Sentencia 2008-00084 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 250002327000200800084 01

Núm. interno: 17550

Demandantes: Cerrejón Zona Norte S.A.

Demandado: UAE DIAN

IVA 4º bimestre del 2004

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre dos mil trece.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la empresa Cerrejón Zona Norte S.A. contra la sentencia del 20 de noviembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda.

1. Antecedentes administrativos.

— El 8 de septiembre de 2004, la parte actora presentó la declaración del IVA correspondiente al 4º bimestre del año 2004, en la que liquidó un saldo a favor de $3.152.052.000.

— El 18 de octubre de 2005, la demandante presentó declaración de corrección mediante la que redujo el saldo a favor a $3.137.922.000.

— El 3 de octubre de 2006, la División de Fiscalización Tributaria de la administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante el Requerimiento Especial 310632006000151, propuso modificar la declaración para rechazar impuestos descontables en cuantía de $62.670.000 e imponer la sanción por inexactitud de $100.272.000.

— El 7 de junio de 2007, la División de Fiscalización Tributaria de la administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000040 mediante la que modificó la declaración privada en los términos propuestos en el requerimiento especial.

— El 17 de diciembre de 2007, la División Jurídica Tributaria de la División de Fiscalización Tributaria de administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió la Resolución 310662007000033, que confirmo la liquidación oficial de revisión.

2. Antecedentes procesales.

La demanda

Cerrejón Zona Norte S.A., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:

“2.1. Que se declare la nulidad de los actos administrativos mencionados en el numeral 1.2 de este escrito.

2.2. Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la Declaración del impuesto sobre las ventas de Cerrejón Zona Norte S.A., correspondiente al cuarto bimestre de 2004, en la cual se liquidó un saldo a favor de $3.137.922.000.

2.3. Que en caso de que no llegaren a prosperar las anteriores peticiones o aún si prosperaran parcialmente, se modifiquen los actos demandados, en el sentido de suprimir la sanción por inexactitud en su (sic) cuanto su imposición habría obedecido a diferencia de criterios”.

Invocó como normas violadas las siguientes:

• Constitución Política: artículos 3º, 29, 95 numeral 9º y 123.

• Estatuto tributario: artículos 107, 488, 489, 490, 647 y 683.

• Decreto 3750 de 186: artículo 5º.

Las causales de nulidad propuestas se resumen así:

Violación de los artículos 3º, 29, 95 numeral 9º y 123 de la Constitución Política

Dijo que la DIAN desconoció el principio de legalidad y la obligación que tienen los funcionarios públicos de ejercer sus funciones con apego a la Constitución Política y a la ley, en tanto que interpretó de manera errónea las normas que regulan los impuestos descontables.

Que, así mismo, vulneró los principios de justicia y equidad tributaria al desconocer el derecho que tenía la demandante a descontar el IVA generado en operaciones que constituían costo o gasto y que quebrantó el debido proceso al imponer la sanción por inexactitud sin que fuera procedente.

Violación de los artículos 107, 488, 489, 490, 647 y 683, del estatuto tributario y 5º de Decreto 3750 de 1986

Dijo que la administración incurrió en falsa motivación al calificar de manera inadecuada hechos demostrados en la vía gubernativa. Adicionalmente, porque fundamentó la actuación en interpretaciones erróneas de los artículos 488, 489, 490, 647 y 683 del estatuto tributario e inaplicó el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986.

Que, además, en la actuación de la administración se configuró una desviación de poder porque desconoció el fin previsto en las normas que regulan el IVA descontable.

Sostuvo que el descuento del IVA registrado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre del 2004 era procedente porque estaban acreditados los requisitos establecidos en el artículo 488 del estatuto tributario.

Que, en consecuencia, era improcedente la sanción por inexactitud fijada sobre el menor saldo a favor determinado por la administración y que de confirmarse el desconocimiento del descuento, ello obedecería a una diferencia de criterios.

Para sustentar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 488 del estatuto tributario expuso lo siguiente:

a) El impuesto descontable se originó en operaciones constitutivas de costo o gasto.

Sostuvo que la administración aceptó que los gastos de alimentación del personal de vigilancia de la vía férrea utilizada para el transporte de carbón y por asesorías legales guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante.

Que frente a los gastos de medicina prepagada y seguros de salud, estaba demostrado que guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta en la medida que correspondía a un programa generalizado que cubría la totalidad de los trabajadores de la empresa.

Que, contrario al entendimiento de la DIAN, el hecho de que en los contratos o en las facturas de estos gastos no se haya indicado en qué áreas laboraban los afiliados no le resta la condición de gasto deducible.

Agregó que como esa erogación se destinó a actividades gravadas, exentas y excluidas del impuesto sobre las ventas, se aplicó la proporcionalidad prevista en el artículo 490 del estatuto tributario.

Que, de otra parte, según lo estipulado en el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, estas expensas constituían un pago indirecto para el trabajador no sometido a retención en la fuente, y que por este hecho no podía desconocerse su deducibilidad

b) Las erogaciones que generaron el impuesto descontable se destinaron a actividades gravadas o exentas.

Señaló que mediante certificado de revisor fiscal se informó que para establecer el monto del IVA descontable se aplicó el factor de proporcionalidad previsto en el artículo 490 E.T., en tanto que los servicios adquiridos se destinaron indistintamente a operaciones gravadas, exentas y excluidas del impuesto sobre las ventas.

Manifestó que las actividades generadoras de renta de la demandante estaba constituidas en un 98% por actividades exentas, principalmente la exportación de carbón y el arrendamiento de inmuebles comerciales, y en un 2% por actividades excluidas, tales como los servicios portuarios y la venta de activos fijos.

Que como no era posible determinar en forma directa a cuales de las anteriores actividades fueron destinadas las erogaciones que originaron el impuesto descontable, aplicó el cálculo proporcional de que trata el artículo 490 E.T.

Sostuvo que a juicio de la administración, la demandante no demostró la destinación directa a las actividades gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas. Que, sin embargo, ninguna norma de las que regula el IVA descontable exige una destinación directa a las operaciones gravadas o exentas, como lo pretende la DIAN.

Insistió en que la sanción por inexactitud era improcedente porque no se configuró la conducta prevista en el artículo 647 del estatuto tributario.

Que para imponer la sanción por inexactitud no basta que se incluyan impuestos descontables, sino que, además, ésta debe obedecer a la utilización fraudulenta de datos falsos, erróneos, equivocados o incompletos.

Reiteró que, de determinarse un menor saldo a favor como efecto del rechazo del impuesto descontable, la sanción no era procedente por devenir de una diferencia de criterios en torno al derecho aplicable.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda.

Dijo que según el artículo 488 del estatuto tributario solo es descontable el IVA generado en operaciones que, de conformidad con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como costos o gasto y que, además, se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

Que la exigencia de que la erogación que da lugar al impuesto descontable constituya un costo o gasto debe determinarse según lo establecido en los artículos 58, 77 y 104 a 107 del estatuto tributario, normas que, en materia del impuesto sobre la renta, regulan los requisitos generales de necesidad, causalidad, proporcionalidad y oportunidad de la imputación.

En relación con la condición de que la operación que da lugar al IVA descontable se destine a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, dijo que el artículo 489 del estatuto tributario establece que en las operaciones exentas los productores y exportadores pueden descontar el impuesto que les sea imputable.

Que, según la doctrina oficial de la DIAN, este requisito no exige la incorporación de los bienes o servicios generadores del IVA descontable en el costo de ventas, lo que significa que no solo puede ser descontable el impuesto generado en el costo sino también el gasto, siempre que se acrediten las condiciones previstas en el artículo 488 del estatuto tributario.

Sostuvo que cuando la norma exige que los bienes o servicios que originan el IVA descontable se destinen a operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas no significa que se requiera la incorporación directa a un producto o servicio gravado o excluido, sino a las actividades en las que se producen dichos bienes o servicios.

Que, sin embargo, no podía pretenderse que por el hecho de que un gasto cumpla con las condiciones de deducibilidad para los efectos del impuesto sobre la renta, satisfaga la exigencia de que la erogación se destine a operaciones gravadas o exentas en el impuesto sobre las ventas para que el IVA generado se tenga como descontable.

Manifestó que el artículo 490 del estatuto tributario dispone que cuando los bienes y servicios que otorgan el derecho al descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas y excluidas, y no sea posible efectuar la imputación directa, el descuento se debe realizar en proporción al monto de las operaciones, pero que el descuento está condicionado a que se demuestre que efectivamente se destinaron a dichas operaciones.

Que, por lo tanto, no era suficiente el argumento de que el 98% de los ingresos de la demandante provenían de operaciones exentas para reconocer el derecho al impuesto descontable, pues se requería demostrar el cumplimiento de los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario.

Explicó que el demandante no probó que los gastos en que incurrió y respecto de los que pagó el impuesto sobre las ventas que descontó, fueran indispensables, forzosos o acostumbrados para el desarrollo de la actividad productora de renta.

Agregó que en algunos casos se trataba de pagos en los que no se identificaron los bienes o servicios que lo originaron y que ello no permitió establecer si existía un nexo causal con la actividad productora de renta. Que en otros casos no se demostró, con un criterio comercial, que se tratara de gastos necesarios o acostumbrados para el desarrollo de la actividad económica de la demandante.

En relación con los pagos efectuados por concepto de medicina prepagada, sostuvo que no se acreditó la existencia de un nexo entre los beneficiarios y la compañía. Que aunque en las facturas correspondientes se señalaban como beneficiarios al colectivo de empleados, no se demostró la destinación de este servicio a las operaciones exentas o gravadas con el IVA.

Por último, manifestó que al no demostrarse la procedencia del impuesto descontable, se configuró la conducta sancionable prevista en el artículo 647 del estatuto tributario

Que, contrario a lo afirmado por la parte actora, para que proceda la sanción por inexactitud no es necesario demostrar la utilización de datos o factores falsos o incompletos en la declaración.

Concluyó que en el presente caso no se configuró una diferencia de criterios entre la demandante y la administración que hiciera inaplicable la sanción por inexactitud.

La sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda.

Dijo que los responsables del impuesto sobre las ventas tienen derecho a descontar el IVA facturado en la adquisición de bienes y servicios que, de acuerdo con las disposiciones de renta, constituyan costo o gasto y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

Que según las normas del impuesto sobre la renta, a las que remite el artículo 488 del estatuto tributario, son deducibles las expensas que reúnan los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, de acuerdo a lo establecido en el artículo 107 de E.T.

Explicó que en los servicios de asesoría legal, de suministro de alimentación para el personal de protección y control de la vía férrea y de medicina prepagada no estaba demostrado que se hubieran destinado directamente a alguna de las operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas desarrolladas por la demandante.

Que esos gastos no hacían parte de los insumos necesarios para la exploración, explotación, beneficio y comercialización del carbón y de otros minerales que era la actividad desarrollada por la parte actora y, por ende, no otorgaban el derecho al descuento del IVA pagado en su adquisición.

Agregó que aun cuando las operaciones que generaron el impuesto que la administración rechazó como descontable corresponden a costos y gastos deducibles en el impuesto sobre la renta, no se destinaron directamente a las operaciones gravadas o exentas del IVA.

Que así, la razón que tuvo la administración para rechazar el descuento fue el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 488 E.T., según el cual, las expensas que generan el impuesto deben destinarse directamente a operaciones gravadas o exentas del IVA.

Sostuvo que en el certificado del revisor fiscal, aportado como prueba por la demandante, no se especificó en qué forma los servicios que originaron el descuento rechazado fueron destinados a operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

Sobre la sanción por inexactitud, dijo que era procedente porque en la declaración se incluyeron impuestos descontables improcedentes, lo que dio lugar a un menor impuesto a pagar.

Que no existía una diferencia de criterios entre la administración y la parte actora que permitieran levantar la sanción por inexactitud sino que hubo un desconocimiento del derecho aplicable.

El recurso de apelación

La parte actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal.

Dijo que la destinación directa a las operaciones gravadas o exentas del IVA no es una exigencia legal para que proceda como descontable el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios constitutivos de costo o gasto. Que entender lo contrario equivalía a restringir el derecho a descontar el IVA pagado únicamente por la adquisición de insumos de fabricación.

Que la interpretación del Tribunal implica la creación de una limitante no prevista en la ley, consistente en prohibir el descuento del IVA generado en los gastos que, como tal, son indirectos.

Manifestó que el artículo 490 del estatuto tributario permite la imputación proporcional del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas, exentas y excluidas del impuesto sobre las ventas.

Que la parte actora hizo uso de esa prerrogativa en atención a que, en efecto, los servicios adquiridos fueron destinados indistintamente a actividades gravadas, exentas y excluidas del IVA y porque, además, no era posible efectuar una imputación directa a cada una de ellas, como lo pretenden erradamente la administración y el Tribunal.

Agregó que lo anterior fue demostrado con el certificado suscrito por el revisor de la compañía allegado al proceso en el que consta la forma en que se calculó el IVA descontable solicitado en la declaración del 4º bimestre de 2004, según la regla prevista en el artículo 490 del estatuto tributario.

Que, contrario a lo que pretendió el Tribunal, en el certificado del revisor fiscal no solo era imposible, sino que era innecesario que se especificaran qué servicios se destinaron a las operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

Sobre este particular concluyó que si como lo aceptó el Tribunal, los gastos que dieron lugar al IVA descontable cuestionado eran deducibles, tuvo que haberse concluido que estas expensas se destinaron a las operaciones gravadas, exentas o excluidas. Que, como no era posible establecer en forma directa a cuales de ellas se destinaron, se aplicó la proporción prevista en el artículo 490 del estatuto tributario.

Insistió en que las operaciones sobre las que pagó el IVA descontable eran necesarias, tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, fueron proporcionadas y se destinaron a operaciones exentas y gravadas.

Explicó que en el negocio de la minería —actividad en torno a la cual giran sus actividades— los gastos cuestionados constituían erogaciones normalmente acostumbradas y que resultaban indispensables para el buen funcionamiento de la empresa.

Concluyó que la sanción por inexactitud era improcedente porque el impuesto descontable era pertinente y porque, además, se presentó una diferencia de criterios.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación.

La DIAN reiteró los argumentos de la contestación de la demanda.

Agregó que el argumento de la demandante, según el cual, no existe una disposición legal que señale que los impuestos descontables deban corresponder a costos y gastos asociados directamente a las actividades desarrolladas, desconoce la naturaleza del impuesto descontable que se funda en la conexidad existente entre las actividades desarrollas y los gastos en los que se incurre para su realización.

El Ministerio Público no rindió concepto.

Impedimento Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez

Mediante auto del 16 de junio de 2011, la Sala declaró fundado el impedimento de la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez, para conocer el presente asunto.

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 310642007000040 del 7 de junio de 2007, mediante la cual la DIAN modificó la declaración del IVA correspondiente al 4º periodo del 2004 presentada por Cerrejón Zona Norte S.A. y la Resolución 310662007000033 del 17 de diciembre de 2007, que confirmó la liquidación oficial de revisión.

Concretamente, determinará si procedía el rechazo de $62.670.000 como impuesto descontable, registrados en la declaración del 4º bimestre del 2004, por no cumplir los requisitos previstos en el artículo 488 del estatuto tributario.

Para resolver se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos probados.

1. Cerrejón Zona Norte S.A. es una sociedad comercial cuyo objeto social principal es la exploración, explotación, beneficio, transformación y comercialización del carbón mineral.(1)

2. El 8 de septiembre de 2004, la parte actora presentó la declaración del IVA del 4º bimestre del año 2004 en la que liquidó un total de impuesto descontable de $3.152.052.000 y un saldo a favor de $3.152.052.000(2).

3. El 14 de octubre de 2004, la parte actora solicitó la devolución del saldo a favor registrado en la declaración antes referida(3), que fue reconocido por la administración mediante la Resolución 608-1925 del 26 de noviembre de 2004(4).

4. El 18 de octubre de 2005, la parte actora presentó declaración de corrección del denuncio privado del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre de 2004, mediante la que redujo el total de impuesto descontable a $3.139.207.000 y el saldo a favor a $3.137.922.000(5).

5. El 3 de octubre de 2006, la División de Fiscalización Tributaria de la administración de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante el Requerimiento Especial Nº 310632006000151(6), propuso modificar la declaración para disminuir el total de impuesto descontable a $3.076.537.000 como efecto de rechazar $62.670.000, adicionalmente, imponer una por sanción por inexactitud de $100.272.000 y determinar un saldo a favor de $2.974.980.000(7).

El impuesto descontable rechazado en cuantía de $62.670.000 se originó en las siguientes operaciones:

BeneficiarioConceptoIVA descontable
López Blanco Hernán FabioAsesoría legal atención a proceso promovido por Construcciones Sococo S.A.$10.906.959
Legal Services International Colombia Ltda.Honorarios servicios legales$5.438.606
Lewin & Wills Abogados Ltda.Honorarios demandas de nulidad contra acuerdos de contribución fiscal ecológica, de industria y comercio en la venta de carbón e impuesto predial sobre complejo carbonífero, estudio de documentos, consultas y conceptos y servicios profesionales prestados por horas.$3.203.374
Brito López Bertha MaríaSuministro de alimentación para el personal del control en la vía ferroviaria entre La Mina y Puerto Bolívar.$4.436.782
Salud Coomeva Medicina Prepagada S.A.Medicina prepagada por servicio de sistema de salud colectivo$32.323.610
Panamerican de Colombia S.A.Medicina prepagada para empleados$6.315.418
Total $62.670.146

6. El 7 de junio de 2007, la División de Fiscalización Tributaria de la administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 310642007000040 mediante la que modificó la declaración IVA del 4º bimestre de 2004 en los términos del requerimiento especial(8).

7. El 17 de diciembre de 2006, previa interposición del recurso de reconsideración(9), la División de Fiscalización Tributaria de administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió la Resolución 310662007000033, que confirmo la liquidación oficial de revisión(10).

La administración y la parte actora coinciden en que del artículo 488 del estatuto tributario se desprende que el reconocimiento del IVA descontable está sujeto a que las erogaciones que lo generan resulten computables como costo o gasto, según las reglas del impuesto sobre la renta.

Sin embargo, difieren frente a la exigencia de que los bienes o servicios adquiridos que generan el descuento se destinen a actividades gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

A juicio de la administración, el reconocimiento del descuento está sujeto a que las erogaciones que originan el impuesto se destinen directamente a operaciones gravadas o exentas del IVA, mientras que para la demandante, dicho requerimiento no está previsto en las normas que regulan el impuesto descontable y que, por esta razón, el artículo 490 del estatuto tributario admite una imputación proporcional cuando las expensas no se destinen directamente a las actividades gravadas o exentas.

La Sala precisa:

El artículo 488 del estatuto tributario(11) establece que para tener derecho al descuento del IVA, el impuesto debe haberse pagado por la adquisición de bienes corporales muebles, servicios o en las importaciones que sean computables como costo o gasto, según las disposiciones del impuesto sobre la renta, y que se destinen a operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

Para efectos de determinar qué bienes o servicios resultan computables como costo o gasto, el artículo 107 del estatuto tributario(12) dispone que para que una expensa sea deducible, deben acreditarse los presupuestos de relación de causalidad, necesidad, y proporcionalidad.

La relación de causalidad está referida a la conexidad que existe entre el gasto realizado en una actividad productora de renta y esa actividad, conexidad que puede acreditarse, bien mediante el ingreso que generó la expensa hecha o mediante otra prueba que demuestre que la expensa sí incidió en la actividad productora de renta(13).

La necesidad, conforme a la acepción gramatical del adjetivo necesario, implica que la erogación sea obligatoria, por oposición a las voluntarias y espontáneas, mientras que la proporcionalidad exige que exista conformidad entre la expensa, el ingreso y los costos y gastos, como elementos relacionados entre sí.

Conforme al criterio de la Sala, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no la limite como deducible(14).

En relación con la exigencia de que los bienes o servicios que generan el impuesto descontable sean destinados a operaciones gravadas o exentas del IVA, la Sala ha señalado que se entienden que están destinados a operaciones gravadas o exentas cuando tales bienes y servicios se requieren para la actividad productora de renta de la empresa(15).

Que, por esa razón, puede ser descontado tanto el impuesto originado en los costos, es decir cuando los bienes o servicios guarden relación directa con la actividad, como en los gastos, esto es, cuando la incidencia de la erogación en la actividad es indirecta(16).

De este modo, la Sala ha precisado que cuando el bien o servicio se puede imputar directamente a la actividad gravada, tal circunstancia se debe probar. Que, de lo contrario, es decir, cuando no sea directamente imputable, procede aplicar el artículo 490 del estatuto tributario(17) en cuanto dispone que cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no sea posible establecer su imputación directa, el cómputo del descuento se efectúa en proporción al monto de tales operaciones(18).

De acuerdo con las anteriores precisiones, el reconocimiento del IVA descontable, cuando los bienes o servicios que lo generan se destinen a operaciones gravadas, exentas y excluidas, se exige acreditar la incidencia de las expensas en las actividades generadoras de renta del contribuyente y la proporcionalidad en que fue imputado el impuesto frente a cada una de las actividades gravadas y exentas.

La Sala considera que en el presente caso, las transacciones que originaron el impuesto descontable sí se destinaron a operaciones gravadas y exentas del IVA en razón a que se ejecutaron con ocasión de la actividad productora de renta de la empresa.

En efecto, según las pruebas obrantes en el expediente, la actividad económica de la demandante es la exploración, explotación, beneficio, transformación y comercialización del carbón mineral(19).

También está probado que la demandante adquirió servicios de medicina prepagada, de asesoría legal y de suministro de alimentos respecto de los que pagó el impuesto sobre las ventas que declaró como descontable.

La Sala considera que si era procedente que la demandante descontara el impuesto por las siguientes razones:

Servicios de medicina prepagada:

Según el precedente judicial de la Sala, los pagos hechos por los contribuyentes por los servicios de medicina prepagada a favor de los trabajadores de las empresas encuadran en la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º(20).

Conforme con esa definición, los servicios contratados por la demandante con Salud Coomeva Medicina Prepagada S.A. y Panamerican de Colombia S.A., son un gasto de naturaleza laboral que se ajusta a las exigencias del artículo 107 del estatuto tributario para ser considerado como deducible.

En esa medida, cumple los requisitos previstos en el artículo 488 E.T. en cuanto dispone que es descontable el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de servicios que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa.

Servicios de asesoría legal:

Los pagos por asesoría legal corresponden a honorarios causados por la prestación de servicios contratados para la defensa de los intereses de la demandante, bien en controversias relacionadas con la industria del carbón o en litigios surtidos en su contra y por la asesoría legal permanente de la compañía. De esta manera, los servicios contratados con López Blanco Hernán Fabio, Legal Services International Colombia Ltda. y Lewin & Wills Abogados Ltda. constituyeron un gasto para la empresa destinado a las actividades económicas ejecutadas por la demandante.

Servicio de suministro de alimentación para el personal de control y vigilancia de la vía férrea.

La Sala considera que el pago efectuado por concepto de suministro de alimentación al personal del control de la vía férrea entre la Mina y Puerto Bolívar es un gasto para la demandante que se relaciona directamente con su actividad económica, que como se advirtió, comprende la explotación y transformación de carbón mineral, lo que sin duda incluye el transporte de la producción.

Ahora bien, habida cuenta de que, para los tres tipos de servicios contratados por Cerrejón Zona Norte S.A., la DIAN no controvirtió que las actividades generadoras de renta de la demandante estaban constituidas en un 98% por actividades exentas, principalmente la exportación de carbón y el arrendamiento de inmuebles comerciales, y en un 2% por actividades excluidas, tales como los servicios portuarios y la venta de activos fijos, era pertinente que al tenor del artículo 490 del estatuto tributario, el cómputo del descuento se hiciera en proporción al monto de las operaciones gravadas, exentas y excluidas del período fiscal correspondiente.

Para probar ese cómputo, la parte actora aportó el certificado suscrito por el revisor fiscal de la compañía que obra en los antecedentes administrativos en el que se señala que de un total $193.974.931.133, correspondientes al total del ingreso del periodo, $2.972.563.310 fueron excluidos, lo que representó un 1.5300% de ingresos excluidos y un 98.4700% de ingresos gravados o exento(21) y que fue en esa proporción que se imputó el descuento.

Por lo tanto, la Sala considera que está comprobado que los servicios que generaron el impuesto descontable rechazado por la administración fueron destinados a operaciones gravadas, exentas y excluidas del IVA y que, precisamente por esa situación, la demandante imputó proporcionalmente el descuento a las actividades gravadas y exentas según lo establecido en el artículo 490 del estatuto tributario.

En consecuencia, prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante y, por tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, declarará la nulidad de los actos administrativos demandados, así como la firmeza de la declaración privada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la apelada. En su lugar, DECLÁRASE la nulidad de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la parte actora por el 4º bimestre del año 2004.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Maria Helena Caviedes Camargo como apodera de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Magistrados: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Martha Teresa Briceño de Valencia—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Folio 16 del C.P.

2 Folio 46 del C.A.A.

3 Folio 1 del C.A.A.

4 Folios 294 al 296 del C.A.A.

5 Folios 651 del C.P.

6 Folios 453 al 439 del C.A.A.

7 Folios 665 al 678 del C.A.A.

8 Folios 22 al 41 del C.P.

9 Folios 788 al 803 del C.P.

10 Folios 42 al 52 del C.P.

11 ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

12 ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”

13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá D.C., 24 de marzo de 2011. Radicación 250002327000200700259-01. Número interno: 17286. Demandante: Carbones del Cerrejón Limited. Demandado: UAE DIAN.

14 Ibídem.

15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., 23 de febrero de 2012. Radicación 250002327000200700196 01, Número interno: 17920. Actor: Petrobras International Braspetro BV. Demandado: DIAN.

16 Ibídem.

17 ART. 490.—Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputaran proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.

18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, 22 de marzo de dos 2011. radicación: 25000232700020070012501. número interno: 17152. demandante: Carbones del Cerrejón LLC. Demandado: UAE DIAN.

19 Folio 16 del C.P.

20 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 12 de julio de 2012. Radicación: 250002327000200800248 01. Número interno: 17995. Demandante: Carbones del Cerrejón Limited. Demandado: UAE DIAN.

21 Folio 20 del CAA.