Sentencia 2008-00089 de abril 30 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 410012331000200800089-01

Nº Interno: 18680

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Su Chance S.A.

Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho IVA cuarto bimestre de 2002

Bogotá, D.C., treinta de abril de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Huila que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

En los términos del recurso, la Sala decidirá si los actos administrativos demandados son nulos por violar el artículo 49 de la Ley 643 de 2001, por falta de aplicación.

Concretamente, se decidirá si es procedente la sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas del cuarto período del año gravable 2002, respecto de los ingresos recibidos por concepto de la entrega de los talonarios del juego de apuestas permanentes a los colocadores de las apuestas, dentro de la ejecución del contrato de concesión celebrado con la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, para la explotación de dicho juego.

Para resolver, la Sala reiterará lo dicho en un caso similar al presente, en el que fungían las mismas partes, en relación con la sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas por el primer período del año gravable 2002(2).

De si la explotación de juegos de suerte y azar está gravada con el impuesto sobre las ventas

La explotación del monopolio de suerte y azar fue consagrada por el artículo 336 de la Constitución Política como arbitrio rentístico, y mediante la Ley 643 2001, por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, se le asignó a los departamentos, al Distrito Capital y a los municipios la titularidad de las rentas del monopolio, salvo los recursos destinados a la investigación en áreas de la salud que pertenecen a la Nación, de conformidad con lo establecido en el artículo 2º de la ley.

El artículo 49 de la Ley 643 de 2001 prohibió a los departamentos, distritos y municipios gravar el monopolio de juegos de suerte y azar con impuestos, tasas o contribuciones, fiscales o parafiscales, distintos a los consagrados en la ley, y dispuso que la explotación del comentado monopolio no causaba el impuesto sobre las ventas, al establecer: “La explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trata la presente ley no constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas IVA”.

Sin embargo, sobre la exclusión del pago del impuesto sobre las ventas por la explotación del monopolio, el artículo 62 de la Ley 863 de 2003(3), por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas, suprimió este beneficio tributario.

A partir de la Ley 863, se fijó como hecho generador del impuesto la circulación, venta y operación de juegos de suerte y azar, con excepción de las loterías; el momento de causación, la realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que dé el derecho a participar en el juego, siendo responsable el operador del juego y, la base gravable, determinada por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego, salvo para los juegos localizados en que se establece otra fórmula para calcular la base gravable.

Por lo tanto, se tiene que hasta el año gravable 2002, la explotación del monopolio de juegos de suerte y azar estaba excluida del pago del impuesto sobre las ventas.

Caso concreto

Según la DIAN, los ingresos que recibió la sociedad Suchance S.A., por concepto de la entrega de los talonarios a los colocadores de las apuestas, no están amparados por el artículo 49 de la Ley 643 de 2001, porque estimó que no son ingresos provenientes de la explotación del monopolio. Por tanto, para la DIAN, esos ingresos están gravados con el impuesto sobre las ventas, y la mencionada concesionaria (Suchance) debió presentar la respectiva declaración del impuesto por el año 2002, 4º bimestre.

Para estudiar y decidir sobre (i) si los ingresos recibidos por la sociedad demandante, por concepto de la entrega de los talonarios del juego de apuestas permanentes a los colocadores de las apuestas, tienen origen en ventas gravadas con el impuesto sobre las ventas, y sobre (ii) si la citada sociedad estaba obligada a presentar la declaración del impuesto por el año gravable 2002, 4º bimestre, la Sala parte de los siguientes hechos probados:

— Que la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila y la sociedad Suchance S.A., encargada de la explotación del juego de suerte y azar denominado juegos de apuestas permanentes “chance”, entregó en concesión a la sociedad Promociones del Sur S.A., hoy denominada Su Chance S.A., para que lo explotara por su cuenta y riesgo, por el período comprendido entre el 1º de mayo de 2000 y el 30 de abril de 2003, según el Contrato de Concesión suscrito el 31 de marzo de 2000 (fls. 18 a 26 cdno. de antecedentes), cuyo objeto es el siguiente:

“Clausula primera: objeto del contrato. El objeto de este contrato lo constituye la concesión que la empresa de loterías y juegos de apuestas permanentes del departamento del Huila o concedente, otorga a Promociones del SUR S.A. y/o Promosur S.A., como concesionario, para que explote por su cuenta y riesgo, el Juego de Apuestas Permanentes en el departamento del Huila, bajo el control, dirección y supervisión de La Concedente, como utilización de los formularios oficiales suministrados por La Concedente con sujeción a las normas vigentes, a cambio de una regalía por la explotación y los costos por el suministro de los formularios”.

— Que el valor del citado contrato de concesión fue tasado en $ 3.884.270.976,00, en el que se incluye el pago de la regalía y los derechos o costos que se causen por el suministro de los talonarios al concesionario. También se pactó que el concesionario debía adquirir una cantidad determinada de talonarios, mensual y anualmente, y se señalaron compromisos sobre el valor que debía pagar el concesionario por cada talonario que adquiriera y la prohibición de trasladar el costo del formulario a los apostadores, según lo consignado en las cláusulas sexta y séptima del contrato en los siguientes términos:

“Clausula sexta: derechos de suministro. El derecho de suministro de los talonarios correrá a cargo total y exclusivo del concesionario y en ningún caso dicho costo será trasladado a los apostadores. El costo de elaboración de los talonarios será el que se determine en el contrato o contratos que para el efecto celebre la concedente, más los costos de administración fijados en un diez por ciento (10%) sobre dicho valor. Parágrafo. El valor de cada talonario será el resultante de la operación de costos de impresión y suministro, más los de administración y será determinado por La concedente mediante Resolución motivada. Clausula Séptima: Forma de pago. El valor que El Concesionario pagará a La Concedente, por cada talonario de cincuenta (50) formularios, será la suma de la regalía por cada formulario más el costo de su impresión, suministro y administración que El Concesionario pagará a La Concedente en forma conjunta y de contado, al momento de adquirir mensualmente los talonarios” (Destacado no es del texto).

— Que mediante el Oficio 84-13-063-002279 del 22 de abril de 2005, el Jefe de la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN, invitó a la sociedad Su Chance S.A. a presentar las declaraciones del impuesto sobre las ventas, en las que liquidara el impuesto respectivo y la sanción por extemporaneidad, ya que, de lo contrario, procedería a emplazarla para declarar porque, según dijo, estableció que por los años 2001 y 2002 recibió ingresos por venta de talonarios de $ 134.028.400 y $ 165.900.000, respectivamente. (fl. 3 cdno. de antecedentes).

— Que en respuesta al requerimiento de la DIAN, la sociedad Su Chance S.A. manifestó que su objeto social era la venta del juego de apuestas permanentes por medio de los talonarios que venden los colocadores, y que en su objeto social no está la venta de talonarios, pues la ley y el contrato se lo impiden, y que el valor que aparece por los años gravables 2001 y 2002 está mal denominado “venta de talonarios”, pues esta cuenta en el PUC se denomina recuperación, lo que no es objeto del impuesto. (Fls. 5 a 14 cuaderno de antecedentes).

— Que mediante el emplazamiento para declarar 13063200600033 del 26 de enero de 2006, la división de fiscalización tributaria de la administración local de impuestos nacionales de Neiva de la DIAN conminó a la sociedad demandante para que, dentro del término de 1 mes, contado a partir de su notificación, cumpliera con la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre las ventas por el año gravable 2002, porque, según la DIAN, los talonarios que fueron vendidos en el año 2002 reunieron los requisitos para considerarlos como venta, de conformidad con el artículo 421 del Estatuto Tributario, y, por tanto, están gravados con el impuesto. (Fls. 63 a 77 cuaderno de antecedentes).

— Que en la respuesta al emplazamiento, la sociedad actora manifestó que la sola entrega de los talonarios por parte del concesionario a los colocadores de apuestas no es un hecho generador del IVA, pues no los vende, sino que “recupera su costo sobre un porcentaje de las comisiones (ingresos) que les corresponden a los colocadores”. (Fls. 81 a 99 cuaderno de antecedentes).

— Que, según la certificación del revisor fiscal de la sociedad demandante, en el año 2002, la sociedad compró 268.000 talonarios por un valor de $ 111.206.880 y tenía un saldo de 6.500 talonarios, para un total de 274.500 talonarios. (Fl. 56 cuaderno de antecedentes).

— Que, según la certificación del revisor fiscal de la sociedad actora, en el año 2002 obtuvo ingresos no operacionales, por concepto de “Talonarios”, por la suma de $ 165.900.000,00. (Fl. 58 cuaderno de antecedentes).

De acuerdo con lo anterior, y revisados los comprobantes de ingresos por “recuperación de papelería” (Fls. 32 a 47 cuaderno de antecedentes), registrados en la cuenta número 425050, se evidencia que la sociedad Su Chance S.A., operadora o concesionaria del juego de apuestas permanentes en el departamento del Huila, para el año 2002, cobraba a los colocadores de las apuestas una suma de dinero por los talonarios que les entregaba, es decir, que estas personas pagaban un precio por los talonarios que les suministraba la Concesionaria, quien se lucraba con esta transacción, pues recibía una utilidad o ganancia.

En efecto, de las certificaciones expedidas por el revisor fiscal se infiere que la sociedad Su Chance S.A., pagó, en el año gravable 2002, la suma de $ 111.206.880,00, por los talonarios recibidos de la Concedente, Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, y recibió de los colocadores de apuestas, por esos mismos talonarios, la suma de $ 165.900.000,00.

Esta circunstancia lleva a colegir que la demandante realizó una actividad comercial con los talonarios que adquiría de la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del departamento del Huila, al entregarlos a los colocadores de apuestas, como contraprestación de un precio que debían pagar por esos talonarios, actividad esta que constituye acto de comercio, ajeno a la explotación del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, entregado en concesión, y que no puede considerarse un ingreso proveniente de la explotación del monopolio.

Resulta pertinente advertir que no es posible concebir la explotación del juego de apuestas permanentes sin los formularios; no obstante, esto no significa que la venta de los formularios hecha por la sociedad Su Chance S.A. a los colocadores o vendedores de la apuesta, esté excluida del impuesto sobre las ventas, pues tal transacción no se realiza entre el operador del juego y los apostadores, sino con un intermediario o tercero, esto es, con los colocadores de las apuestas, y como la demandante lo reconoció, el valor de los talonarios era descontado de la comisión que recibían los colocadores de las apuestas por las ventas que reportaban.

Así, una situación es que el legislador no haya gravado la operación del juego de suerte y azar en el momento de la realización de la apuesta, y otra, bien distinta, es la venta de los talonarios que hizo la sociedad Su Chance S.A. a los colocadores o vendedores de las apuestas.

En esa medida, no se comparte la conclusión que se plasmó en la sentencia apelada en cuanto sostiene que no se trata de una actividad económica distinta e independiente de la explotación del juego de chance, pues no solo se constituye en un acto de comercio permitido en el objeto social de la empresa Su Chance S.A., ajeno a la explotación del juego concesionado, sino que también se considera una venta en los términos del numeral 1º del artículo 421 del Estatuto Tributario, pues son actos jurídicos que implican la transferencia del dominio, a título oneroso, de ciertos bienes corporales (talonarios), independientemente de la designación que se les diera a las negociaciones y de las condiciones pactadas por las partes.

Por tanto, los actos acusados no son nulos por violación del artículo 49 de la Ley 643 de 2001, en los términos señalados por la demandante.

Ahora, si bien la Sala estima que el suministro de los talonarios por la concesionaria (Su Chance S.A.) a los colocadores de las apuestas causa el impuesto sobre las ventas, la sentencia apelada no será revocada sino modificada, porque, respecto del cálculo de la sanción por no declarar, se observa que la DIAN interpretó, erróneamente, lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 643 del Estatuto Tributario. Según la DIAN, esta norma dispone que la sanción equivale “al 10% de los ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determina la administración por el periodo al cual corresponda la declaración no presentada”. La DIAN calculó el impuesto sobre las ventas sobre la totalidad de los ingresos brutos de la sociedad Su Chance, correspondientes al período del año gravable 2002, así:

MesIngresos gravadosIngresos excluidosIngresos brutos
Julio14.538.6001.288.907.5241.303.446.124
Agosto16.552.2301.115.178.5861.131.730.816
Total ingreso31.090.8302.404.086.1102.435.176.940
Sanción243.517.69410%2.435.176.940

Este cálculo de la sanción a partir de los ingresos brutos obtenidos por la sociedad Su Chance S.A. en el cuarto bimestre del año 2002, que fueron de $ 2.435.176.940, no es correcto, porque el numeral 2º del artículo 643 del Estatuto Tributario debe interpretarse considerando los ingresos brutos gravables, es decir, sin incluir los que no son gravados con el IVA, pues así se infiere de la lectura integral del citado numeral(4).

Por lo tanto, la liquidación de la sanción por no declarar impuesta en los actos administrativos acusados será modificada, en el sentido de calcular el monto de la sanción exclusivamente sobre los ingresos gravados con el IVA en el cuarto bimestre del año 2002, lo que trae como consecuencia que solo deben tomarse como base de la sanción, los ingresos gravados que corresponden a la suma de $ 31.090.830.

En ese orden, la sanción por no declarar el IVA a cargo de la sociedad Su Chance S.A. por el cuarto bimestre del año 2002, será equivalente al 10% de los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con el siguiente cálculo:

MesIngresos gravados IVA
Julio$ 14.538.600
Agosto$ 16.552.230
Total ingreso$ 31.090.830
Sanción10%
Total sanción$ 3.109.083

Por consiguiente, la sentencia del tribunal se modificará en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, por violación del artículo 643, numeral 2º, del Estatuto Tributario, por interpretación errónea y, a título de restablecimiento del derecho, declarar que la sanción por no declarar a cargo de la sociedad Su Chance S.A. es de $ 3.109.083, que equivale al 10% de la totalidad de los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del 2002.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia apelada, el que queda así:

4. ANÚLANSE parcialmente la Resolución 130642006000409 del 26 de octubre de 2006, por medio de la cual se impuso sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2002 por el valor de $ 243.518.000, proferida por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN y la Resolución 130012007000032 del 16 de Noviembre de 2007, mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera, expedida por la División Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sanción por no declarar el IVA por el cuarto bimestre de 2002, a cargo de la sociedad Su Chance S.A. es de $ 3.109.083, equivalente al 10% de la totalidad de los ingresos gravados con el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del 2002.

2. RECONÓCESE personería al abogado Julio Roberto Piza Rodríguez, como apoderado de la sociedad Su Chance S.A., en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 29 de noviembre de 2012, Expediente 18532, Consejero Ponente William Giraldo Giraldo.

(3) Esta ley entró a regir a partir de su publicación en el Diario Oficial Nº 45.415 de 29 de diciembre de 2003.

(4) Artículo 643. Sanción por no declarar. LA sanción por no declarar será equivalente:

.......

2. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto sobre las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior.

......”.