Sentencia 2008-00079 de diciembre 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2008-00079-01(17455)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Banco de la República

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., diciembre dieciséis de dos mil once

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 16 de octubre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

La controversia se centra en determinar si procede la exención de retención en la fuente en relación con las pensiones voluntarias anticipadas otorgadas por el Banco de la República a personas que no cumplían con los requisitos establecidos para el efecto en la Ley 100 de 1993, y si procede la sanción por inexactitud impuesta.

1. Retención por pagos de pensiones.

Según la parte demandante, la sentencia apelada no tiene en cuenta el hecho de que la propia administración, en el Concepto 060364 del 22 de septiembre de 2003, da lugar a considerar que las pensiones se encuentran sometidas al mismo régimen fiscal de las establecidas en la Ley 100 de 1993, en la medida en que sean reconocidas y pagadas por la entidad competente para ello.

Alegó que si los regímenes especiales pueden entenderse contemplados por la misma Ley 100 de 1993, pues esta misma los reconoce, entonces cabe entender que se extiende la aplicación del artículo 206 del estatuto tributario a otras pensiones. Lo contrario equivaldría a sostener que todos los pensionados gozarían de la exención de retención sobre sus pensiones, salvo los trabajadores del Banco de la República, aunque tengan un régimen especial, e incluso los de entidades creadas con posterioridad a la expedición de la Ley 100 de 1993 con un régimen especial, dando lugar a un evidente trato desigual a los pensionados de una u otra entidad pública.

Para la Sala, contrario a lo señalado por el demandante, no se puede interpretar el concepto anotado en el sentido de que extiende un beneficio fiscal a otras pensiones, por fuera de la Ley 100 de 1993, por las siguientes razones:

La Ley 100 de 1993 determina las siguientes categorías en materia pensional:

Pensiones legales, definidas como aquellas que se encuentran reconocidas por el sistema general de pensiones, en las categorías de: pensión de vejez, pensión de invalidez por riesgo común y pensión de sobrevivientes, cuyos requisitos están previstos, para cada una de ellas, en los artículos 64 a 78.

Pensiones extralegales, definidas en el artículo 11, modificado por el artículo 1º de la Ley 797 de 2003, como aquellas que son reconocidas en virtud de “... pactos, acuerdos o convenciones colectivas de trabajo”, las cuales constituyen ley para las partes y se encuentran amparadas por el artículo 55 de la Carta Política.

De otro lado, se encuentran las pensiones voluntarias que son las reconocidas por el empleador, en el evento en que el trabajador no cumple con los requisitos previstos para acceder a la pensión legal, las cuales se encuentran por fuera del sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, las pensiones anticipadas, a que se refiere el caso concreto, son aquellas que se reconocen a los trabajadores que no cumplen los requisitos para acceder a la pensión legal.

Estas pensiones no son equivalentes a las extralegales, puesto que hacen parte de los “planes de retiro voluntario”, y tienen el carácter de indemnizatorias, dado que se ofrecen a los trabajadores que no cumplen con los requisitos para acceder a la pensión legal, y que voluntariamente se acogen a esos planes con el fin de dar por terminado el contrato laboral.

Las pensiones anticipadas se otorgan de manera temporal y no vitalicia, puesto que la obligación pensional a cargo del empleador cesa en el momento en que la entidad de seguridad social asume de manera definitiva la pensión legal.

En consecuencia, las pensiones anticipadas que se otorgan en virtud de planes de retiro, no hacen parte del sistema general de pensiones. El artículo 17 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 4º de la Ley 797 de 2003, no se refiere a esa categoría de pensiones, sino a la posibilidad que consagra el artículo 62 de la misma Ley, el cual permite el retiro anticipado del trabajador, por incrementar voluntariamente el valor de las cotizaciones.

El artículo 17 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 4º de la Ley 797 de 2003, dispone:

“ART. 17.—Obligatoriedad de las cotizaciones. Durante la vigencia de la relación laboral y del contrato de prestación de servicios, deberán efectuarse cotizaciones obligatorias a los regímenes del sistema general de pensiones por parte de los afiliados, los empleadores y contratistas con base en el salario o ingresos por prestación de servicios que aquellos devenguen.

La obligación de cotizar cesa al momento en que el afiliado reúna los requisitos para acceder a la pensión mínima de vejez, o cuando el afiliado se pensione por invalidez o anticipadamente”.

“Lo anterior sin perjuicio de los aportes voluntarios que decida continuar efectuando el afiliado o el empleador en los dos regímenes”. (Destacados fuera del texto).

De otro lado, el artículo 62 de la misma ley consagra:

“Cotizaciones voluntarias. Los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad podrán cotizar, periódica u ocasionalmente, valores superiores a los límites mínimos establecidos como cotización obligatoria, con el fin de incrementar los saldo de sus cuentas individuales de ahorro pensional, para optar por una pensión mayor o un retiro anticipado .

De conformidad con lo anterior, si bien el “retiro anticipado” da la posibilidad al trabajador de obtener una pensión anticipada, su reconocimiento lo consagra directamente la ley sin necesidad de que exista de por medio un plan de retiro anticipado.

En consecuencia, al no hacer parte las pensiones obtenidas a través de planes de retiro anticipado del sistema general de pensiones consagrado en la Ley 100 de 1993, son objeto de gravamen tributario, así mismo de las respectivas retenciones en la fuente en los términos legales(1).

En el caso concreto se observa que, según informa la demandante, el Consejo de Administración del Banco de la República mediante actas 1400 del 21 de julio de 1993 y 001 del 3 de febrero de 1994 estableció para sus empleados un plan de retiro voluntario, asumiendo los pagos mensuales correspondientes a la pensión de jubilación, de quienes no habían cumplido con los requisitos para acceder a una pensión plena al momento de su retiro. Una vez se cumplían estos requisitos, la entidad de seguridad social asumía los pagos mensuales correspondientes a la pensión de jubilación.

Acorde con lo expuesto, tales planes de retiro no hacen parte del sistema general de pensiones por cuanto estas pensiones, derivadas de un plan de retiro voluntario, son reconocidas por mera liberalidad del empleador, en el evento de que el trabajador no cumpla con los requisitos legalmente establecidos para acceder a una pensión dentro de los parámetros de la Ley 100 de 1993.

Conforme con el párrafo 3º del artículo 206 del estatuto tributario, la exención del numeral 5º del mismo artículo no se aplica a las pensiones provenientes de planes de retiro, toda vez que estas no se reconocen en los términos de la Ley 100 de 1993. No prospera el cargo.

De otra parte, la Sala observa que los contribuyentes pueden fundamentar sus actuaciones tributarias en los conceptos de la DIAN que se encuentren vigentes en la fecha en que se surten dichas actuaciones, tal como lo permite el artículo 264 de la Ley 223 de 1995(2) al señalar que “Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”.

Observa la Sala que en el Concepto 060634 de 2003 la DIAN en respuesta al problema jurídico planteado, consistente en establecer si los pagos que efectúe un empleador a un trabajador a título de pensión de jubilación anticipada hasta que el ISS le liquide su pensión, están sometidos a retención en la fuente, señaló como tesis jurídica la siguiente: “...todos los pagos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria están sometidos a retención en la fuente, independientemente de que constituyan o no factor salarial o de la denominación que se les dé”.

Como interpretación jurídica la DIAN señaló: “...los pagos que efectúa la Compañía empleadora a su empleado con la denominación de Pensión de Jubilación anticipada, están sometidos a retención en la fuente como ingresos de origen laboral, aplicando uno de los procedimiento señalados en los artículos 385 o 386 del estatuto tributario, independientemente de la denominación dada. En efecto, de acuerdo con las normas citadas, la pensión de jubilación dejó de ser una obligación patronal en relación con los trabajadores afiliados al Instituto de los Seguros Sociales, para ser asumida por este, de tal manera que para que opere la exención prevista en el artículo 206 del estatuto tributario se requiere que la pensión sea reconocida y pagada por la entidad competente. En caso contrario y para efectos fiscales se le dará el tratamiento de ingreso gravable proveniente de una relación laboral”.

En este orden de ideas, es claro que la tesis jurídica expuesta en el Concepto 060634 de 2003 no contradice el texto del artículo 206 del estatuto tributario, en la medida que no amplía el beneficio allí establecido a pensiones derivadas de planes de retiro voluntario. Por lo tanto, con fundamento en una interpretación extensiva de la misma norma no podía el demandante solicitar el beneficio fiscal pretendido.

Reitera la Sala que las exenciones son beneficios fiscales de origen legal respecto de las cuales su interpretación y aplicación es de carácter restrictiva y, en consecuencia, su reconocimiento está sujeto al cumplimiento de la totalidad de los requisitos legalmente establecidos.

Prevalencia del principio constitucional de la buena fe y confianza legítima.

Según la apelante, el Banco de la República no efectuó la retención en la fuente sobre las pensiones anticipadas, y en el momento en que la DIAN hizo expresa su opinión en sentido contrario, comenzó a efectuar las retenciones sobre dichos pagos, lo que demuestra su disposición de actuar conforme con las disposiciones vigentes, atendiendo al principio de la buena fe en el cumplimiento de sus deberes frente a la administración.

Observa la Sala que, según quedó anotado, las pensiones anticipadas que se otorgan en virtud de planes de retiro no hacen parte del sistema general de pensiones, razón por la cual son objeto de gravamen tributario, así mismo de las respectivas retenciones en la fuente, en los términos legales.

En este orden de ideas, los principios de buena fe y confianza legítima, que invoca la actora, no pueden desconocer el tenor de la ley y tampoco forzar la aplicación de un concepto que, como quedó anotado, no reconoce el derecho pretendido.

2. Sanción por Inexactitud.

Según la entidad apelante, si el Banco de la República, en calidad de agente retenedor, debía realizar el descuento por retención en la fuente a las personas que recibieron una pensión anticipada sin cumplir con los requisitos establecidos en la Ley 100 de 1993, su deber tenía origen en la Ley, no en los conceptos de la DIAN, es decir, los debió realizar porque así lo dispone el artículo 206 del estatuto tributario, norma de carácter nacional y de obligatorio cumplimiento. Adicionalmente, para los periodos investigados y objeto del presente proceso, no existía incongruencia alguna en los conceptos expedidos.

Observa la Sala que conforme con el artículo 647 del estatuto tributario constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente.

El inciso final del artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Sobre el tema, esta corporación ha sostenido:

“(...).

De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(3).

En el presente caso la alegada diferencia de criterio surge como consecuencia de la interpretación efectuada al parágrafo 3º del artículo 206 del estatuto tributario y su aplicación al caso de las pensiones anticipadas otorgadas por el Banco de la República.

Como quedó anotado, conforme con el artículo 206 del estatuto tributario la exención del impuesto sobre las renta opera únicamente respecto de las pensiones cuando estas se han obtenido con el lleno de los requisitos para acceder a dicho beneficio establecidos en la Ley 100 de 1993, quedando excluidas, en consecuencia, aquellas pensiones reconocidas por fuera de dicha ley.

Se reitera que las normas que consagran beneficios son de aplicación limitada e interpretación restrictiva, lo cual implica que si la norma exige unas condiciones para su aplicación, la pretermisión de estas condiciones genera la pérdida del beneficio, razón por la cual no hay lugar a la alegada diferencia de criterios respecto al derecho aplicable por cuanto el beneficio fiscal surge del texto de la ley y, como quedó anotado, el concepto cuya aplicación se discute no contradice el artículo 206 del estatuto tributario al señalar que todos los pagos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria están sometidos a retención en la fuente, independientemente de que constituyan o no factor salarial o de la denominación que se les dé.

En consecuencia, se trató de la aplicación de una exención de forma equivocada, que dio lugar a un menor saldo a pagar. Esta conducta es sancionable con inexactitud. De acuerdo con lo anterior, se revocará en este punto la sentencia apelada y se confirmará la sanción impuesta.

Establecida entonces la procedencia de la sanción de inexactitud impuesta en los actos acusados, y no encontrándose configurada causal de exoneración alguna, prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandada, por lo que habrá de revocar la Sala la sentencia apelada, para en su lugar negar las súplicas de la demanda.

Es preciso señalar que la Consejera doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó estar impedida para conocer de este negocio, con base en el artículo 150 [5] del Código de Procedimiento Civil, porque una de sus magistradas auxiliares actuó como apoderada de la parte demandada.

La Sala encuentra probado el impedimento manifestado. En consecuencia, lo aceptará; y como existe quórum decisorio, no se ordenará el sorteo de conjueces.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso.

2. REVÓCASE la sentencia del 16 de octubre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección “A”, en su lugar se dispone:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 16 de agosto de 2007, Exp. 15398 C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en sentencias del 26 de septiembre de 2007, Exp. 15876 C.P. Ligia López Díaz y del 10 de octubre de 2007, Exp. 15660. C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(2) “ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

(3) Sentencia 25000-23-27-000-2005-00098-01(16575), Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, del 12 de marzo de 2009.