Sentencia 2008-00063 de marzo 13 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 05001233100020080006301 [19479]

Actor: CONIX S.A. (NIT. 800023162-6)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto sobre las ventas - Bimestre 3º de 2002

Fallo

Bogotá, D.C., trece de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la DIAN, la Sala decide sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de IVA que CONIX S.A. presentó por el bimestre 3º del año 2002.

En concreto, determina si procede el rechazo del IVA descontable, pues para la actora el descuento debe mantenerse, dado que en desarrollo del “contrato de renting de tecnología” enajenó bienes que no hacen parte de su activo fijo y prestó el servicio de licenciamiento de software, mientras que para la DIAN el objeto del contrato era el arrendamiento de equipos de cómputo con el software incorporado, los cuales hacen parte del activo fijo de la actora.

Si la Sala encuentra procedente el rechazo, deben estudiarse los restantes argumentos de la demanda, pues estos no fueron analizados por el a-quo, dado que encontró probado que la actora tenía derecho al IVA descontable. En consecuencia, analiza si la actora incurrió en inexactitud sancionable y si la DIAN violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión.

1. Procedencia del IVA descontable.

Conforme con el artículo 483 del estatuto tributario, en la venta y prestación de servicios, el impuesto sobre las ventas a cargo de los responsables del régimen común se determina por la diferencia entre el impuesto generado por operaciones gravadas y los impuestos descontables autorizados en la ley.

Según el artículo 485 ibídem, los impuestos descontables son el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y el IVA pagado en la importación de bienes corporales muebles(7).

Para que proceda el descuento, el artículo 488 ib. exige que el impuesto haya sido generado por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios o importaciones que constituyan costo o gasto para el contribuyente en renta y que se destinen a operaciones gravadas con IVA(8) y el artículo 491 ib. precisa que el IVA pagado por la adquisición o importación de activos fijos no es descontable(9).

Por su parte, el artículo 60 del estatuto tributario clasifica los activos enajenados en movibles y fijos o inmovilizados. Los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable se consideran activos movibles y aquellos que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente se consideran activos fijos o inmovilizados.

Respecto a la diferencia entre activos fijos y activos movibles, en sentencia de 8 de septiembre de 2012, exp. 18705, la Sala precisó:

“Sobre la naturaleza de los activos, atendiendo a la clasificación prevista en la norma transcrita [se refiere al artículo 60 del estatuto tributario], ha dicho la Sala en varias oportunidades(10), que la diferencia fundamental entre activos fijos y activos móviles radica en que estén destinados o no a la enajenación dentro del giro de los negocios del contribuyente, de manera que si un bien se enajena dentro del giro ordinario de los negocios tiene el carácter de activo movible, pero si no está destinado a ser enajenado en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa, es un activo fijo o inmovilizado.

La sección también ha indicado que “la condición de activos fijos que se excluyen de la base gravable se deduce tanto de la forma de contabilización de la inversión, como de la intención en su adquisición, de manera que si quien los adquiere busca enajenarlos en el giro ordinario o corriente de sus negocios, los activos serían movibles, pero si lo que pretende es que permanezcan en su patrimonio, los activos serán fijos”(11).

No obstante lo anterior, la jurisprudencia ha precisado que la permanencia del activo en el patrimonio de la empresa o su contabilización como activo fijo, son circunstancias que no pueden modificar el carácter de activos movibles, de los bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios(12), razón por la cual es necesario verificar en cada caso la destinación de los bienes y la circunstancia de que corresponda o no al giro ordinario de los negocios de la empresa(13)”. (resalta la Sala)

En igual sentido, en sentencia de 13 de junio de 2013, exp. 18703, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, la Sala señaló:

“En el caso de los ingresos provenientes de la enajenación de acciones, la Sala, con fundamento en el concepto de activos fijos, desarrollado en el artículo 60 del estatuto tributario, ha sostenido que las acciones se consideran activos fijos, siempre y cuando no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, caso en el que los ingresos que se obtienen por su venta no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio(14).

Así mismo, se ha considerado que para establecer la naturaleza de fijo o movible de un bien, no solo se atiende a la forma de contabilización de la inversión, sino que debe mirarse la intención en su adquisición, de manera que, si la intención es su enajenación en el giro ordinario de los negocios de la sociedad, serán activos movibles, pero si la intención es que permanezcan dentro de patrimonio del ente societario, serán activos fijos(15).

En ese sentido, que la enajenación de acciones corresponde o no a la venta de un activo fijo, dependerá del objeto social que desarrolle la sociedad enajenante. Por consiguiente, en caso de que se obtenga utilidad en la venta de las inversiones, la misma deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio, en su calidad de activos fijos, siempre y cuando esa transacción no se haya realizado dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente(16).

Así pues, de acuerdo con la ley tributaria y la jurisprudencia, la diferencia entre activos fijos y activos movibles radica en la intención con que se adquieren los bienes: los activos movibles se adquieren para ser enajenados dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, mientras que con los activos fijos o inmovilizados no se tiene la intención de enajenarlos en desarrollo de la actividad ordinaria de la empresa.

Asimismo, el carácter de activos fijos o movibles no se determina por el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio de la empresa o por su contabilización y, por ello, se debe examinar, en cada caso, la destinación que el contribuyente ha dado a los bienes y si la enajenación se produjo dentro del giro ordinario de sus negocios o no(17).

En el presente caso, la demandante afirma que en el periodo en discusión suscribió con sus clientes contratos de renting de tecnología que tenían por objeto arrendar equipos de cómputo, otorgar licencias para el uso de software y suministrar los seguros requeridos y las garantías otorgadas por los proveedores. También incluian la prestación de servicios de instalaciones, adaptaciones, mantenimiento, soporte técnico y actualizaciones, entre otros.

Sostiene también que para desarrollar los contratos, adquirió bienes que no tenían el carácter de activos fijos, pues se vendían a los clientes a la terminación del contrato, por un valor residual. Así, tales bienes se adquirieron únicamente para suplir las necesidades de los clientes y entregarlos en arrendamiento. Además, los costos se recuperarían a largo plazo y, por tal razón, contablemente se manejaron como cargos diferidos o gastos pagados por anticipado, es decir, como inversiones amortizables, de acuerdo con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario.

Sobre la naturaleza y características de los contratos de renting, la Sala de Consulta y Servicio Civil, en Concepto 1740 de 2006, explicó:

“La doctrina nacional diferencia igualmente los contratos de arrendamiento financiero y arrendamiento operativo. Sobre este tema, explica el profesor Sergio Rodríguez Azuero:

“Renting. Este contrato, que se asemeja por muchos aspectos al llamado leasing operativo, presupone la existencia de materiales en poder de la sociedad y elimina, desde luego, la llamada etapa de colaboración entre las partes destinadas a la adquisición de los bienes, los cuales son simplemente arrendados al usuario. Se acompaña de una serie de servicios exclusivos a favor del arrendador para el mantenimiento, reparación, asistencia técnica, etc. de los bienes. En esta clase de contrato, que guarda desde luego similitudes con el leasing, es sumamente remota la opción de compra para el usuario y, por el contrario, es bien frecuente el caso de que las sociedades arrendadoras se nieguen a venderlos pues parte de su estructura de mercado implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida”(18).

De acuerdo con lo anterior, puede afirmarse entonces que el contrato de arrendamiento operativo o renting es un contrato de tracto sucesivo en el cual la propiedad de los vehículos está en cabeza de la compañía de renting que los adquiere para darlos en arrendamiento a clientes que los requieren para desarrollar su actividad de transporte, por un tiempo determinado, a cambio de un canon, en el que el arrendatario ejerce las facultades de uso, usufructo y goce del bien, esto es, controla operativamente el vehículo, y por lo general se conviene que el arrendador asuma el mantenimiento y asistencia técnica durante el plazo del contrato. Puede pactarse por períodos cortos, o establecerse una relación de mediano o largo plazo. Se diferencia del leasing o arrendamiento financiero, en que no tiene por finalidad última la adquisición del bien arrendado(19)”. (resalta la Sala)

De lo anterior se infiere que el “renting” es un contrato atípico de tracto sucesivo, que tiene por objeto el arrendamiento de bienes muebles, a cambio de un canon. Su función es suministrar a las empresas ciertos bienes que son adquiridos por el arrendador y sobre los cuales éste mantiene la propiedad durante la vigencia del contrato.

A su vez, el arrendador se encarga del mantenimiento y la prestación de los servicios técnicos necesarios para la conservación del bien en condiciones óptimas de uso y, en general, no se pacta opción irrevocable de compra al terminar la relación contractual, pues “parte de su estructura de mercado [del arrendador] implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida”(20).

Ahora bien, según consta en el certificado de existencia y representación legal, el objeto social principal de la demandante es el siguiente(21):

“1. Compra, venta y prestación de servicios de todo tipo relacionados con equipos de cómputo, comunicación, repuestos, equipos de potencia y control, suministros y demás actividades que se deriven de la comercialización de ellos.

2. Celebrar contratos para la prestación de servicios de reparación, mantenimiento de equipos de cómputo y comunicación de datos; así como para darlos en arrendamiento.

3. El desarrollo y venta se (sic) software, la representación de firmas nacionales o extranjeras, a través de la figura de la agencia comercial o cualquier otra.

4. Servir como agente comercial con relación a la celebración de cualquier acto jurídico lícito que se relacione con su objeto social.

5. La adquisición de bienes muebles para construirlos, reformarlos o conservarlos en el mismo estado, o enajenarlos, arrendarlos o explotarlos en cualquier forma, o tomar éstos en arrendamiento, o en participación y ceder tales bienes.

6. Promover la formación, organización o financiación de compañías que se vayan a relacionar directamente o no por su objeto social con las actividades propias de la compañía”. (resalta la Sala)

Así, dentro del giro ordinario de sus negocios, la actora puede comprar y vender o arrendar equipos de cómputo y prestar servicios de todo tipo relacionados con dichos equipos.

En los contratos de renting de tecnología que la sociedad celebró con sus clientes, se pactó lo siguiente(22):

“(...).

2. Objeto del contrato.

El objeto del contrato es conceder el uso y goce de los bienes muebles identificados en el documento anexo A1. La calidad del uso y goce de los bienes objeto del contrato, tiene una relación directa con su correcto y eficiente funcionamiento y con el objeto para el cual fueron arrendados. (...).

4. Duración.

El término de duración de este contrato será de 36 meses contados a partir del día 1º de mayo de 2001, hasta el día 30 de abril de 2004.

Una vez finalizado el término del mismo, las partes se pondrán de acuerdo en los términos en que se llevará a cabo la devolución de los bienes.

5. Canon

Precisiones:

a) Cortes trimestrales:

(...).

b) Componentes del canon:

El canon tendrá como base los siguientes componentes:

Valor del bien a ser dado en arrendamiento.

DTF modalidad T.A.

2 puntos anuales.

Canon: Suma resultante de aplicar al valor del bien un valor porcentual resultado del cálculo DTF T.A. de la semana que corresponda, según el literal anterior, más 2 puntos.

El canon de arrendamiento será un valor en pesos, con vigencia trimestral y pagadero en forma mensual anticipada. (...).

9. Recibo y restitución de los bienes dados en arrendamiento.

9.1. Recibo: (...) declara haber recibido los bienes objeto de este contrato a satisfacción, de conformidad con el acta de entrega (...).

9.2. Restitución: (...) se obliga a devolver los bienes objeto de este contrato en el mismo estado en que los recibió, salvo el deterioro natural, una vez expire el término del presente contrato y previa confrontación del acta de entrega (...) retirará el (los) software adicionales o componentes agregados, o, entregará las licencias respectivas, a título gratuito, en caso de no serle posible su retiro sin perjudicar los equipos.

10. Obligaciones de las partes.

10.1. Para ...

a) ...

b) ...

c) ...

d) Restituir los bienes objeto de este contrato una vez finalice el mismo.

e) ...

10.2. Para CONIX S.A.

a) Entregar a satisfacción los bienes arrendados.

b) ...

c) Realizar las reparaciones necesarias dadas en garantía de los bienes arrendados, ...

d) Recoger los equipos una vez expire el término de duración del presente contrato”.

En los antecedentes administrativos se encuentran los anexos de algunos contratos. Estos tienen la relación de algunos de los equipos de cómputo y accesorios entregados en arrendamiento, las licencias de software otorgadas y los servicios prestados, discriminados por cantidades y valor unitario(23).

La actora afirma que los bienes se adquirían para cada contrato, según las necesidades de sus clientes, pues “la operación de renting de tecnología, parte de los requerimientos que tiene un cliente determinado, de solucionar de manera integral sus necesidades de carácter tecnológico en el ámbito de la informática”(24).

Pues bien, los contratos celebrados indican que CONIX era la propietaria de los equipos de cómputo y accesorios, que los entregaba a sus clientes a título de arrendamiento y que a la terminación del contrato los clientes debían restituir los bienes a la demandante, pues, además, los contratos no tenían pactada la opción de compra a favor de estos, como es usual en estos convenios, según se precisó atrás.

En consecuencia, CONIX no adquirió los equipos de cómputo y accesorios con la intención de enajenarlos dentro del giro ordinario de sus negocios. Su propósito era conservar la propiedad para entregarlos en arrendamiento y obtener ingresos por el ejercicio de esa actividad. Por lo tanto, dichos bienes se consideran activos fijos, en los términos del artículo 60 del estatuto tributario.

Adicionalmente, la demandante sostiene que “al finalizar cada contrato, de manera invariable u ordinaria, lo que queda del contrato, que son los equipos, se venden al cliente por un valor residual, que corresponde al monto de un canon”(25), lo que corrobora que los bienes estaban destinados a la venta dentro del giro ordinario de sus negocios. Como prueba, presentó algunas facturas expedidas durante el año 2002(26).

Al respecto, la Sala insiste en que en los contratos de renting no se pactó la opción de compra a favor del arrendatario sino, por el contrario, la obligación de restituir a la actora los bienes arrendados una vez terminado el contrato, lo que corrobora que esta no tenía la intención de enajenar los bienes arrendados dentro del giro ordinario de sus negocios.

Y, si bien existen en el expediente algunas facturas que dan cuenta de la celebración de opciones de compra(27), no aparecen los contratos en que se ejerció la opción y no se discriminan los bienes vendidos. Tales facturas no demuestran que los bienes adquiridos durante el bimestre 3º de 2002 hubieran sido enajenados posteriormente por la demandante dentro del giro ordinario de sus negocios, pues no se tiene certeza de cuáles fueron los bienes vendidos ni de si dichos bienes fueron adquiridos para el desarrollo de los contratos de renting.

Además, los contratos demuestran que la intención de la demandante no era vender los bienes que entregaba en arriendo, pues no se pactó la opción de compra.

Así pues, en este caso está probado que la actora adquirió los equipos de cómputo con la intención de arrendarlos y no de enajenarlos dentro del giro ordinario de sus negocios. Además, la actora no demostró que los bienes que adquiría para el desarrollo de los contratos de renting estuvieran destinados a la venta. En consecuencia, se reitera, tales bienes tienen el carácter de activos fijos.

De otra parte, la actora alega que prestaba el servicio de licenciamiento de uso de software y que la DIAN desconoció el Concepto Unificado de IVA 001 de 2003 que considera dicho licenciamiento como un servicio para efectos del IVA, pues lo trató como activo fijo.

Sobre el particular, se observa que no aparece prueba de que el objeto del contrato de renting que la actora denomina “renting de tecnología” fuera el licenciamiento de uso de software en forma independiente. Por el contrario, el objeto de los contratos era “conceder el uso y goce de los bienes muebles identificados en el documento anexo A 1”.

Por su parte, en el anexo A1 (relación de bienes muebles - acta de entrega), se observa que la licencia de software está destinada a ser utilizada en los equipos de cómputo que la sociedad arrendó, pues se entrega con estos(28) por lo cual se entiende que, en este caso, forma parte del equipo de cómputo que la sociedad arrendó. En consecuencia, de acuerdo con el contrato de renting, el licenciamiento para el uso de software no puede tratarse como un servicio independiente y autónomo del arrendamiento de los bienes objeto de dicho contrato.

Por lo demás, en el Concepto de IVA 001 de 2003, cuyo desconocimiento alega la actora, la DIAN sostuvo lo siguiente:

“En el caso del licenciamiento, la legislación prevé que comporta la prestación de un servicio y en consecuencia está sometido al impuesto sobre las ventas, por lo que, si quien otorga la licencia de uso tiene la condición de responsable del régimen común tendrá la obligación de cobrarlo. Todos los derechos que derivan de esa condición incluido el derecho a solicitar impuestos descontables, están sujetos al cumplimiento de todas las obligaciones formales y sustanciales del impuesto de conformidad con las normas generales por no existir ninguna reglamentación especial concerniente a la facturación, declaración y pago del impuesto en este evento”. (resalta la Sala)

En el aparte anterior del Concepto Unificado de IVA, la DIAN sostuvo que el licenciamiento de software comporta la prestación de un servicio sometido al IVA, como, en efecto, lo prevé el artículo 420 parágrafo 3 numeral 3 literal a) del estatuto tributario(29). Y, precisó que para que el IVA pagado por su adquisición pueda descontarse se requiere que el contribuyente acredite el cumplimiento de los requisitos formales y sustanciales previstos en la ley.

En este caso, la DIAN rechazó el descuento del IVA que la demandante pagó por la adquisición de licencias para el uso del software, porque éstas se entregaron con los equipos arrendados y, con ello, integró un solo bien que se considera activo fijo, por lo cual no se cumplía el requisito del artículo 491 del estatuto tributario, que es norma general de IVA, conforme con el cual el IVA pagado por la adquisición de activos fijos no es descontable.

Al respecto se advierte que las licencias que se adquieren para ser usadas en las actividades ordinarias de la empresa se consideran servicios(30) y que el IVA pagado por su adquisición es descontable, pues corresponde a un gasto necesario para la obtención de la renta. Sin embargo, si las licencias se adquieren para mantenerlas en el patrimonio del contribuyente y ser incorporadas a bienes, como los equipos de cómputo que se entregan en arrendamiento, se consideran activos fijos, de acuerdo con el artículo 60 del estatuto tributario, porque no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

En consecuencia, si bien el licenciamiento de software se considera servicio para efectos del IVA, para la demandante las licencias constituían activos fijos por la intención con la que las adquirió y la destinación que les dio.

De otra parte, es importante precisar que, como dijo la sección en anteriores oportunidades, los bienes intangibles no adquieren la connotación de bienes corporales por el hecho de estar incorporados en un soporte físico, ya que este soporte simplemente es utilizado para la transmisión o difusión del intangible(31). Entonces, por el hecho de estar incorporado en un CD, el software no adquiere el carácter de bien corporal.

En el sub lite, las licencias para el uso de software se debieron tratar como activos fijos no por estar incorporadas en CDS sino porque fueron instaladas en equipos de cómputo que se arrendaron como si se tratase de un solo bien.

En conclusión, se reitera que, en este caso, la DIAN rechazó el descuento del IVA que la demandante pagó por la adquisición de licencias para el uso del software porque no cumplía el requisito del artículo 491 del estatuto tributario, de acuerdo con el cual el IVA pagado por la adquisición de activos fijos no es descontable. En consecuencia, la DIAN no desconoció el citado concepto, como alega la demandante.

De otra parte, la actora sostiene que dentro del IVA descontable rechazado la DIAN incluyó el impuesto pagado por la adquisición de servicios como seguros, instalaciones, adaptaciones, soporte técnico y actualizaciones, que no constituyen activos fijos.

Al respecto, se advierte que las afirmaciones de la actora carecen de respaldo probatorio, debido a que en el expediente no existe prueba que permita determinar qué parte del IVA descontable rechazado por la DIAN corresponde al impuesto pagado por la adquisición de servicios y, en esa medida, el argumento no puede ser aceptado.

En conclusión, el IVA descontable rechazado por la DIAN corresponde al impuesto que la demandante pagó por la adquisición de activos fijos y que, de conformidad con el artículo 491 del estatuto tributario, no otorga derecho a descuento. Por consiguiente, el cargo no prospera.

2. Sanción por inexactitud.

El artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. (...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. (resalta la Sala)

La Sala considera que la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad debe mantenerse, toda vez que la inclusión de impuestos descontables improcedentes de los cuales se derive un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor constituye inexactitud sancionable.

Adicionalmente, no se presenta diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración, en razón a que las pruebas indican que la demandante no adquirió los bienes con la intención de enajenarlos sino de conservarlos en su patrimonio para explotarlos mediante arrendamiento. En consecuencia, el rechazo se produjo porque la demandante no cumplió los requisitos que permiten el descuento del IVA, no porque la administración y el contribuyente interpretaran las normas que regulan la materia de forma distinta.

3. Violación al principio de correspondencia.

Finalmente, la demandante alega que la DIAN desconoció el principio de correspondencia porque en el requerimiento especial determinó las compras, servicios gravados e impuestos descontables mediante estimaciones y no presentó cifras exactas.

Además, afirma que el procedimiento y las cifras utilizados en la liquidación de revisión para fijar el mayor impuesto a cargo de la sociedad corresponden a los establecidos en la inspección contable, practicada después de que se expidió el requerimiento especial. En consecuencia, para garantizar el debido proceso de la actora, la DIAN debió ampliar el requerimiento especial para incluir los hechos encontrados en la inspección contable.

Pues bien, conforme con los artículos 703(32) y 711(33) del estatuto tributario, antes de practicar liquidación de revisión, la administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que propone modificar y las explicaciones en que se sustentan.

La liquidación de revisión se debe contraer exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. En consecuencia, el requerimiento, la ampliación y la declaración tributaria constituyen el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, la explicación de los hechos y razones tanto del requerimiento como de la decisión, así como el principio de correspondencia, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente(34).

En el presente caso, la Sala advierte que en el requerimiento especial, la DIAN propuso modificar la liquidación privada para rechazar compras y servicios gravados por $633.611.000 e impuestos descontables por $101.378.000(35).

La DIAN adujo que esos valores fueron pagados por la adquisición de activos fijos que no otorgan derecho a descuento, según el artículo 491 del estatuto tributario. Para determinar los valores que propuso desconocer, la demandada se basó en la información recolectada en la visita practicada dentro de la investigación adelantada por el impuesto de renta del año 2002 y la respuesta dada por la sociedad a un requerimiento ordinario(36).

A su vez, en la liquidación de revisión, la DIAN rechazó compras y servicios gravados por $607.425.000 e impuestos descontables por $97.188.000 y al igual que en el requerimiento especial, adujo que dichas sumas fueron pagadas por la adquisición de activos fijos que no otorgan derecho a descuento(37).

Los montos rechazados en la liquidación oficial, que son inferiores a los propuestos en el requerimiento especial, fueron determinados con base en la contabilidad y los soportes que examinó en la inspección contable practicada a petición de la sociedad(38).

Así, los hechos invocados en la liquidación de revisión no difieren de los planteados en el requerimiento especial, pues en ambas oportunidades la DIAN adujo que las compras y servicios gravados e impuestos descontables se rechazaron porque se generaron en la adquisición de activos fijos que no otorgan derecho a descuento.

Los valores rechazados en la liquidación de revisión disminuyeron frente a los propuestos en el requerimiento especial, debido a que después de la expedición del requerimiento especial, la DIAN practicó la inspección contable solicitada por la sociedad y estableció que el impuesto pagado por la adquisición de activos fijos era inferior al determinado inicialmente.

En este orden de ideas, la liquidación de revisión se contrae a los hechos contemplados en el requerimiento especial, esto es, el rechazo de compras y servicios gravados e impuestos descontables generados en la adquisición de activos fijos.

Ahora, con fundamento en el artículo 708 del estatuto tributario(39), esta corporación ha sostenido que la ampliación al requerimiento especial permite a la administración tributaria complementar y corregir el requerimiento inicial, así como proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones(40)?

Dado que los puntos, hechos y conceptos presentados en liquidación de revisión no difieren de aquellos propuestos en el requerimiento especial, ni se realizaron correcciones o complementaciones en perjuicio del contribuyente, la DIAN no tenía que haber ampliado el requerimiento para que éste fuera válido. Por ende, el cargo no prospera.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE a Ángela María Rodríguez Hernández como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 274 c.p.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(7) Ibídem. Artículo 485, modificado por el artículo 56 de la Ley 1607 de 2012.

(8) Ib. ART. 488.—“Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

(9) Ib. ART. 491.—“En la adquisición de activo fijo no hay descuento. El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento”.

(10) Sentencias de diciembre 1º del 2000, exp. 10867, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 12 abril del 2002, exp. 12175, C.P. Germán Ayala Mantilla; de marzo 3 del 2005, exp. 14281, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de octubre 10 del 2007, exp. 15930, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(11) Sentencia del 3 de abril de 2008, exp. 16054. C.P. Ligia López Díaz, reiterada en la sentencia del 23 de junio de 2011, exp. 18122, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(12) Sentencia del 26 de marzo de 2009, exp. 16584, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(13) Sentencia del 13 de agosto de 2009, exp. 16256, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(14) En el mismo sentido se pronunció la Sala en sentencias del 25 de junio de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17761; del 23 de junio de 2011, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente 18122; del 23 de abril de 2009, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 16789, y del 22 de septiembre de 2004, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 13726.

(15) Sentencias del 26 de enero de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 17953, del 3 de abril de 2008, C.P. Ligia López Díaz, expediente 16054.

(16) Ibídem.

(17) Entre oddtras, ver sentencias de 13 de junio de 2013, exp. 18703, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y de 6 de septiembre de 2012, exp. 18705.

(18) “Contratos Bancarios. Su significación en América Latina” Cuarta Edición. Bogotá. Felaban. 1990, pág. 488.

(19) En sentencia de diciembre 14 de 1988, exp. 1661, la Sección Cuarta de esta Corporación se refiere a la distintas modalidades de arrendamiento financiero y operativo: “La asociación española de leasing hace algunos años lo definió como “una moderna fórmula de financiación que permite al empresario profesional utilizar los bienes de capital productivos necesarios mediante el pago de un alquiler con la posibilidad de adquirir su propiedad por un precio establecido de antemano”. (Nueva Frontera. Documentos 85, oct./85, pág. 7). (...) Pero el crecimiento de la industria y el comercio ha impulsado la aparición de otras modalidades de leasing: operativo, en el que el activo no se amortiza por el cliente, el inmobiliario o de inmuebles productivos —no destinados a vivienda—, el “leasing back” o retroarriendo, el leve raged leasing para grandes proyectos que requieren ingentes capitales y múltiples inversiones, el cross border leasing, utilizado en Colombia para la financiación de aviones, el leasing en sindicación, consistente en que varias compañías de leasing celebren un consorcio para adquirir en proindiviso uno o más equipos para arrendarlos con opción de compra”. (destaca la Sala).

(20) Como lo señaló el concepto en mención.

(21) Folio 82 c.a.

(22) Esta transcripción se tomó de la liquidación oficial de revisión, ya que no fue objetada por la demandante en el recurso de reconsideración o en la demanda (fls. 139 y 140 c.a.).

(23) Folios 93 a 107 c.a.d

(24) Demanda (fl. 155 c.p.).

(25) Demanda: (fl. 157 c.p.).

(26) Folios 91 a 146 c.p.

(27) Folios 91 a 146 c.p

(28) Folios 98 a 101 c.a.

(29) Estatuto tributario, artículo 420. “El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.

b) La prestación de servicios en el territorio nacional. (...).

PAR. 3.—Para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguientes reglas: (...).

3. Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas según las reglas generales:

a) Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles; (...) ”. (resalta la Sala)

(30) El artículo 420 parágrafo 3 numeral 3 del estatuto tributario literal a) del estatuto tributario.

(31) Sentencias de 28 de julio de 2000, exp. 9938, C.P. Daniel Manrique Guzmán y de 28 de abril de 2000, exp. 9784, C.P. Delio Gómez Leyva.

(32) Estatuto tributario. ART. 703.—“El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”.

(33) Ibídem. ART. 711.—“Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

(34) Sentencias del 8 de julio de 2010, exp. 17241, y del 21 de octubre de 2010, exp. 17033.

(35) Folios 31 a 41 c.a.

(36) Folios 37 y 38 c.a.

(37) Folios 133 a 165 c.a.

(38) Folios 158 a 160 c.a.

(39) Estatuto tributario. ART. 708.—“Ampliación al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses”.

(40) Sentencia de 7 de septiembre de 2001, exp. 12179, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia de 24 de mayo de 2012, exp. 18766.