Sentencia 2008-00077 de mayo 17 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00077-01 (17996)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Yanbal de Colombia S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., diecisiete de mayo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala establecer la legalidad del acto demandado en cuanto adicionó el IVA generado del gasto incurrido por concepto de los premios que entregó Yanbal de Colombia S.A. a sus promotores de ventas e impuso sanción por inexactitud.

En caso de ser procedente la adición, se verificará la legalidad de la forma como la administración determinó la base gravable y el momento de causación del impuesto.

Se debe precisar que la administración de impuestos solo adicionó el valor del IVA que, a su juicio, la demandante dejó de liquidar, declarar y pagar en cuantía de $ 145.837.000 sobre los premios entregados a sus promotoras de ventas, sin que se haya cuestionado el hecho de haberse incluido ese valor como IVA descontable en la liquidación privada del impuesto correspondiente al segundo bimestre del año gravable 2005. Pero igualmente es relevante destacar que la administración no modificó la base gravable declarada por el contribuyente como se observa a folio 1 de la liquidación de revisión que mantiene el renglón “ingresos brutos por operaciones gravadas” invariable en la suma de $ 23.624.080.000.

En efecto, en la liquidación oficial de revisión, el sustento de la administración para adicionar el renglón correspondiente al IVA generado, giró en torno a determinar, de una parte, que la demandante al entregar unos premios a sus promotoras de ventas, realizó el hecho generador previsto en el artículo 421 literal a) del estatuto tributario, según el cual se considera venta la transferencia a título gratuito de bienes corporales muebles y, de otra, a mantener su criterio en cuanto a que no es un requisito de esa presunción la habitualidad —de que trata el literal a) del artículo 437 E.T.— para que surja la obligación de pagar el IVA, para los comerciantes o aquellos que ejecuten actos similares a los de un comerciante.

En el mismo acto de liquidación oficial, la DIAN expresamente excluyó del análisis lo relativo a (i) la procedencia o no de los impuestos descontables solicitados por el contribuyente con ocasión de la adquisición de los incentivos y premios como parte de su actividad productora de renta, y (ii) al fundamento de la glosa en cuanto considerar que se trataba de un retiro de inventarios.

Para mayor claridad y con el fin de poder centrar el estudio del asunto debatido a los puntos que realmente constituyen la controversia, se transcriben los apartes del acto de liquidación oficial, así:

“Este despacho coincide con la apreciación del apoderado de la sociedad con respecto a que el impuesto sobre las ventas se genera frente a la venta de bienes muebles, ya sea a título oneroso o gratuito, y que la base gravable está constituida por el valor comercial del bien enajenado, pero discrepa en la afirmación con respecto “a que el elemento personal del responsable del impuesto que realiza una donación debe ser un habitualista en la venta de ese mismo tipo de bienes” (…)(9).

“(…)

“En otras palabras, cuando la sociedad adquiere a su nombre artículos, los registra en la contabilidad, solicita el impuesto sobre las ventas descontable pagado en estas compras y decide obsequiarlos como premio o incentivos a sus promotoras, se presenta el hecho generador del impuesto por la transferencia de dominio de los mismos y por ende debió liquidar el impuesto sobre las ventas generado sobre los bienes dados en calidad de premios, como lo señala el literal a) del artículo 421 del estatuto tributario(10).

“(…)

“De otra parte, el apoderado especial de la sociedad contribuyente (…) trae a colación el literal b) del artículo 421 referente al retiro de bienes muebles (…) recalcando que se requiere que el sujeto pasivo de la obligación sea responsable del impuesto, hecho que no es de recibo por este Despacho por ser totalmente ajeno al caso aquí discutido, pues en el requerimiento especial se cuestiona la generación del IVA por la transferencia de dominio de bienes muebles (…) para donarlos (…), y no por retiro de bienes del inventario, (…)”(11).

“El apoderado de la sociedad contribuyente, una vez más para soportar la no obligación de generar el IVA en la entrega de los incentivos y premios a sus promotoras, llama la atención sobre el artículo 437 del estatuto tributario, esbozando que la controversia que trata gira también en torno a lo previsto por el último inciso del mencionado artículo sobre la generación del IVA en la venta de bienes originarios de descuento en la cuenta de impuesto sobre las ventas por pagar, (…)”(12).

Para el despacho resulta oportuna y acertada la mención que hace el apoderado especial de la sociedad del artículo 437 [último inciso], pues evidentemente confirma la posición de la entidad frente a la obligación que tenía la compañía de generar y pagar el IVA sobre los bienes muebles entregados como premios a sus promotoras(13).

“La sociedad contribuyente cumple con los anteriores requisitos toda vez que el IVA pagado en la adquisición de estos artículos fue registrado en la cuenta IVA por pagar descontable, (…) y luego fue vendido a título gratuito a las promotoras de ventas de la sociedad como premios o incentivos, a pesar de no corresponder al giro ordinario del negocio, luego era imperativo generar el IVA sobre estos premios”(14).

(…)

“Por otra parte (…) no es del caso analizar lo allí mencionado toda vez que el motivo de la glosa propuesta en el mencionado requerimiento no se refiere a los impuestos descontables y su procedencia en el impuesto sobre las ventas y en renta, (…) pues una cosa es el impuesto descontable y su procedencia y otra totalmente diferente la generación, liquidación y pago del impuesto sobre las ventas en transacciones que se consideran venta como quedó establecido anteriormente, (…)(15) (resaltado fuera de texto).

Aunque el demandante trae el tema del impuesto descontable de los gastos en que incurrió por los premios entregados, se observa que dicha explicación la hace para fundamentar las razones por las cuales, en su criterio, no tenía la obligación de generar el IVA respecto de la transferencia de dichos gastos y atacar los argumentos en que se basó la actuación administrativa, circunscrita a los aspectos antes señalados, pero que no puede tenerse en cuenta para efectos de ampliar la discusión a temas que no han sido debatidos en sede administrativa ni hacen parte de las modificaciones realizadas por la demandada a la liquidación privada.

Hechas las anteriores precisiones, procede la Sala a estudiar de fondo el asunto planteado.

En el sub examine, la demandante solicitó en su declaración del segundo bimestre del año 2005, IVA descontable por valor de $ 145.837.079, por corresponder a un gasto de promoción consistente en la entrega de premios e incentivos a las directoras y consultoras. La administración en la liquidación oficial de revisión le adiciona este mismo valor como IVA generado a la tarifa del 16%(16), al considerar que dichos premios o incentivos registrados como gastos del ejercicio, por el solo hecho de la entrega a las promotoras de ventas, encuadra en uno de los supuestos de los que el artículo 421 estatuto tributario presume la existencia de una venta, esto es, la transferencia a título gratuito de bienes corporales muebles. Además impuso sanción por inexactitud de $ 233.339.000.

De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, Yanbal de Colombia S.A. tiene como objeto social principal el de “Fabricar, elaborar, preparar, empacar, comprar vender, importar, exportar, almacenar y en general negociar con cosméticos y artículos de belleza y de tocador, envases, empaques estuches, material de promoción y productos químicos de todo tipo o descripción, usados o provechosos en el tratamiento conservación y fomento de la belleza. (…)”(17).

Ahora bien, como se advierte de los antecedentes administrativos(18) y especialmente del dictamen pericial practicado en primera instancia, Yanbal de Colombia para comercializar sus bienes utiliza el sistema conocido como “venta por catálogo, venta directa, venta puerta a puerta que permite acercar al consumidor final a un gran surtido de artículos sin necesidad de acudir al almacén, boutique o tienda de superficie”(19), es decir, que los productos que vende la demandante no se adquieren en un almacén, por lo que la labor de comercialización la realizan “consultoras de ventas”, quienes de acuerdo con las metas trazadas por la compañía pueden recibir “bonos, viajes, electrodomésticos, enseres para el hogar, etc.”(20).

El dictamen pericial explica con detalle que Yanbal utiliza un procedimiento de ascenso de las consultoras que denomina “Escalera de Éxito” que es un multiplicador de nuevas consultoras o compradoras, labor que es llevada a cabo por “directoras de ventas”(21).

Según el informe rendido por el perito y frente a la pregunta realizada en el sentido de indicar en qué consiste el sistema de incentivos que concede Yanbal a sus promotoras de ventas por el cumplimiento de metas en compras y, en particular, cómo opera lo que tiene que ver con incentivos entregados en especie, en el dictamen se explica que los incentivos son bienes en especie que la demandante suministra a las consultoras que ocupan el primer peldaño de la llamada “Escalera de Éxito” por el nivel de sus compras en un determinado periodo.

Igualmente, el dictamen indica que la actora, como parte de su programa de incentivos, cuenta con un manual de premios e incentivos en el que toda directora y/o consultora puede participar y ganar dentro de los programas de incentivos y premios, siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos por la compañía(22).

Ahora bien, es un hecho no discutido por las partes y que se reafirma en el dictamen, que la actora adquiere los premios de terceros y que no hacen parte de su inventario(23) sino que se orientan a desarrollar programas de incentivos o premios para una red de distribuidores(24). Respecto de este punto, el perito indicó: “Los bienes en especie que entrega Yanbal a título de incentivo a las compradoras no son los mismos que vende dentro de su operación (…). Los bienes corporales muebles adquiridos para entregar como incentivo a las “consultoras y directoras”, son electrodomésticos y artículos varios para el hogar”(25).

Por consiguiente, la Sala advierte que dentro de la actividad productora de renta de la demandante, la entrega de incentivos o premios a sus promotoras de ventas como parte de su política de incentivos, constituye un mecanismo que le permite incrementar sus ingresos, en la medida en que la comercialización de sus productos depende exclusivamente de las compras que realicen las “consultoras” y “directoras”, porque por su forma de operación en el mercado no cuenta con puntos de venta abiertos al público como lo hacen otros productores de bienes. En consecuencia, los incentivos y premios que entrega Yanbal representan estímulos que de manera indirecta contribuyen a desarrollar su objeto social y tienen un efecto en la productividad de la empresa.

En esas condiciones, la Sala observa que cuando Yanbal adquiere los premios y los entrega como incentivos a las consultoras que cumplieron con las metas de compras, esto en su conjunto corresponde a un gasto dentro de su actividad productora de renta, porque los gastos son precisamente “flujos de salida de recursos, que no tienen una relación directa con la adquisición de bienes o prestación de servicios de los cuales la empresa obtiene sus ingresos. Están relacionados con los incurridos en actividades de administración, comercialización, investigación y financiación”(26).

En efecto, tanto en sede gubernativa como ante esta jurisdicción, se estableció que el tratamiento que le da Yanbal a los incentivos y premios que entrega a sus promotoras, desde el punto de vista contable, corresponde al de un gasto. Según el dictamen pericial el movimiento contable que la demandante hace respecto de los premios es el siguiente:

“En el mes en que se reciben los bienes, su valor se carga (se debita) a la cuenta “diferidos-gastos pagados por anticipado-otros premios” código contable 17059501 por el valor de la compra sin incluir el IVA facturado en la compra, esta se debita a la cuenta impuesto a las ventas por pagar y a sus respectivas cuentas auxiliares, tal como lo dispone el artículo 509 estatuto tributario.

(…)

En el mes en que se entregan los bienes a las “consultoras”, cuantificados por su costo de adquisición, sin IVA, se descarga (se acredita) la cuenta “diferidos(27) -gastos pagados por anticipado-otros premios” código 17059501 y se carga (debita) a la cuenta “gastos operacionales de ventas-diversos-otros-concursos e incentivos” código 529590202. (…)”.

Precisamente, de acuerdo con la técnica contable, la cuenta de gastos operacionales de ventas (52) “Comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social del ente económico y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas de ventas del ente económico incluyendo básicamente las incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas”(28) (negrillas fuera de texto).

La Sala advierte que está plenamente determinado que la entrega de premios a título de incentivo dentro de la actividad productora de renta de Yanbal de Colombia S.A. reúne las características de un gasto para la promoción de sus productos(29), razón por la cual tiene relación de causalidad con la actividad que desarrolla la demandante y consiste en la entrega de premios a sus directoras, al punto que la administración no desconoció en la actuación que se demanda, el valor que por este mismo concepto se declaró como IVA descontable(30).

No obstante, la actuación administrativa demandada pretende hacer ver ese gasto como un hecho generador del IVA por el solo hecho de la entrega de los premios o incentivos que realiza la demandante a sus promotoras en un momento posterior al de su adquisición, cuando se trata de dos situaciones jurídicamente diferentes, ya que no existe una presunción de donación a título gratuito sino la entrega real de una bonificación o incentivo por gestión personal del vendedor que no puede asimilarse desde ningún punto de vista a una operación de “venta”.

En efecto, la DIAN parte de un supuesto equivocado al confundir en este caso un gasto con una transferencia de bienes corporales muebles a título gratuito, para así encuadrarlo dentro del literal a) del artículo 421 estatuto tributario, que establece una de las presunciones de venta desde el punto de vista fiscal en el impuesto sobre las ventas. Se advierte que los hechos que se consideran venta en el ordenamiento tributario son taxativos y de los previstos en la norma mencionada, no puede concluirse que la entrega física de los premios previstos dentro de una política de incentivos dentro de la actividad de una empresa pueda considerarse como una venta.

La Sala insiste en que en el sub examine la adquisición y entrega de premios como parte de una política de incentivos es solo un gasto para la demandante, pues representa una salida de recursos que está indirectamente relacionada con su actividad productora de renta, sin que por el hecho de la entrega material de los premios a las promotoras pueda desvirtuarse su condición de gasto y ello impida que reciba integralmente el tratamiento que la ley le asigna como tal desde la adquisición de los premios a terceros hasta su entrega a las beneficiarias por metas cumplidas, porque esas son las características del gasto que se analiza en esta oportunidad.

En el IVA se gravan las operaciones de venta de bienes corporales muebles, la importación, la prestación de servicios y otros actos asimilados a los primeros. Es en ese contexto que debe realizarse una labor hermenéutica adecuada de las presunciones de venta consagradas en el artículo 421 estatuto tributario. En el sub examine, aunque se trata de contratos traslativos regidos por el principio de consensualidad —que se transmiten o adquieren por el simple consentimiento contractual sometido al cumplimiento de la condición— lo cierto es que parte de la remuneración del contrato está constituida por los premios que se obtienen por los logros, como el mismo contrato lo demuestra.

Así, cumplida la condición, el contrato significa el título traslaticio y la simple entrega, el modo, de manera que las promotoras beneficiarias pasan a ser propietarias desde el momento de celebración del contrato, al paso que la entrega de la cosa no es algo diferente al cumplimiento de la prestación por parte del empresario, quien debe cumplir una forma específica mediante la compra y transferencia de la especie convenida, tal como se prueba con la contabilización de los bienes como gastos diferidos, pagados por anticipado, que se van cargando a la cuenta de gastos operacionales al tiempo del cumplimiento de la obligación pactada o prometida.

En esas condiciones, el título en el que se reciben los bienes es originario dado que el reconocimiento del premio es un acto declarativo de una relación preexistente ya establecida entre las partes (empresa y promotoras de venta).

Así pues, analizado el papel que juegan dentro de la actividad de la actora los incentivos y premios, se concluye que la entrega no puede ser vista sino como el gasto en que incurre Yanbal con el objeto de contribuir a incrementar sus ventas. La Sala reitera que en este caso no puede aislarse lo que el gasto representa en su conjunto para ver en él un hecho generador del IVA.

Hay numerosos ejemplos de traslaciones de dominio que no son asimilables a venta ni generan IVA dentro de la estructura misma del tributo, que busca gravar el valor agregado por cada responsable en la cadena de producción y distribución, como ocurre con las remuneraciones en especie, traslación de títulos de crédito y otros derechos relacionados con el trabajo personal.

En esas condiciones, no es necesario analizar aspectos como la calidad de responsable de la demandante ni lo relacionado con la “habitualidad”, por cuanto, de una parte, la situación fáctica planteada en el proceso no podía haberse desviado, como se hizo en la actuación demandada, para determinar un supuesto hecho generador del IVA en lo que realmente constituye un gasto y, de otra parte, porque no existe duda en cuanto al carácter de responsable del IVA que tiene Yanbal respecto de la venta que habitualmente realiza de productos de belleza y cosméticos.

En consecuencia, la Sala observa que la demandante no estaba obligada a liquidar y pagar IVA por la entrega de premios o incentivos, por cuanto la naturaleza de esa entrega es un gasto y no una venta, porque no está incluida dentro de los casos que el estatuto tributario considera venta.

Por lo anterior, prospera el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” y anulará la liquidación oficial de revisión demandada. A título de restablecimiento del derecho, declarará en firme la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre de 2005, presentada por la actora el 13 de abril de 2007.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar,

2. ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 900005 del 13 de diciembre de 2007 proferida por la división de liquidación tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2005, presentada por Yanbal de Colombia S.A.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo bimestre del año 2005, presentada por Yanbal de Colombia S.A.

RECONÓCESE personería al Doctor Carlos Javier Ortiz Montero como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que obra a folio 302.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(9) Folio 53 c. p.

(10) Folio 55 c. p.

(11) Folio 55 c. p.

(12) Folio 55 c. p.

(13) Folio 56 c. p.

(14) Folio 56 c. p.

(15) Folio 59 c. p.

(16) Renglón 46.

(17) Folios 1 a 5 c. a. demanda.

(18) Informe final de visita (fl. 523 c. a. 4).

(19) Folio 190 c. p.

(20) Folios 194 a 195 c. p.

(21) Folio 192 c. p.

(22) Las condiciones hacen referencia al cumplimiento de requisitos comerciales previamente establecidos y estar al día en los pagos correspondientes a sus compras en el periodo del concurso (fl. 54 c. a. demanda).

(23) Decreto 2649 de 1993. Artículo 63. Inventarios. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. (…).

(24) Folio 404 c. a. 3.

(25) Folio 197 c. p. A folio 198 se hace un listado completo y específico de la clase de bienes. En igual sentido a folio 55 del c. a. 3 la demandante allegó una relación de los que fueron entregados en el 2º bimestre del año gravable 2005. Frente a la pregunta planteada al perito en el sentido de indicar si durante el bimestre materia de litigio se presentó, en alguna ocasión, la entrega a título de incentivo a favor de los compradores, de bienes de Yanbal que hagan parte del inventario de existencia para la venta y que, en condiciones normales le generan a Yanbal ingresos operacionales, respondió negativamente toda vez que “en los documentos examinados, indicados en este experticio, no encontré que se hubieran entregado a las compradoras bienes o productos Yanbal que hubieran hecho parte del inventario. (…)” (fls. 206 a 207 c. p.).

(26) Artículo 40 Decreto 2649 de 1993.

(27) Artículo 55 Decreto 2649 de 1993. Diferidos. Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido.

(28) Decreto 2649 de 1993.

(29) En el requerimiento especial, la administración indicó que “las compras de bienes que son entregados por la sociedad como premios e incentivos a las directoras y consultarse, el valor de la compra como tal, fue solicitado en la declaración de renta en la cuenta del gasto 5295950202 Concursos de incentivos, (…)” (fl. 534 c. a. 4).

(30) Artículo 488 estatuto tributario. Solo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.