Sentencia 2008-00090 de septiembre 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00090-01 (17879)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Luis Estrada & Cía. Sucesores Ltda.

Bogotá, D.C., dieciséis de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar si los ingresos obtenidos por la sociedad actora en el sexto bimestre del año 2003 se encuentran gravados o exentos del IVA, para lo cual, es preciso dilucidar si i) el servicio prestado por la sociedad actora en cumplimiento de los contratos de representación comercial suscritos con Bridgestone Corporation y Bridgestone Industrial Products America se utiliza de manera exclusiva en el exterior; ii) si la actuación de la Administración vulnera el artículo 429 literal c) del estatuto tributario; y iii) si en los actos enjuiciados se incurre en una contradictoria o errónea interpretación.

Asimismo, se debe analizar si la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados es procedente, o si por el contrario, se presenta una diferencia de criterio en torno al derecho aplicable.

I. Violación del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario. El contrato de representación comercial y la exención del impuesto sobre las ventas

Está probado y no ha sido objeto de discusión en el proceso, que la sociedad Luis Estrada & Cía. Sucesores Ltda. suscribió con cada una de las sociedades extranjeras Bridgestone Corporation (Bridgestone)(18) y Bridgestone Industrial Products America (BIPA)(19) un contrato de representación comercial en el que éstas autorizan a LEC, en su calidad de representante, para vender, promover la venta o procurar los negocios de unos productos comercializados por Bridgestone y BIPA(20), comprometiéndose la sociedad colombiana a recibir, procesar y resolver las eventuales quejas o reclamos de los clientes(21).

Contrato que, como lo afirman las partes, corresponde al de agencia comercial previsto en el artículo 1317 del Código de Comercio que establece: “un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo”.

El desarrollo de esta actividad, según ha dicho la Sala,(22) puede dar lugar a la exención consagrada en el artículo 481 del estatuto tributario, siempre que concurran las circunstancias previstas en la norma tributaria para que proceda dicho beneficio, por lo que en cada caso particular se debe determinar si quien solicita la exención cumple con los requisitos legales.

Teniendo en cuenta lo anterior, se evidencia que el literal e) del artículo 481 ibídem señala que:

“También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias operadoras u hoteles inscritos en el Registro Nacional de Turismo, según lo establecido en la Ley 300 de 1996, y siempre y cuando se efectúe el respectivo reintegro cambiario”(23) (resalta la Sala).

De acuerdo con lo anterior, para que proceda la exención del IVA en esta clase de servicio se requiere que:

Sea prestado en el país y en desarrollo de un contrato escrito,

Sea utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y

Adicionalmente se cumpla con los requisitos que señale el reglamento, que son los establecidos en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999(24):

a) Inscribirse en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente(25), y

b) Radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior(26), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro.

Ahora bien, el requisito cuestionado en el sub examine, se concreta en que el servicio prestado por la demandante no se utilizó exclusivamente en el exterior.

Sobre el tema, la Sala ha señalado que:

“Pero como lo que realmente determina la exención del servicio es su “utilización total y exclusivamente fuera de Colombia” [art. 481 lit. e] es menester analizar si la utilidad o aprovechamiento del servicio de promoción de ventas se verifica en los países en donde residen las respectivas empresas.

Al respecto la Sala encuentra que como la “utilización “se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior [6](27).

(…)

Para la Sala es importante resaltar que la cualidad que distingue la “exportación del servicio” para que sea exento de IVA, no deviene de la celebración del negocio jurídico de venta del bien en el exterior, sino de la efectiva y exclusiva utilización por fuera del territorio colombiano”(28) (se resalta).

Pues bien, de las pruebas aportadas al proceso, se advierte que según los términos de los contratos suscritos por LEC con Bridgestone Corporation y Bridgestone Industrial Products America, el objeto de los mismos consistía en:

Contrato con Bridgestone Industrial Products America:

“(…).

2. En virtud de este contrato, el REPRESENTANTE está autorizado para vender los siguientes productos, sobre una base de comisión (o de NO COMISIÓN): Bandas transportadoras, defensas marinas, mangueras marinas, y otros productos distintos a llantas de la marca “Bridgestone” (en adelante referidos como los “PRODUCTOS”), comercializados por BIPA.

(…)

4. El REPRESENTANTE está autorizado para presentar cotizaciones, participar en licitaciones públicas o privadas, transar pedidos, y firmar contratos de suministro en nombre de BIPA, estrictamente de acuerdo con los términos escritos y las condiciones especificadas por BIPA.

(…)

6. EL REPRESENTANTE recibirá, procesará y resolverá las eventuales quejas de clientes sobre la calidad de todos los PRODUCTOS BIPA introducidos al mercado colombiano. EL REPRESENTANTE tiene la responsabilidad de hacer efectiva a los usuarios finales la garantía de calidad que cubre los PRODUCTOS BIPA de conformidad con las políticas, procedimientos y decisiones de BIPA”(29) (Se resalta).

Contrato con Bridgestone Corporation:

“1. EL REPRESENTANTE está autorizado para —sobre una base de comisiones,— vender, promover la venta y procurar los negocios de llantas y neumáticos marca “Bridgestone” para uso fuera de carretera fabricados por Bridgetsone (En adelante denominados LOS PRODUCTOS), en el territorio de Colombia (en adelante denominado EL TERRITORIO), con carácter no excluido.

2. EL REPRESENTANTE está autorizado para presentar cotizaciones, participar en licitaciones públicas y/o privadas, negociar los pedidos y firmar contratos de venta y suministro en nombre de Bridgestone, dentro de los límites estrictos de los términos y condiciones que sean especificados por Bridgestone en cada caso particular.

(…)

4. EL REPRESENTANTE deberá atender, procesar y definir los eventuales reclamos de los clientes dentro del TERRITORIO, sobre la calidad de LOS PRODUCTOS, en conformidad con las instrucciones específicas de Bridgetsone para cada caso”(30).

De manera que, de las cláusulas de los contratos se concluye que la sociedad colombiana no cumple de manera exclusiva, como lo pretende hacer ver la parte demandante, con una simple misión promocional o de ambientación para que se pueda celebrar el contrato jurídico entre la empresa extranjera y el cliente, pues LEC, está autorizada para:

vender, promover la venta o procurar los negocios en relación con los productos comercializados por esas empresas extranjeras,

presentar cotizaciones, participar en licitaciones públicas, transar pedidos y firmar contratos de suministro en nombre de la sociedad extranjera, y

recibir, procesar y resolver los eventuales reclamos de los clientes.

Además, de acuerdo con el criterio jurisprudencial de la Sala en relación con la utilización exclusiva del servicio en el exterior, se advierte que el disfrute total o integral del servicio prestado por la demandante a las sociedades extranjeras, no se localiza en el exterior, sino en el territorio colombiano, porque la labor de LEC consiste en contactar a Bridgestone con clientes en el territorio nacional para vender sus productos en Colombia y, además, a través de la empresa colombiana, mantener con ellos contacto. Es decir, la demandante actúa como representante de los negocios de la sociedad extranjera en este país.

En este orden de ideas, se tiene que, si bien está demostrado con los contratos que la demandante prestó un servicio, no se establece que cumpla con el requisito de que su disfrute integral y exclusivo se verifique en el exterior, por lo tanto, no es posible acceder a la exención del IVA pretendida y, en consecuencia, en este punto, se comparte la decisión del a quo.

II. Violación del literal c) del artículo 429 del estatuto tributario. Causación del impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios

El literal c) del artículo 429 del estatuto tributario señala que el impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.

No obstante, en tratándose del impuesto sobre las ventas, la prestación de servicios gravados se causa en la medida en que se cumpla la previsión del literal b) del articulo 420 ibídem, vale decir, la prestación del servido en el territorio nacional como hecho generador del impuesto.

Es precisamente con fundamento en lo anterior, que la parte actora alega que en el sub júdice se vulnera el literal c) del artículo 429 del estatuto tributario, porque en su entender, en los actos administrativos demandados se grava la suma de US$ 337.259.50 equivalente a $ 944.889.823, tal y como consta en la factura de venta 1164 de 19 de diciembre de 2003, en la que “se están liquidando las comisiones sobre ventas correspondientes a los servicios prestados en los trimestres I, II, III, y IV de 2003, atribuibles a las facturas 1141 de abril 30 de 2003, 1144 de julio 17 de 2003 y 1156 de septiembre 30 de 2003, (…) lo que evidencia que se están gravando en diciembre de 2003, operaciones de períodos anteriores al bimestre noviembre-diciembre de 2003”(31).

Pues bien, verificado el contenido de la factura de venta No. 1164 de 19 de diciembre de 2003, allegada por la parte actora en la demanda(32), la Sala observa lo siguiente:

“Señores

Bridgestone Corporation

(…)

Servicios de representación comercial

Comisión sobre ventas así:

A) Liquidación final para el año 2003 del abono sobre ventas anuales, según contrato.

B) Valor ventas en 2003

 

TrimestreFacturaValor US$Total embarques
I114175.0003.185.806,30
II114475.0001.472.719,oo
III115675.0003.791.365,oo
IV  1.792.093,oo
TotalUS$225.00010.241.983,30

 

C) Valor comisión:

Sobre US$ 10.000.000,oo (Fijo) = US$555.000,oo
241.983.30 (3%) = US$7.259,50
Total comisión del año562.259,50
Menos total facturado225.000,oo

 

D) Neto a facturar por saldo año 2003..................................................................337.259,50
Son: Trescientos treinta y siete mil doscientos cincuenta y nueve dólares con 50/100” (fl. 131).

Es decir, que los US$ 337.259,50 no corresponden al total de lo facturado por los cuatro trimestres del año 2003, sino que, por el contrario, surge como remanente o saldo a facturar por el último trimestre. De aquí, que se concluya que las sumas relacionadas en las facturas 1141, 1144 y 1156 sí se reflejan en la factura 1164, pero no en los términos aducidos por la parte actora, porque antes que sumar, lo que hace es restar a fin de determinar el total de la factura que finalmente tuvo en cuenta la administración para proferir los actos administrativos demandados.

Ahora bien, es cierto que el período en discusión corresponde al sexto bimestre (noviembre-diciembre) del año 2003, y que la suma de US$ 337.259,50 que se registra en la factura 1164 tiene que ver con las comisiones por el último trimestre (octubre, noviembre y diciembre) de ese mismo año, pero también lo es, que la parte actora en su contabilidad registró esta suma como ingresos percibidos por concepto de comisión en el último bimestre de 2003(33), con lo que existe la prueba contable proveniente del mismo contribuyente, que permite establecer que dicha suma de dinero sí se percibió como ingreso en el bimestre en cuestión, tanto es así, que fue tenida en cuenta en la respectiva declaración privada, por lo que mal puede pretenderse que sea desconocida esta realidad.

En consecuencia, la Sala comparte lo decidido por el tribunal al no darle prosperidad a este cargo de ilegalidad, pero por las razones expuestas en esta oportunidad.

III. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 35 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 742 del Estatuto Tributario. Errónea y contradictoria motivación de los actos administrativos

Revisados los actos administrativos demandados evidencia la Sala que, en efecto, la Administración hace mención al contrato suscrito por LEC con Bridgestone Global Mining Support Center; empresa con la que la sociedad colombiana no realizó ninguna operación en el bimestre en discusión, motivo por el cual, no podría gravarse ingreso alguno, por dicho concepto.

No obstante lo anterior, no se puede obviar que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, la administración ha sido enfática en señalar que del total de los ingresos brutos por operaciones excluidas, la suma de $ 960.938.000 corresponde a la denominada “venta a cambio de retribución” que concierne a comisiones por representar a título de agente comercial a unas empresas extranjeras(34), por lo que la discusión tanto en sede administrativa como jurisdiccional se ha centrado en esclarecer si el servicio prestado por LEC a las empresas extranjeras se encuentra o no excluido del impuesto sobre las ventas en los términos del artículo 481 literal e) del estatuto tributario.

Ahora bien, es claro que aunque la administración en la actuación surtida respecto del sexto bimestre del año 2003 hace referencia a un contrato suscrito por la sociedad actora con una empresa extranjera con la cual no se realizó operación alguna en el período analizado, esto no resulta suficiente para darle prosperidad a la alegada errónea o contradictoria motivación, porque lo cierto es que la suma en cuestión ($ 960.938.000), corresponde a la que inicialmente el contribuyente incluyó en su declaración privada en el renglón de ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas por concepto de ingresos “venta a cambio de retribución” por comisiones recibidas de las empresas extranjeras Bridgestone Industrial Products America Inc., Bridgestone Corporation y Tristani Rubber Industries, Inc.

Entonces, como la parte actora no prueba que la suma en cuestión tenga que ver con el contrato suscrito con la empresa Bridgestone Global Mining Support Center y, por el contrario, está acreditado en el expediente que ésta surge de las facturas de venta 1163(35), 1164(36), 1165(37) y 1166(38), todas de 31 de diciembre de 2003, relacionadas las dos primeras, con las empresas extranjeras Bridgestone Industrial Products America Inc. y Bridgestone Corporation, respectivamente, y las dos últimas con Tristani Rubber Industries, Inc., en estas condiciones, los argumentos de la parte actora, en cuanto a la alegada violación al debido proceso y la errónea y contradictoria motivación no tienen vocación de prosperidad, tal y como lo expuso el a quo en su oportunidad.

Por otra parte, la Sala no comparte el argumento de la demandante, expuesto en el recurso de apelación(39), según el cual, en el evento de que los servicios prestados a la sociedad Tristani Rubber Industries, Inc. estuvieren gravados, la administración determinó un impuesto de $ 153.751.000 que contrasta con la suma de $ 266.792 que corresponde al IVA que surgiría de las sumas contenidas en las respectivas facturas, porque con su apreciación está obviando que la suma tenida en cuenta por la DIAN tiene que ver con la totalidad del IVA sobre los ingresos percibidos por la demandante por concepto de comisiones recibidas de las citadas sociedades extranjeras.

En efecto, de los actos administrativos acusados, se advierte que la suma que determinó la administración se obtuvo así:

Factura NºUS$Ingresos(40)
$
Sociedad extranjeraIVA
$
116313314.380.972.11Bridgestone Industrial Products America Inc.2.300.955.53
1164337.259.50944.889.823Bridgestone Corporation151.182.371.68
1165225.06625.264Tristani Rubber266.734.88
11663751.041.829Industries, Inc. 
Total960.938.000(41) 153.751.000(42)

 

En este orden de ideas, se concluye que aunque la DIAN comete una imprecisión al referirse en su actuación a la sociedad Bridgestone Global Mining Support Center, este yerro no conduce a la ilegalidad de los actos demandados, porque quedó demostrado que las cifras y los hechos tenidos en cuenta por la administración al proferir tanto el requerimiento especial como los actos definitivos que le siguieron, obedecen a operaciones efectivamente realizadas por la sociedad actora con sociedades extranjeras por el período en discusión.

Lo anteriormente expuesto, resulta suficiente para no darle prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la parte actora.

IV. Sanción por inexactitud

Aduce la parte demandada que es clara la intención de la sociedad demandante de disminuir la base gravable a través de una exención inexistente, por lo que, en su entender, la sentencia apelada debe ser revocada y en su lugar, se debe declarar la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Sobre este punto se advierte que la Sala respecto de asuntos similares y frente a la aplicación del literal e) del artículo 481 estatuto tributario, en los que también encontró demostrado que el servicio no fue utilizado en el exterior, decidió levantar la sanción por inexactitud por las razones que ahora se reiteran, por ser aplicables al caso(43).

En efecto, los hechos declarados por la sociedad relacionados con el IVA por el sexto bimestre del año 2003 han sido completos y verdaderos siendo evidente que el mayor valor en discusión se debió a la diferencia en cuanto a la interpretación y el alcance del artículo 481 literal e) del estatuto tributario en cuanto a “la utilización de los servicios exclusivamente en el exterior” para efectos de la exención por los servicios exportados, de manera que hay una discrepancia conceptual, que impide sancionar por inexactitud, conforme al artículo 647 estatuto tributario que establece que no se configura la conducta sancionable, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En consecuencia, le asiste razón al tribunal cuando decide levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados, por lo que, no habiendo prosperado los argumentos expuestos por las partes apelantes, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la sentencia de 28 de mayo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

Reconócese personería a la doctora Edna Patricia Díaz Marín como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder que obra en el folio 386 del plenario.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.»

(18) Folios 157-158.

(19) Folios 148-149.

(20) Según el numeral 2º del contrato suscrito con Bridgestone Industrial Products America (fl. 148) y el numeral 1º del contrato con Bridgestone Corporation (fl. 157).

(21) Conforme al numeral 6º del contrato suscrito con Bridgestone Industrial Products America (fl. 148) y el numeral 4º del contrato con Bridgestone Corporation (fl. 157).

(22) Sentencia de 20 de marzo de 2008, expediente CE-SEC4-EXP1998-N8231, Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla, en la que se declaró la nulidad del siguiente aparte del Concepto 35411 de 1996: “Conforme a lo anterior, no pueden considerarse como exportación de servicios, actividades tales como la intermediación, la agencia comercial, o la representación, aun cuando las mismas se realicen con personas o empresas sin residencia ni domicilio en el país, pues lo determinante para efectos de la exención es la prestación del servicio propiamente dicho para su utilización en el exterior”.

(23) Texto modificado por la Ley 633 de 2000, vigente para la época de los hechos.

(24) “ART. 6º—Los exportadores de servicios, con el fin de obtener la exención del Impuesto sobre las Ventas de que trata el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, y el beneficio de no aplicación de la retención en la fuente por ingresos de exportaciones señalado en el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente, deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

PAR. 1º (…)”.

El aparte subrayado fue declarado nulo mediante sentencia de esta corporación de 11 de marzo de 2010, expediente 11001032400020070001300 (16469), C.P. (e) Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(25) Artículo 555-2 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 19 de la Ley 863 de 2003. “(…) El Registro Único Tributario sustituye el Registro de Exportadores y el Registro Nacional de Vendedores, los cuales quedan eliminados con esta incorporación. Al efecto, todas las referencias legales a dichos registros se entenderán respecto del RUT”.

(26) Hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (L. 790/2002, art. 4º).

(27) [6] Plazas Vega, Mauricio Alfredo. Impuesto al valor agregado, IVA. Temis, 2ª Ed., 1999.

(28) Sentencia 10 de octubre de 2007, expediente 25000-23-27-000-2003-00335-01(15839), C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. Posición reiterada en la sentencia de 4 de marzo de 2010, expediente 25000-23-27-000-2005-01956-01(16626), C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(29) Folio 148.

(30) Folio 157.

(31) Folio 360.

(32) Folio 131.

(33) Folio 71, c.a. 1.

(34) Requerimiento especial: “6. Del total de “Ingresos brutos por operaciones excluidas” por valor de $ 980.177.000 (fl. 25) $ 960.938.000 (fl. 71) son denominados “venta a cambio de retribución” y corresponden a las comisiones por representar a título de agente comercial las firmas extranjeras Bridgestone Corportaion (sic) y Bridgestone Industrail (sic) Products America sin domicilio en Colombia, (…)” (fl. 302, c.a. 2).

Liquidación oficial de revisión: “Del total de “Ingresos brutos por operaciones excluidas” por valor de $ 980.177.000, la suma de $ 960.938.000, corresponden a “venta a cambio de retribución” recibidas por comisiones como agente comercial de las sociedades extranjeras Bridgestone Industrial Products America Inc., Bridgestone Corporation y Tristrani Rubber Industries, Inc., registradas en el libro auxiliar de ingresos cuenta 41351200 y facturas de venta 1163 de diciembre 19 de 2003; 1164 de diciembre 19 de 2003; 1165 de diciembre 31 de 2003 y 1166 de diciembre 31 de 2003” (fl. 334, c.a. 2).

(35) Folio 128.

(36) Folio 131.

(37) Folio 141.

(38) Folio 144.

(39) Folio 365.

(40) Folio 71, c.a. 2.

(41) Cifra que aparece en el cuadro relacionado en el requerimiento especial (fls. 52) y en la liquidación oficial de revisión (fls. 75-76), por concepto de cuenta PUC 41351200 - venta a cambio de retribución. Que desde un principio la DIAN ha sostenido que corresponde a un ingreso gravado, contrario a lo sostenido por LEC que le da el tratamiento de excluida y no gravada (renglón 4).

(42) Cifra que corresponde al impuesto de IVA al 16% generado en la operación reclasificada de excluida a gravada, reflejada en la liquidación oficial en el renglón 15, en donde además se incluye la suma de $ 1.125.000 por concepto de servicios técnicos, para un total de $ 154.876.000 como impuesto generado por operaciones gravadas (fls. 59-60 y 77-78).

(43) Sentencias de 26 de enero de 2009, expediente 16165, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y de 4 de marzo de 2010, expediente 16626, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo.