodo fiscalFA000
Saldo a favor periodoHC5.540.984.0005.433.325.0005.490.050.000
Mas sancionesVS0172.254.00081.494.000
Total saldo a pagarHA00 
Total saldo a favorHB5.540.984.0005.261.071.0005.408.556.000

Se tiene, entonces, que la Jurisdicción Contencioso Administrativa anuló parcialmente los actos demandados, y fijó como total saldo a favor de la sociedad por impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 2003, la suma de $ 5.408.556.000.

En consecuencia, si a la sociedad mediante Resolución 608-0601 del 20 de mayo de 2004 se le devolvió la suma de $ 5.540.984.000 por concepto del saldo a favor cuestionado, y en la jurisdicción se fijó como saldo a favor por ese impuesto y periodo la suma de $ 5.408.556.000, resulta como devolución improcedente la suma de $ 132.428.000, y no la suma de $ 279.913.000 con base en la cual se determinó la sanción en la Resolución 310642006000192 del 20 de marzo de 2007.

Así las cosas, la sanción impuesta, en la cuantía indicada, resulta improcedente. Por lo tanto, se debe declarar la nulidad parcial de los actos demandados, como consecuencia obvia del pronunciamiento de la Sala que anuló parcialmente los actos que modificaron el saldo a favor en el que se sustentaba la sanción, y fijó un nuevo saldo a favor de la contribuyente.

En consecuencia, y sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala revocará la decisión de primera instancia, para, en su lugar, anular parcialmente los actos administrativos que impusieron a la actora sanción por improcedencia de la devolución del saldo a favor del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 2003, y fijará la sanción en la suma que de acuerdo con la liquidación resulte, más los intereses de mora según el artículo 670 del estatuto tributario.

2. Invalidez de la inclusión de la sanción por inexactitud como parte de la base para determinar la sanción por improcedencia de la devolución y o compensación.

Señaló el apelante que las sumas devueltas o compensadas en exceso, de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, sobre las cuales se aplican los intereses moratorios, aumentados en un 50 por ciento, no son otras que las que corresponden a los mayores impuestos o retenciones determinadas en el acto de liquidación oficial, sin incluir en ningún caso la sanción por inexactitud.

Observa la Sala que mediante sentencia del 10 de febrero de 2011, Expediente 17909, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala precisó que como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ib.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar,” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud porque es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción por inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla. Situación diferente se presenta cuando en el proceso de determinación, se levanta la sanción por inexactitud, por cuanto en dicho evento no hay lugar a exigir este concepto como suma a reintegrar.

En consecuencia, la DIAN debe calcular los intereses de mora atendiendo a lo expuesto, sobre el valor a reintegrar a partir del acto administrativo que ordenó la devolución, y hasta la fecha del reintegro de las cifras que se ordena devolver.

Límite de los intereses de mora: usura

Insistió el apelante en que el interés moratorio incrementado en el 50 por ciento se debe limitar como máximo al interés de usura que rija en el momento del pago, de manera que no se genere una carga excesivamente onerosa al contribuyente.

Observa la Sala que, conforme con el artículo 635 del estatuto tributario, “para efectos tributarios y frente a obligaciones cuyo vencimiento legal sea a partir del 1º de enero de 2006, la tasa de interés moratorio será la tasa equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes de mora”.

De acuerdo con lo expuesto, los intereses de mora aplicables para efectos tributarios corresponden a la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia, circunstancia aceptada expresamente por la DIAN en los alegatos de conclusión al señalar: “con respecto a los intereses de mora aumentados se reitera que estos no pueden superar la tasa de usura, pues como lo dijo el a quo, “esta tasa es la que corresponde a los intereses de mora en materia tributaria, y, a su vez, estos son los que se aumentan en un 50 por ciento por concepto de sanción”.

En consecuencia, sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala revocará la decisión de primera instancia, para, en su lugar, anular parcialmente los actos administrativos que impusieron a la actora sanción por devolución improcedente (IVA VI BIM/2003), y fijará la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario teniendo como base la suma que de acuerdo a la siguiente liquidación resulte:


Suma devuelta por la DIAN a la sociedad actora por concepto IVA correspondiente al 6º Bim de 2003, según Resolución 608-0601 del 20 de mayo de 2004
$ 5.540.984.000
Saldo a favor determinado en la sentencia del Consejo de Estado del 24 de marzo de 2011 por concepto de IVA 6º Bim de 2003$ 5.408.556.000
Saldo que resulta como indebidamente devuelto
$ 132.428.000

Finalmente advierte la Sala que mediante auto del 6 de agosto de 2009 la Sala aceptó el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y la declaró separada del conocimiento del proceso.

Toda vez que existe quórum para conocer el asunto de fondo, no se nombró conjuez.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones 310642006000192 del 20 de marzo de 2007 y 31066200700014 del 26 de octubre de 2007 por medio de las cuales la DIAN - Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá impuso a la sociedad Carbones del Cerrejón Limited sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2003.

3. A título de restablecimiento del derecho y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia FÍJASE como sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2003, la suma de $ 132.428.000 más los intereses moratorios liquidados conforme a lo expuesto en la parte motiva, incrementados en un 50 por ciento de conformidad con el artículo 670 del estatuto tributario.

4. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Lina María Avila Amézquita, de conformidad con el poder que obra al folio 235 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la Liquidación de Revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aun cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión (sents. de fecha jul. 19/2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz; sent. de oct. 19/2006, Exp. 15049, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).