Sentencia 2008-00097 de marzo 27 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200800097-01

Número interno: 17714

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Mc Cann Erickson Corporation S.A.

Demandado: UAE DIAN

Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho renta 2003

Fallo

Bogotá, D.C., veintisiete de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la DIAN, parte demandada, contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642006000143 del 12 de febrero de 2007, mediante la que la administración modificó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios del año gravable 2003 presentada por la demandante, y de la Resolución 310662007000036 del 26 de diciembre de 2007, que la confirmó.

En concreto, y en los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir si los actos administrativos demandados son nulos por violar los artículos 261, 265, numerales 4º y 5º y 287, inciso 2º, del estatuto tributario, 363 de la Carta Política y 29 del Código Civil.

Para el efecto, decidirá si las cuentas por cobrar que la demandante, sucursal colombiana de una sociedad extranjera, tenía contra vinculadas económicas residentes en el exterior, se consideraban bienes poseídos en el país y, por tanto, debían ser incluidos en el denuncio privado de renta del período gravable 2003 y si, además, en aplicación de lo establecido en el inciso 2º del artículo 278 del estatuto tributario formaban parte del patrimonio fiscal de la sucursal.

3.1. Hechos relevantes del caso.

Para decidir se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos probados:

— Mc Cann Erickson Corporation S.A. es una sucursal de una sociedad extranjera establecida en Colombia(3).

— El 13 de abril de 2004(4), la demandante presentó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003, corregida el 28 de marzo de 2006(5). En los denuncios privados referidos se registró en el renglón 54 —cuentas por cobrar— un valor de $ 16.497.465.000.

— El 19 de mayo de 2006, la DIAN profirió el requerimiento especial 310632006000071, mediante el que propuso modificar la declaración antes referida así(6):

 

RenglónConceptoValor declaradoValor propuestoIncremento
54Cuentas por cobrar$ 16.497.465.000$ 17.900.278.000$ 1.402.813.493
58Adición de otros activos$ 1.368.989.000$ 1390.200.000$ 21.210.690
64Adición de ingresos por diferencia en cambio$ 1.739.659.000$ 2.690.529.000$ 950.869.588
103Sanción por inexactitud$ 8.572.000$ 580.591.000$ 572.019.000

 

— El 27 de julio de 2006, la demandante presentó declaración de corrección al denuncio privado del año gravable 2003 en la que aumentó el valor registrado en el renglón 58 la suma $ 21.210.690 y determinó una sanción por inexactitud de $ 8.572.000(7).

— El 12 de febrero de 2007, la DIAN formuló la liquidación oficial de revisión 310642006000143, mediante la que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003 en los términos propuestos en el requerimiento especial, salvo en la parte aceptada por la demandante en la corrección que tuvo lugar el 27 de junio de 2006(8).

La adición de cuentas por cobrar a sucursales de la casa principal de Mc Cann Erickson Corporation S.A. en cuantía de $ 1.402.813.493, se fundamentó, concretamente, en los artículos 261, 265 (num. 5º) y 287 estatuto tributario, y en el concepto 117656 del 4 de diciembre de 2000 de la DIAN que definió el alcance del vocablo “fondos” previsto en el numeral 5º del artículo 265 del estatuto tributario En síntesis, la DIAN interpretó que por fondos también debe entenderse los títulos de crédito y que dentro del concepto de títulos de crédito se encuentran las cuentas por cobrar.

La adición de ingresos por diferencia en cambio se fundamenta, en las mismas normas que se citaron para fundamentar la adición del patrimonio.

La sanción por inexactitud se fundamentó en el artículo 647 estatuto tributario.

— El 26 de diciembre de 2007, previa interposición del recurso de reconsideración, mediante la Resolución 310662007000036, la DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión 310642006000143(9).

a. De la adición de las cuentas por cobrar por valor de $ 1.402.813.493

La administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003 presentada por el demandante para adicionar al renglón 54 —cuentas por cobrar— la suma de $ 1.402.813.493, correspondiente al valor de la cuentas por cobrar que la demandante tenía contra vinculadas económicas domiciliadas en el exterior.

Lo anterior con fundamento en el numeral 5º del artículo 265 del estatuto tributario y en atención a que las cuentas por cobrar, por estar representadas en títulos valores, se consideraban fondos poseídos en el exterior, vinculados al giro ordinario de los negocios de la demandante en Colombia. Que, por esa razón, se consideraban bienes poseídos en el país y, que por tanto, hacían parte del patrimonio de la demandante, de tal manera que debían ser incluidas en la declaración de renta.

Que, además de lo anterior, en atención a que el inciso 2º del artículo 287 del estatuto tributario establece que los saldos contables débito o crédito que tengan las sucursales de sociedades extrajeras con su casa principal o sucursales o agencias de la misma, forman parte del patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o compañías con negocios en Colombia.

Por el contrario, para la parte actora, las cuentas por cobrar que tenía contra sus vinculadas económicas eran derechos de crédito, y que como los deudores no tenía residencia o domicilio en Colombia, se consideraba bienes no poseídos en el país, según lo establecido en el numeral 4º del artículo 265 del estatuto tributario, razón por la cual no debían ser incluidas en la declaración del impuesto sobre la renta.

El tribunal le dio la razón a la demandante al estimar que las cuentas por cobrar de Mc Cann Ericsson a sus vinculadas económicas no podían considerarse como poseídas en el país en los términos del numeral 4º del artículo 265 del estatuto tributario porque los deudores no residía en Colombia, y, por tanto, no formaban parte del patrimonio de la sucursal.

También precisó que las cuentas por cobrar de Mc Cann Ericsson a sus vinculadas económicas no se consideran fondos en los términos del numeral 5º del artículo 265 estatuto tributario, porque esa norma solo se refiere a los fondos “relativos o que correspondan a sumas que la oficina principal del exterior ha determinado a su sucursal como capital asignado o suplementario”. También precisó que las cuentas por cobrar no se pueden equiparar al dinero en metálico o en billetes-efectivo, ni a los títulos de crédito o valores fácilmente realizables.

La Sala considera:

Para efectos fiscales, y en particular del impuesto sobre la renta, el artículo 261 del estatuto tributario(10) establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

La norma citada dispone, de igual manera, que para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio incluye los bienes poseídos en el exterior.

Según lo anterior, los contribuyentes sin residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras, en lo que al patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en el país de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 265 del estatuto tributario que dispone:

ART. 265.—Bienes poseídos en el país. Se entienden poseídos dentro del país:

1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.

2. Las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales.

3. Las acciones y derechos sociales de colombianos residentes en el país, en compañías u otras entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras empresas o personas, tengan negocios o inversiones en Colombia.

4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios.

5. Los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia, así como los activos en tránsito.

El artículo 666 del Código Civil define los derechos personales, a los que también denomina créditos, de la siguiente manera:

ART. 666.—Derechos personales o créditos. Derechos personales o créditos son los que solo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales.

El artículo 63 del Decreto 2649 de 1993 ―”Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”(11)― establece que las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito.

Por su parte, el Decreto 2650 de 1993, “Por el cual se modifica el plan único de cuentas para comerciantes”, al describir la cuenta 1310 —cuentas corrientes comerciales— señala lo siguiente:

1310 cuentas corrientes comerciales

Clase: 1 activo

Grupo: 13 deudores

Cuenta: 1310 cuentas corrientes comerciales

Subcuentas:

131005 casa matriz

131010 vinculados económicos

131015 accionistas o socios

131020 particulares

131095 otros

Descripción:

Registra el valor de las operaciones comerciales celebradas entre dos entes económicos, reguladas por las normas legales vigentes. Esta modalidad consiste en un negocio jurídico que tiene por características ser bilateral, oneroso, conmutativo y de ejecución sucesiva, para el cual se acuerdan anotar y compensar en cuenta abierta por debe y haber sus eventuales créditos recíprocos y se establecen condiciones de exigibilidad y disponibilidad del saldo resultante de la compensación progresiva operada.

Las remesas pueden consistir en mercaderías, dineros, títulos valores, comisiones, créditos, etc., las cuales han de convertirse en partidas de la cuenta.

Como se advirtió, el numeral 4º del artículo 265 del estatuto tributario establece que los derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país, se consideran poseídos en Colombia y, en consecuencia forman parte del patrimonio del contribuyente.

Las pruebas obrantes en el expediente dan cuenta de que la demandante registraba a 31 de diciembre de año gravable 2003 en la cuenta 131010 —compañías vinculadas— un saldo crédito por valor de $ 1.402.813.493, que según las notas del registro contable corresponde a “Cuentas por cobrar a sucursales de la casa principal”(12).

En respuesta a los autos de verificación y cruce 310632005000454 y 310632005001893, la demandante le informó a la administración el detalle por terceros de la cuenta 131010(13) y precisó que todos los terceros allí registrados eran sucursales de su casa matriz.

Del informe en cuestión se advierte que los terceros referidos en la cuenta no tenían residencia o domicilio en Colombia y que, adicionalmente, las sumas a cargo de los acreedores estaban soportadas en facturas.

En ese sentido, la Sala considera que las cuentas por cobrar que la demandante registró en su contabilidad, en tanto que el deudor no estaba domiciliado o no era residente en Colombia, no formaban parte del patrimonio fiscal de la sucursal y por, esa razón, no debían ser reveladas en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del período en cuestión.

Ahora bien, el numeral 5º del artículo 265 del estatuto tributario establece que también se consideran bienes poseídos en el país “los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia”.

A juicio de la DIAN, para los efectos del numeral 5º del artículo 265 del estatuto tributario, los fondos corresponden al dinero y a los títulos de crédito o valores fácilmente realizables. Que, en consecuencia, las cuentas por cobrar de la demandante, al estar representadas en facturas, es decir, en títulos de crédito, eran fondos vinculados al giro ordinario de los negocios en Colombia y, por tanto, eran bienes que se entendía poseídos en el país.

La Sala considera, contrario al criterio de la administración, que las cuentas por cobrar registradas son derechos de crédito y no fondos destinados al giro ordinario de los negocios en Colombia.

Si bien no existe una definición fiscal de la expresión fondo, esta debe entenderse en el sentido natural y obvio, según las regla de interpretación del Código Civil(14), de tal forma que, para los efectos del artículo 265 del estatuto tributario, los fondos comprenden los recursos dinerarios del ente económico(15) y estos, a su turno, representados en efectivo, depósitos en entidades financieras y cheques.

En armonía con lo anterior, la norma contable, Decreto 2650 de 1993, diferencia, con fundamento en el criterio de la liquidez o realización de los activos, el disponible(16), representado fundamentalmente en efectivo, cheques y depósito en bancos, de las inversiones(17) conformadas, principalmente, por acciones y títulos valores diferentes de los cheques.

De manera particular, la cuenta 1125 del PUC —fondos— señala:

1125 fondos

Clase: 1 activo

Grupo: 11 disponible

Cuenta: 1125 fondos

Subcuentas:

112505 rotatorios moneda nacional

112510 rotatorios moneda extranjera

112515 especiales moneda nacional

112520 especiales moneda extranjera

112525 de amortización moneda nacional

112530 de amortización en moneda extrajera

Descripción:

Registra el valor de los dineros del ente económico en poder de funcionarios del mismo que son manejados en efectivo o en cuentas corrientes bancarias y están destinados para atender fines especiales o cierta clase de gastos que requieren un tratamiento especial, dadas las necesidades urgentes de la prestación de servicios o adquisición de elementos.

Por lo expuesto, no es aceptable que a las cuentas por cobrar, que como se advirtió son derechos de crédito, y pese a estar soportadas en facturas, se les atribuya el tratamiento fiscal de un fondo a efectos de enmarcarlas dentro de los supuestos del numeral 5º del artículo 265 del estatuto tributario.

El artículo 287 del estatuto tributario(18) vigente para la ocurrencia de los hechos que suscitan la presente controversia, establecía que las deudas contraídas a cualquier título por las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionaran en Colombia con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior se consideran patrimonio propio de la sucursal de sociedad extranjera que opera en Colombia.

De igual forma, disponía que los saldos contables débito o crédito que tuvieran las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma no constituían deuda entre ellas, hacían parte del patrimonio y no daban lugar a costo o deducción.

La Sala considera que el inciso 2º del artículo 287 del estatuto tributario estaba referido exclusivamente a pasivos, los que en todo caso, de acuerdo con la técnica contable, pueden estar representados en saldos crédito o débito y que es por esa razón que la norma menciona los saldos crédito.

El inciso 2º del artículo 287 del estatuto tributario fue adicionado por la Ley 49 de 1990(19) en cuyo artículo 15 dispuso:

ART. 15.—Deudas con la casa matriz. Adiciónase el artículo 287 del estatuto tributario con el siguiente inciso:

“Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción”.

Del encabezado de la norma, que menciona expresamente las deudas de la casa matriz, y de la ubicación del artículo 287 en el capítulo III —deudas— del título II de libro I del estatuto tributario(20), la Sala infiere que, en efecto la disposición en cuestión está referida a los pasivos. Y esto tiene lógica por cuanto a partir del artículo 282 del estatuto tributario se regula el patrimonio líquido, estos es, el resultado de restar al patrimonio bruto las deudas y, precisamente, el inciso 2º del artículo 287 del estatuto tributario establece una regla especial para los pasivos con los vinculados económicos.

Por tanto, contrario a lo señalado por la DIAN, no todos los saldos contables, bien sean crédito o débito, cuando se trate de operaciones realizadas entre una sucursal de sociedad extranjera que opera en Colombia y las vinculadas económicos del exterior, forman parte del patrimonio de la sucursal, pues para los efectos de determinar si un activo, como es el caso de una cuenta por cobrar, forma parte del patrimonio fiscal de una sucursal extranjera domiciliada en Colombia, se deben aplicar las reglas de los artículo 261 y 265 del estatuto tributario.

De la interpretación sistemática de los artículos 265 y 287 del estatuto tributario, este último vigente hasta el año 2012, se desprende que tratándose de sucursales de sociedades extranjeras establecidas en Colombia, forman parte de su patrimonio fiscal los activos poseídos en el país, según las reglas del artículo 265 y las deudas con sus vinculadas económicas del exterior, bien sea que los saldos contables en los que se registren sean débito o crédito, de acuerdo a lo estipulado en el numeral 2º del artículo 287 ibídem.

Por lo expuesto, la sala confirmará la decisión del tribunal.

Mediante auto del 21 de julio de 2011(21), la Sala declaró fundado el impedimento manifestado por la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, en consecuencia, quedó separada del conocimiento del presente proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(3) Folios 19 al 22 del C.P.

(4) Folio 104 del CAA.

(5) Folio 1746 del CAA.

(6) Folios 1858 al 1871 del C.P.

(7) Folio 1911 del CAA.

(8) Folios 46 al 69 del C.P.

(9) Folios 23 al 44 del C.P.

(10) ART. 261.—Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país.

(11) ART. 62.—Cuentas y documentos por cobrar. Las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito.

Las cuentas y documentos por cobrar a clientes, empleados vinculados económicos, propietarios, directores, las relativas a impuestos, las originadas en transacciones efectuadas fuera del curso ordinario del negocio y otros conceptos importantes, se deben registrar por separado.

Al menos al cierre del período, debe evaluarse técnicamente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de pérdida de su valor.

Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valúen a su valor presente.

Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de estados financieros de períodos intermedios es admisible el reconocimiento de las contingencias de pérdida con base en estimaciones estadísticas.

(12) Folio 295 del CAA.

(13) Folios 808 a 812 del CAA.

(14) Artículo 28.

(15) DRA 30. m. pl. Com. Caudales, dinero, papel moneda, etc., pertenecientes al tesoro público o al haber de un negociante.

(16) 11 Disponible. Descripción: comprende las cuentas que registran los recursos de liquidez inmediata, total o parcial con que cuenta el ente económico y puede utilizar para fines generales o específicos, dentro de los cuales podemos mencionar la caja, los depósitos en bancos y otras entidades financieras, las remesas en tránsito y los fondos.

(17) 12 inversiones. Descripción: comprende las cuentas que registran las inversiones en acciones, cuotas o partes de interés social, títulos valores, papeles comerciales o cualquier otro documento negociable adquirido por el ente económico con carácter temporal o permanente, con la finalidad de mantener una reserva secundaria de liquidez, establecer relaciones económicas con otras entidades o para cumplir con disposiciones legales o reglamentarias.

(18) “ART. 287.—Deudas que constituyen patrimonio propio. Derogado por la Ley 1607 de 2012. Deudas que constituyen patrimonio propio. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, y las deudas que por cualquier concepto tengan los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior de que trata el artículo 260-1, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agendas, sucursales, filiales o contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia”.

Adicionado por la Ley 49 de 1990: los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción.

PAR.—Adicionado por la Ley 223 de 1995:* constituyen pasivos, para todos los efectos, los saldos pendientes de pago al final del respectivo ejercicio, que den lugar a costos o deducciones por intereses y demás costos financieros, incluida la diferencia en cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124-1 de este estatuto.

(19) Publicada en el Diario Oficial. Año CXXVII. Nº 39615. 31, diciembre, 1990. Pág. 1.

(20) Artículo 30 del Código Civil. Interpretación por contexto. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.

Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.

(21) Folios 207 al 209 del C.P.