Sentencia 2008-00093 de julio 11 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 760012331000200800093 01 (19485)

Actor: Constructora Limonar S.A. (NIT 890320742-9)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática - 2002

Fallo

Bogotá, D.C., once de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 900001 del 12 de octubre de 2006 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 050662007000013 del 27 de septiembre de 2007, mediante las cuales la DIAN modificó la liquidación de corrección de la declaración del impuesto para preservar la seguridad democrática que Constructora Limonar S.A. presentó por el año 2002.

En concreto, establece si el valor del saneamiento fiscal de bienes raíces y los ajustes integrales por inflación hacen parte de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática del año 2002.

Pues bien, mediante Decreto 1837 del 11 de agosto de 2002, el Gobierno Nacional declaró el estado de conmoción interior en todo el territorio nacional y en ejercicio de las facultades del artículo 213 de la Constitución Política expidió en la misma fecha el Decreto 1838, por el cual creó el “Impuesto para preservar la seguridad democrática”, con la destinación específica de atender los gastos de Presupuesto General de la Nación necesarios para preservar la seguridad democrática. Conforme con el parágrafo del artículo 1º del Decreto 1838 de 2002, el impuesto en mención se causa por una sola vez.

De acuerdo con el artículo 2º del Decreto 1838 de 2002, los sujetos pasivos del impuesto para preservar la seguridad democrática son los declarantes del impuesto de renta y complementarios.

Según el artículo 3° ibídem, el tributo se causa sobre el patrimonio líquido que posean los sujetos pasivos al 31 de agosto de 2002(17). A su vez, la base gravable del impuesto está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002 (art. 4º ib).

El artículo 5º del Decreto 1838 de 2002 señala que de la base gravable en mención se descuentan el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002 y que las personas naturales pueden descontar, además, los aportes obligatorios a los fondos de pensiones.

Por su parte, el artículo 3º del Decreto Reglamentario 1949 de 2002, reglamentario del Decreto 1838, dispone que “El impuesto para preservar la seguridad democrática se causa sobre el patrimonio líquido que posean los sujetos pasivos a 31 de agosto de 2002 y la base gravable del mismo está constituida por el patrimonio líquido poseído en la misma fecha, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro Primero del estatuto tributario.” Y, el artículo 4º ibídem reitera las exclusiones de la base gravable previstas en el artículo 5 del Decreto 1838 de 2002.

Dado que el impuesto para preservar la seguridad democrática se convirtió después en el impuesto al patrimonio(18) y que en un asunto entre las mismas partes la Sala tuvo oportunidad de pronunciarse sobre si el saneamiento de bienes raíces hace parte de la base gravable del impuesto al patrimonio(19), se reitera el criterio fijado en sentencia de 10 de mayo de 2012, exp 18289.

De acuerdo artículo 277 incisos 1º y 2º del estatuto tributario(20) que hace parte del Título II del Libro I de la misma normativa, el valor patrimonial de los bienes inmuebles es el avalúo catastral o el costo fiscal para los contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes integrales por inflación, o el costo fiscal ajustado según el artículo 353 ibídem para los contribuyentes sometidos a dicho régimen. Con todo, el inciso 3° del artículo 277 del estatuto tributario precisó que lo previsto en esta norma se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-2 del estatuto tributario.

Por su parte, el artículo 90-2 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 80 de la Ley 223 de 1995, consagró la figura del “saneamiento de bienes raíces” en los siguientes términos:

“ART. 80.Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 90-2.—Saneamiento de bienes raíces. Para los efectos previstos en el artículo anterior, en las declaraciones de renta y complementarios del año gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año.

El valor correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antes mencionada no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión ni de aforo.

Las personas naturales y jurídicas podrán tomar el ajuste que se origina por la aplicación de los artículos 72 y 73 del estatuto tributario para determinar el costo fiscal ajustado a 31 de diciembre de 1995, el cual servirá de base para compararlo con el valor comercial.

El ajuste de que trata este artículo se tendrá en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en caso de enajenación de los bienes raíces.  

Las utilidades comerciales no constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, que se obtengan como resultado de la enajenación de bienes raíces a los que se les ajuste el costo fiscal a valor comercial, de conformidad con lo previsto en este artículo, podrán ser distribuidas a los socios, accionistas, comuneros, fideicomitentes o beneficiarios, según sea la naturaleza del ente que haya enajenado el respectivo bien, con el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

El valor estimado por los contribuyentes con base en este artículo, no producirá en ningún caso efectos para la determinación del impuesto predial, ni otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR.—En el caso de los bienes raíces que tengan el carácter de activos movibles, el ajuste al valor comercial de que trata este artículo sólo será aplicable al costo fiscal de los terrenos. (...)”. (Negrillas fuera de texto).

La norma en mención permitió a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en la declaración del año gravable 1995 llevaran a valor comercial el costo fiscal ajustado de sus inmuebles poseídos a 31 de diciembre de ese año, y dispuso que la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial a 31 de diciembre de 1995 no generaba renta por comparación patrimonial, ni sería objeto de sanciones, requerimiento especial, liquidación de revisión ni de aforo(21).

Cabe anotar que aunque los incisos 1º y 2º del artículo 277 del estatuto tributario fijaron las reglas generales para determinar el valor patrimonial de los inmuebles, el inciso 3º ibídem consagró la excepción.

Así pues, para aquellos contribuyentes que se acogieron al artículo 90-2 del estatuto tributario, el valor patrimonial de sus inmuebles ya no es el costo fiscal ajustado, sino el valor comercial de los mismos que se declaró en el denuncio rentístico del año 1995, el cual se tiene en cuenta para la determinación del patrimonio líquido del contribuyente desde ese período fiscal. Por consiguiente, no es cierto que el ajuste en el costo o saneamiento fiscal sólo incida en la determinación de la renta que se obtiene al momento de la enajenación del bien inmueble.

En suma, de acuerdo con los artículos 277 y 90-2 del estatuto tributario, el patrimonio líquido que sirve de base para la liquidación del impuesto al patrimonio incluye el valor patrimonial de los inmuebles, el cual corresponde al costo fiscal ajustado de conformidad con el artículo 353 del estatuto tributario para los contribuyentes sometidos al régimen de ajustes integrales por inflación(22); al avalúo catastral o al costo fiscal para los contribuyentes no sometidos a dicho régimen, o al valor comercial del inmueble para los contribuyentes que se acogieron al saneamiento fiscal de bienes raíces del artículo 90-2 del estatuto tributario en la declaración de renta del año 1995, según el caso.

Sobre el particular, la Sala se ha pronunciado en los siguientes términos(23):

“…Efectuado el análisis de las normas rectoras de los Conceptos acusados, encontramos que el artículo 80 la Ley 223 de 1985 autorizó a los contribuyentes de renta y complementarios, sólo para el año gravable 1995, ajustar al valor comercial de los bienes raíces que poseían al concluir dicha anualidad, haciendo la salvedad de que la diferencia obtenida por este saneamiento “no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión ni de aforo”. Naturalmente estos beneficios se refieren sólo a la misma anualidad gravable en la cual se incrementa el patrimonio declarado por efecto del ajuste autorizado, ya que una vez quede incorporado el ajuste al patrimonio del declarante, no pueden hacerse extensivos a vigencias posteriores.

Diferente sucede con el efecto del ajuste en el “Costo”, que puede trascender a otras vigencias, toda vez que el valor del saneamiento se incorpora desde 1995 al patrimonio del contribuyente como integrante del “costo fiscal” de los bienes raíces que se ajustan y se refleja en la utilidad o pérdida en el momento de su enajenación”.

De acuerdo con el criterio anterior, que se reitera, los beneficios derivados del saneamiento fiscal de bienes raíces, esto es, la no generación de renta por diferencia patrimonial o de sanciones y el no ser objeto de requerimiento especial, de liquidación de revisión o de aforo, solamente se aplican para el año 1995, es decir, para el período en el que se incrementó el patrimonio declarado por efecto del ajuste autorizado, ya que luego de incorporar el ajuste al patrimonio del contribuyente, los beneficios no se extienden a vigencias posteriores.

De igual manera, la Sala aclaró que el ajuste en el costo trasciende a otras vigencias, debido a que el valor del saneamiento se incorporó al patrimonio del contribuyente desde el año 1995 como parte integrante del costo fiscal de los bienes raíces que se ajustaron y se reflejará en la utilidad o pérdida que se genere al momento de su enajenación. Lo anterior se relaciona con el impuesto sobre la renta, motivo por el cual, el inciso 6º del artículo 90-2 precisó que el saneamiento fiscal de bienes no produciría efectos para la determinación de otros gravámenes.

Por último, en la sentencia parcialmente transcrita se precisó que la base gravable del impuesto al patrimonio- que es la misma del impuesto para preservar la seguridad democrática- es el valor del patrimonio líquido sin que se puedan excluir sumas diferentes a las expresamente autorizadas por el legislador, por cuanto los tratamientos exceptivos en materia tributaria son de interpretación restrictiva y deben estar taxativamente consignados en la ley(24).

De acuerdo con las precisiones que anteceden, el valor del saneamiento fiscal de bienes raíces forma parte de la base gravable (patrimonio líquido) del impuesto para preservar la seguridad democrática.

Sobre si los ajustes integrales por inflación deben incluirse dentro de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática, la Sala precisa lo siguiente:

Los ajustes integrales por inflación fueron previstos en el Título V del Libro I del estatuto tributario (arts. 329 y ss), a partir del año gravable 1992 y fueron eliminados por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

El propósito del sistema de ajustes integrales por inflación fue reexpresar periódicamente aquellos activos, pasivos y, en general, los componentes no monetarios de los estados financieros cuyo valor en libros no concordara con el valor del mercado por efectos de la inflación(25).

Frente a los ajustes integrales por inflación se distinguían los activos entre monetarios y no monetarios y si bien algunos activos tuvieron regulación especial en el estatuto tributario, la norma general era ajustar los activos no monetarios. Así, los ajustes integrales incluyeron todas las cuentas del balance que fueran no monetarias, activos, pasivos y patrimonio(26).

A partir de la vigencia de la Ley 174 de 1994, el artículo 353 del estatuto tributario dispuso que los ajustes fiscales sobre los activos no monetarios, pasivos no monetarios y patrimonio deberá efectuarse con base en el “costo fiscal” dispuesto en el capítulo II (costos) del Título I (Renta) y en los capítulos I (Patrimonio Bruto) y III (Deudas) del Título II (Patrimonio) del estatuto tributario.

A su vez, según el artículo 4º del Decreto 1838 de 2002 y 3º del Decreto Reglamentario 1949 del mismo año, la base gravable del impuesto en mención está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro Primero del estatuto tributario.

Por su parte, el parágrafo del artículo 280 del estatuto tributario, que hace parte del Título II del Libro I de dicha normativa, vigente para el año 2002, dispone que “a partir del año gravable de 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el Título V de este Libro, aplicarán lo allí previsto en materia de ajustes a los activos no monetarios.”

Así pues, por expresa remisión legal, para el año en discusión los ajustes integrales por inflación sobre los activos no monetarios, como los inmuebles, hacían parte del patrimonio líquido para determinar la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática, incluidos los inmuebles objeto de saneamiento fiscal, pues, se reitera, el beneficio del saneamiento no trasciende vigencias posteriores a 1995 y “el valor del saneamiento se incorpora desde 1995 al patrimonio del contribuyente como integrante del “costo fiscal” de los bienes raíces que se ajustan y se refleja en la utilidad o pérdida en el momento de su enajenación”(27).

De otra parte, las exclusiones del impuesto son solamente las previstas en el artículo 5º del Decreto 1838 de 2002, en concordancia con el artículo 4º del Decreto 1949 del mismo año.

En el caso sub examine, en la liquidación oficial de corrección del impuesto para preservar la seguridad democrática la actora declaró como patrimonio líquido la suma de $29.369.542.000, porque excluyó del patrimonio bruto (activos) el valor del saneamiento fiscal de bienes raíces ($78.177.162.242) y los ajustes integrales por inflación ($51.436.243.758).

No obstante, el ajuste a valor comercial que Constructora Limonar S.A. efectuó sobre sus bienes raíces en la declaración de renta del año 1995 con base en el artículo 90-2 del estatuto tributario, formaba parte del valor patrimonial de los inmuebles. Ese mismo ajuste o saneamiento integraba el patrimonio líquido de la sociedad a 31 de agosto de 2002 y, por ende, hacía parte de la base gravable para la liquidación del impuesto para preservar la seguridad democrática en el año 2002.

Dentro de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática debían incluirse también los ajustes integrales por inflación, según las precisiones que anteceden.

Además, conforme con los artículos 5º del Decreto 1838 de 2002 y artículo 4º del Decreto 1949 del mismo año, sujetos como la actora solo pueden excluir de la base gravable del impuesto el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002.

En consecuencia, la entidad demandada podía modificar válidamente la liquidación oficial de corrección del impuesto para preservar la seguridad democrática de la actora para adicionar el valor del saneamiento de bienes raíces y los ajustes integrales por inflación, como en efecto lo hizo, por lo cual se confirmará la sentencia apelada, pero por las razones aquí expuestas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva.

RECONÓCESE personería a Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN en los términos del poder que existe en el folio 281 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha”».

 

(17) El patrimonio líquido se determina restando del patrimonio bruto las deudas (artículo 282 del estatuto tributario).

(18)El artículo 17 de la Ley 863 de 2003 modificó el Capítulo V del Título II del Libro Primero del estatuto tributario con los artículos 292 al 298-3 por los cuales se creó el impuesto al patrimonio para los años gravables 2004 a 2006.

(19) El artículo 295 del estatuto tributario dispone que la base gravable del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido del contribuyente, poseído a 1º de enero de cada año gravable y determinado según lo previsto en el Título II del Libro I del estatuto tributario.

(20)Texto modificado por el artículo 110 de la Ley 223 de 1995, vigente para el año gravable 2002.

(21) La disposición en comentario se expidió en razón a que el artículo 90-1, adicionado al estatuto tributario por el artículo 79 de la Ley 223 de 1995, permitía a la DIAN tomar como valor comercial de enajenación, el valor comercial determinado en la forma que preveía el mismo artículo, menos el 50% de margen de error, y con efectos para todos los demás fines del impuesto sobre la renta y complementarios. Ese valor comercial era procedente cuando la DIAN detectara que el valor de enajenación de los bienes raíces que aparecía en las escrituras era inferior en más de un 50% al valor comercial del predio en el momento de enajenación. La norma fue derogada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

(22) El artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 derogó los artículos sobre ajustes integrales por inflación.

(23) Sentencia de 4 de marzo de 2010, expediente 16839. En esta providencia se declaró ajustado a derecho el Concepto DIAN 091434 de 30 de diciembre de 2004, ratificado por el Concepto 34196 de 2005, conforme al cual no es procedente que los contribuyentes disminuyan el patrimonio base para liquidar el Impuesto al patrimonio, con el valor del ajuste al valor comercial de los bienes raíces, efectuado en el año gravable 1995 en virtud del artículo 90-2 del estatuto tributario.

(24) Ibídem.

(25) Sentencia del 11 de marzo de 2010, exp. 16195, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(26) Ibídem.

(27) Sentencia de 4 de marzo de 2010, exp 16839.