Sentencia 2008-00061 de marzo 31 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00061-01(17837)

Actor: Laboratorios Ghem de Colombia LTDA.

Demandado: Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C.

Bogotá, D.C., treinta y uno de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el presente caso se controvierte la legalidad de la liquidación oficial de revisión 900003 del 8 de junio de 2007, del auto inadmisorio 107-900.001 del 6 de septiembre de 2007 y del auto confirmatorio 108-900001 del 5 de octubre de 2007 proferidos por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, D.C.

El tribunal anuló el auto inadmisorio 107-900.001 del 6 de septiembre de 2007 y el auto confirmatorio 108-900001 del 5 de octubre de 2007, al encontrar que el recurso de reconsideración fue interpuesto oportunamente; y declaró la nulidad parcial de liquidación oficial de revisión 900003 del 8 de junio de 2007, practicó una nueva liquidación, la cual, una vez corregida, fijó el saldo a pagar en $ 511.568.000.

La parte demandada apela la decisión para reiterar que el recurso de reconsideración fue interpuesto extemporáneamente.

La demandante insiste en que la ampliación al requerimiento especial es improcedente; que el recurso de reconsideración fue presentado en tiempo y, por tanto, se configuró el silencio administrativo positivo; que los costos y deducciones cumplen los requisitos legales para su procedencia; y que no se dan los presupuestos fijados para imponer la sanción por inexactitud.

Debe la Sala resolver si el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto liquidatorio fue oportuno, pero para el efecto, primero debe revisar si la ampliación al requerimiento especial se ajustó a los parámetros legales. De ser oportuno el recurso gubernativo, resolver si se configura el silencio administrativo positivo; de no ser así, si los costos y deducciones cumplen los requisitos fijados por la ley, y si es procedente la sanción por inexactitud.

1. Ampliación al requerimiento especial.

Dentro del trámite del proceso de determinación oficial del tributo, el estatuto tributario prevé, en el artículo 708, la ampliación al requerimiento especial, en los siguientes términos:

“ART. 708.—Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses”.

Esta norma señala el funcionario competente para ordenar la ampliación al requerimiento especial, el término dentro del cual puede hacerlo, el marco de sus facultades y los límites dentro de los cuales puede fijar el plazo para la respuesta.

Aunque la norma dispone, que el funcionario que conozca la respuesta al requerimiento especial puede ampliarlo, el artículo 691 ib., expresamente establece que es el jefe de la unidad de liquidación el facultado para proferir, las ampliaciones a los requerimientos especiales, entre otros actos.

Entonces, corresponde al jefe de la unidad de liquidación ampliar el requerimiento especial, por una sola vez, y debe proferir el acto correspondiente dentro de los tres meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial; además, tiene la facultad para, en este acto, decretar pruebas que antes no había requerido, incluir hechos y conceptos nuevos, es decir, hechos y conceptos no planteados en el requerimiento inicial, también lo autoriza para proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.

En el caso, la sanción por inexactitud propuesta con ocasión de la ampliación del requerimiento especial, se ajusta a la norma, pues esta, como se dijo, permite al funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial, ampliarlo, entre otros aspectos, con la proposición oficial de sanciones, sin que de manera alguna condicione esta facultad a la existencia de nuevas glosas, como lo entiende el demandante.

Así, lo ha precisado la jurisprudencia al señalar que: “...la ampliación al requerimiento especial, permite no solo que se incluyan hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, sino que además se proponga una nueva determinación oficial modificando el valor de los impuestos, anticipos, retenciones y ‘sanciones’. Ello implica que mediante la ampliación existe la posibilidad no solo de que se pueda complementar y corregir el requerimiento inicial sobre los aspectos que allí se proponía modificar, sino también la de proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones”(12).

El acto en cuestión no desconoce el debido proceso, toda vez que fue proferido por el funcionario competente, dentro del término y marco legal y la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el derecho de defensa y contradicción, como lo hizo al presentar sus objeciones en el plazo concedido para tal fin.

Asimismo, el acto no desconoce el principio non bis in ídem, según el cual no es posible imponer sanción dos veces por un mismo hecho, pues se trata de la ampliación del acto previo, sin que este o el inicial puedan entenderse definitivos, pues, en el proceso de determinación del tributo, el acto definitivo lo es la liquidación de revisión, la cual se contrae a la declaración del contribuyente y los hechos contemplados en el requerimiento especial y su ampliación si la hubiere, acto susceptible de ser recurrido.

Por lo anterior, la ampliación al requerimiento especial se ajustó a los parámetros legales.

2. Liquidación oficial de revisión.

El artículo 710 del estatuto tributario prevé, de manera general, que la liquidación de revisión deberá notificarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o su ampliación, según el caso.

En el presente asunto, teniendo en cuenta que la ampliación al requerimiento especial fue notificada el 19 de septiembre de 2006(13) y que se le concedió plazo de tres meses para dar respuesta, la administración podía notificar válidamente la liquidación de revisión hasta 19 de junio de 2007, y como quiera que esta fue notificada el 8 de junio de 2007, se practicó tal diligencia dentro del término de los seis (6) meses previstos en la norma, sin que la declaración privada hubiera adquirido firmeza.

3. Término para interponer el recurso de reconsideración.

El artículo 720 del estatuto tributario dispone que procede el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, entre otros actos, y que debe interponerse, “salvo norma expresa en contrario (...) dentro de los dos meses siguientes a la notificación” del acto.

En el sub lite, la liquidación oficial de revisión 900003 del 8 de junio de 2007, fue notificada el mismo día, pues en esa fecha fue recibida por la contribuyente, según consta a folio 770 del cuaderno de antecedentes administrativos y así lo acepta la demandante.

Conforme con lo anterior, la sociedad contaba con plazo, hasta el 8 de agosto de 2007, para interponer el recurso de reconsideración, pues el término del artículo 720 del estatuto tributario empieza a contarse desde la notificación del acto, por ser este el “primer día del plazo” conforme con el artículo 59 del Código de Régimen Político y Municipal.

Este criterio jurisprudencial fue analizado en la sentencia de 30 de agosto de 2007(14), reiterado el 23 de abril de 2009, 25 de marzo de 2010 y el 15 de julio de 2010(15) y una vez más, la Sala lo reitera, así:

Para establecer la forma de contabilizar el término para interponer el recurso de reconsideración, se acude al Código de Régimen Político y Municipal, toda vez que, ni el estatuto tributario ni el Código Contencioso Administrativo contienen una regulación sobre el tema, pues, las reglas establecidas en el CRPM se aplican “en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa”(16).

El Código de Régimen Político y Municipal, en el artículo 59, inciso primero, establece que “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención legal, se entenderá que terminan a la media noche del último día del plazo. Por año y mes se entienden los del calendario común, y por día el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecución de las penas se estará a lo que disponga la ley penal”; y el inciso segundo, prevé que “El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días según los casos”.

Cuando se trata de términos de “meses” o “años”, los plazos corren de fecha a fecha, es decir, el número del mes o año en el que inicia debe coincidir con el mismo número del mes o año en el que termina. Así, cuando la norma se refiere, en el caso, al “primer día de plazo” significa que es la fecha de la notificación o del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del cómputo del término que no está establecido en días. Tanto es, que la norma advierte que el plazo de un mes o de un año no siempre tiene el mismo número de días; en el primer caso podrá ser de 28, 29, 30 ó 31 días, y en el segundo, de 365 o 366 días, según corresponda(17).

Por el contrario, cuando los términos son fijados en días, los términos de meses y de años se contarán conforme al calendario, esto es, incluyendo los días inhábiles(18), es decir, cuando el plazo se fija en meses o años el plazo comienza a correr de mes a mes o año a año, independientemente de que el día siguiente al de la notificación sea hábil o inhábil; y, el primer mes del término finaliza a la media noche del día cuyo número corresponde con el de la fecha de notificación.

De otra parte, si bien el artículo 120 del Código de Procedimiento, dispone que “Todo término comenzará a correr desde el día siguiente al de la notificación de la providencia que lo conceda”, esta norma es aplicable específicamente para la notificación de las providencias en los procesos judiciales, de naturaleza diferente a la de los actos administrativos.

La Sección en sentencia del 17 de noviembre de 1995(19) precisó que el “primer día del plazo” corresponde a la fecha en que se notifica o se ejecuta el acto procesal indicativo del inicio del término. En esa oportunidad se pronunció en los siguientes términos:

“La Sala advierte, asimismo, que cuando el comentado inciso 2º del artículo 67 del Código Civil, habla de ‘el primero y el último día de un plazo de meses o años’, la expresión, ‘el primero’, no tiene la connotación estrictamente literal que, en apariencia, fluye de su texto, esto es, que no se refiere propiamente al día en que debe empezar a contarse el plazo, sino al día en que se notifica o realiza el acto procesal sujeto a plazo de ejecutoria impugnación o decisión; de otro modo, el mencionado inciso 2º resultaría incompatible con el inciso 3º del artículo 68 ib., según el cual ‘cuando se dice que una cosa debe observarse ‘desde’ tal día, se entiende que ha de observarse desde el momento siguiente a la media noche del día anterior’, incompatibilidad que se repetiría frente al ya estudiado artículo 120 del Código de Procedimiento Civil, cuyo sentido natural es el de que el día de la notificación o realización del acto, no cuenta como primer día del término que deba computarse.

“La norma de la paridad de los días extremos, así entendida, es, por lo demás, perfectamente demostrable, pues, si la notificación de un acto liquidatorio se efectúa, p.e., el 31 de julio, con plazo de un mes para su reposición, es claro que el término del recurso vencería el 31 de agosto, habiéndose empezado a contar el mismo, no el 31 de julio, sino el 1º de agosto”.

Este criterio lo ha aplicado la Sala en diversos pronunciamientos, sobre la forma de computar los términos de meses o años en diferentes eventos, como el plazo de un mes para responder el pliego de cargos contado a partir de su notificación(20); el cómputo de los dos años para expedir el requerimiento especial(21), de los tres meses para responderlo, el de la suspensión en caso de inspección(22) y el plazo de seis meses para notificar la liquidación oficial(23) o para recurrirla(24).

Por otra parte, la sociedad insiste en que el Decreto Reglamentario 1350 de de 2002 está vigente y es aplicable en el caso. Según esta norma la notificación por correo, de que trata el artículo 566 del estatuto tributario, tendrá efectos a partir del día siguiente a la fecha de recibo del acto administrativo por parte del contribuyente.

La Sala estima que tal disposición no es aplicable en el caso, toda vez que, como lo precisó en oportunidad anterior(25), tal disposición perdió vigencia una vez la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 566 del estatuto tributario, que era la norma que reglamentaba(26).

En conclusión, no se acepta el argumento de la actora, acogido por el tribunal, según el cual el plazo de los dos meses para interponer el recurso de reconsideración inició el día hábil siguiente al de la notificación, porque, como se dijo, no se trata de un plazo fijado en días y la norma expresamente dispone que inicia el día de su notificación.

Por lo expuesto, la liquidación oficial de revisión demandada quedó ejecutoriada, toda vez que el recurso de reconsideración no fue interpuesto dentro de la oportunidad legal, pues, notificada la liquidación oficial de revisión 900003 el 8 de junio de 2007, el plazo de dos meses, para interponer el recurso gubernativo, finalizó el 8 de agosto de 2007. Como el recurso fue interpuesto el 9 de agosto de ese año(27), fue extemporáneo y, en consecuencia, procedía su inadmisión.

En efecto, el artículo 726 del estatuto tributario, establece que en caso de no cumplirse los requisitos señalados en el artículo 722 ib., se dictará auto de inadmisión, contra el cual procede el recurso de reposición.

Dentro de los requisitos exigidos, en la mencionada disposición, está el de oportunidad, así que formulado fuera del término legal, era procedente no admitir el recurso; y confirmada esta decisión, “... la vía gubernativa se agotará en el momento de su notificación(28)”.

Sobre este tema, la Sección en oportunidad anterior(29), expresó:

“Cabe anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo del artículo 728 del estatuto tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la Administración. Así, “queda abierta la vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda clausurado en su contra”(30).

“Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda; o, declarar resuelto el recurso a favor del administrado en virtud del silencio administrativo positivo, si ha transcurrido más de un año desde la interposición de la reconsideración (E.T. arts. 732 y 734)(31).

“No sobra advertir que para que el juez administrativo se pronuncie sobre la legalidad del auto que inadmitió el recurso de reconsideración, y posteriormente pueda estudiar el fondo de las pretensiones de la parte actora, o declarar la ocurrencia del silencio positivo, se deben demandar tanto el acto definitivo como el auto inadmisorio del recurso. En caso de que dicho auto no se acuse, continúa haciendo parte del ordenamiento jurídico y resulta de obligatorio cumplimiento para la Administración y el contribuyente .

Dado que en el presente asunto la contribuyente demandó los actos que inadmitieron el recurso de reconsideración y el confirmatorio, así como la liquidación de revisión, precisado lo anterior, la Sala encuentra ajustados a derecho el auto inadmisorio 107-900.001 del 6 de septiembre de 2007 y el auto confirmatorio 108-900001 del 5 de octubre de 2007.

No desvirtuada la legalidad de estos actos, la Sala se inhibirá de estudiar de fondo las modificaciones a la declaración de renta del 2003 contenidas en la liquidación oficial de revisión 900003 del 8 de junio de 2007, por indebido agotamiento de la vía gubernativa.

El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo exige el agotamiento previo de la vía gubernativa para demandar en acción de nulidad y restablecimiento del derecho un acto particular.

De conformidad con el artículo 63 del Código Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa acontece cuando contra el acto administrativo no procede ningún recurso; cuando los recursos interpuestos se hayan decidido(32) y; cuando el acto administrativo quede en firme por no haber interpuesto los recursos de reposición o de queja.

En el sub lite la contribuyente interpuso contra el acto de determinación oficial del tributo el recurso procedente, pero como no fue interpuesto en debida forma, toda vez que se presentó por fuera del término legal, la administración no podía decidirlo y así, frente a la liquidación oficial de revisión no se agotó debidamente la vía gubernativa, lo cual releva a la Sala de estudiar los demás cargos propuestos.

Adicionalmente, se advierte que la demandante no podía demandar ante la jurisdicción la liquidación oficial de revisión, en virtud de lo previsto en el artículo 135, inciso final, del Código Contencioso Administrativo, que de manera excepcional permite acudir directamente cuando las autoridades “no hubieren dado oportunidad de interponer los recursos procedentes”, pues, no fue este el caso que aquí se presentó(33), dado que el recurso de reconsideración fue interpuesto, pero de manera extemporánea.

Ni puede considerarse aplicable al caso el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, que permite acudir a la jurisdicción sin que sea necesario interponer previamente el recurso de reconsideración, porque debe hacerlo dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial, lo que en el caso no se cumplió, pues la demanda fue presentada el 10 de marzo de 2008, es decir, por fuera de este plazo legal.

Por las anteriores razones, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se denegará la nulidad del auto inadmisorio 107-900.001 del 6 de septiembre de 2007 y del auto confirmatorio 108-900001 del 5 de octubre de 2007; además se proferirá fallo inhibitorio frente a la pretensión de nulidad de la liquidación oficial de revisión 900003 del 8 de junio de 2007.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Revócase la sentencia del 26 de marzo de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, objeto de apelación.

En su lugar:

1. Deniégase la nulidad del auto inadmisorio 107-900.001 del 6 de septiembre de 2007 y del auto confirmatorio 108-900001 del 5 de octubre de 2007, por las razones expuestas en la parte motiva.

2. Inhíbese de proferir decisión de fondo frente a la liquidación oficial de revisión 900003 del 8 de junio de 2007, por indebido agotamiento de la vía gubernativa.

Reconócese personería al doctor Marco Alejandro Aponte Patiño, como apoderado de la demandada, en los términos y para los efectos del memorial que obra a folio 296 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(12) Sentencia del 7 de septiembre de 2001, expediente .P. María Inés Ortiz Barbosa.

(13) Fl. 711 c.a.

(14) Proceso 15517, C.P. Ligia López Díaz.

(15) Sentencias proferidas en los procesos 16536, 16831 y 16919 con ponencia, en su orden, de los doctores Héctor J. Romero Díaz, Martha Teresa Briceño de Valencia y Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(16) Código de Régimen Político y Municipal, artículo 59.

(17) Las excepciones legales en las que el número del último día del plazo no coincide con el de iniciación son: “Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes” (art. 59 ib.) y “Los (plazos) de meses y años se computan según el calendario; pero si el último día fuere feriado o de vacante, se extenderá el plazo hasta el primer día hábil”(art. 62 ib.).

(18) El artículo 62 del CRPM prevé que: “En los plazos de días que se señalen en las leyes y actos oficiales, se entienden suprimidos los feriados y de vacantes, a menos de expresarse lo contrario.”

(19) Expediente 7200, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

(20) Sentencia del 27 de octubre de 2005, Exp. 13741, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(21) Estatuto Tributario, artículo 705.

(22) Artículo 706, ib.

(23) Artículo. 710, ib.

(24) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de octubre de 2004, Exp. 14089, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 10 de febrero de 2005. Exp. 14054 y 11 de septiembre de 2006, Exp. 14873, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(25) Sentencia del 25 de marzo de 2010, Exp. 16831, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(26) El Decreto 1350 de 2002 plasmó el sentir de la Sentencia C-096 de 2001 por medio de la cual la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de la expresión "y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo" del artículo 566 del estatuto tributario. Como el artículo 5º de la Ley 788 de 2002 al modificar esta norma, señaló en forma expresa como se surte la notificación por correo, el decreto que la reglamentaba ya no tiene aplicación (Conc. 067076 de 2003, DIAN).

(27) Fl. 794 c.a.

(28) Estatuto tributario artículo 728.

(29) Sentencia del 14 de junio de 2007, Exp. 14589, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(30) Jaime Abella Zárate. Procedimientos Constitucional y Contencioso Administrativo en materia tributaria. Bogotá. Editorial Legis. 2007 pág. 269.

(31) Ibídem.

(32) Código Contencioso Administrativo, artículo 62, ordinales 1º y 2º.

(33) En este sentido ver sentencia de 10 de febrero de 2005, Exp. 14054, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.