Sentencia 2008-00113 de febrero 28 de 2013

 

Sentencia 2008-00113 de febrero 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 17001233100020080011301 [18643]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Empresa de Telecomunicaciones y Servicios Agregados S.A. - Emtelsa (NIT 810.000.597-3)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto de renta - 2004

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de febrero de dos mil trece.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 7 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.

Antecedentes

El 12 de abril de 2005, Emtelsa S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2004, en la que solicitó la deducción por inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos(1), por $ 2.359.761.000, y liquidó un saldo a pagar de $ 8.765.255.000(2).

El 2 de abril de 2007, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 100762007000030, mediante el cual propuso modificar la declaración privada de Emtelsa S.A.(3).

En este acto, la DIAN propuso: (i) disminuir el valor llevado en el renglón 58 “deducción inversiones en activos fijos” en $ 1.373.026.000 y ii) una sanción por inexactitud en la suma de $ 636.147.000. En consecuencia, determinó un saldo a pagar de $ 9.930.016.000.

Previa respuesta de la demandante al requerimiento especial(4), el 21 de diciembre de 2007, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 100642007000053(5), por medio de la cual determinó un saldo a pagar de $ 9.293.869.000(6).

Por haber respondido en debida forma el requerimiento especial, la sociedad no interpuso recurso de reconsideración y en virtud del artículo 720 del estatuto tributario acudió a la jurisdicción contenciosa administrativa.

Demanda

La actora, en ejercicio de la acción establecida en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, pretende que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 100642007000053 de 21 de diciembre de 2007. A título de restablecimiento del derecho, solicita se declare en firme la declaración privada.

Cita como violadas las siguientes normas:

— Artículos 95-9, 228, 338 y 363 de la Constitución Política.

— Artículos 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo;

— Artículo 158-3 del estatuto tributario;

— Artículos 1º a 4º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004

El concepto de violación se sintetiza así:

Desconocimiento del momento en que se realizó la inversión efectiva, que da lugar a la procedencia de la deducción especial por activos fijos reales productivos

El artículo 158-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, estableció la posibilidad de deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004.

La DIAN rechazó varias inversiones sobre las que se solicitó la deducción, por cuanto el contrato de arrendamiento financiero leasing 40477 fue suscrito por las partes el 18 de julio de 2003, es decir, antes de la entrada en vigencia del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, con lo que contraría lo preceptuado por el artículo 4º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, según el cual la deducción opera sobre la renta del periodo en el cual se suscribe el contrato de leasing.

Acorde con lo establecido en el artículo 158-3 del estatuto tributario, la inversión efectiva o erogación real para adquirir un activo fijo real y productivo se dio en el año 2004, pues en dicho año gravable se recibieron los activos fijos y se expidieron las correspondientes facturas, razón por la cual solicitó legalmente el beneficio tributario en el mismo año gravable.

Desconocimiento de la existencia de un activo fijo real productivo, sobre el cual procede la alegada deducción

Al afirmar que la existencia de documentos suscritos en el año 2003 impide tomar la deducción especial en el año gravable 2004, la DIAN desconoció el artículo 158-3 del estatuto tributario, por cuanto para el año 2003 no se presentaba una erogación real (inversión efectiva) para adquirir activos fijos reales productivos. De esta forma, ignoró que fue precisamente en el año 2004 cuando se adquirió el activo real productivo, razón por la cual procede la deducción en dicho año gravable.

Excepción de ilegalidad del artículo 4º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004

El artículo 158-3 del estatuto tributario estableció una deducción especial por inversiones efectivas en activos fijos reales productivos; entonces, solo una vez se cuenta con el activo real productivo, incluso si es adquirido a través de leasing, es que procede dicha deducción especial.

Una lectura armónica relativa al beneficio en relación con el leasing lleva a concluir que si bien el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004 señala que: “... el arrendatario podrá deducir de la renta del periodo en el cual se suscribe el contrato”, se debe interpretar que se puede acceder al beneficio fiscal en el año en que se suscriba el contrato, siempre que en el mismo se realice la inversión efectiva en el activo fijo real productivo que se adquiera mediante leasing. A contrario sensu, no procede la deducción si en el año gravable respectivo no se realizó la inversión del activo fijo real productivo.

De esta forma, el beneficio no está referido a compromisos, ni a contratos de leasing, sino a la existencia de activos fijos reales productivos, sin los cuales el objetivo del beneficio fiscal sería inocuo.

Se debe aplicar la excepción de ilegalidad en relación con el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004, por cuanto se estaría contraviniendo lo establecido en el artículo 158-3 del estatuto tributario, en la medida que reconocería un beneficio por activos fijos productivos en el año en que se suscriba un documento, sin que exista ni activo, ni inversión, ni aporte a la actividad productiva de la compañía.

Además, debe tenerse en cuenta que el contrato de leasing financiero que da lugar a la deducción especial del 30% fue suscrito realmente en el año 2004 entre Suleasing y Emtelsa, mediante el otrosí 2 del 29 de diciembre de 2004: “... para que los activos que en virtud de dicho leasing se adquirieron y entraron a ser parte del patrimonio de la compañía —lo cual ocurrió efectivamente solo hasta el 2004—, pudieran dar lugar a la deducción especial en dicho año, sin lugar a controversias al respecto”.

Teniendo en cuenta que el contrato de leasing financiero se suscribió el 29 de diciembre de 2004 y que los bienes se recibieron en abril de 2004 (registrándolos en el patrimonio, iniciando su utilización y depreciación), es en el año gravable 2004 en el que procede la alegada deducción.

La solicitud de la deducción especial en el año 2004 no es una aplicación retroactiva de la ley

La DIAN consideró que la actora pretende la aplicación retroactiva del artículo 68 de la Ley 863 de 2003 que consagró el beneficio fiscal discutido, con lo cual se contraría lo dispuesto en el artículo 4º del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, que dispone la posibilidad de deducir la inversión de la renta del periodo en el cual se suscribe el contrato.

Tal interpretación desconoce los principios de legalidad, justicia y equidad, toda vez que pretende sujetar el beneficio fiscal a la firma o recepción de documentos (contratos, órdenes, actas), condición que no fue señalada por el legislador y, además, no toma en cuenta que la deducción especial opera para las inversiones efectivas realizadas, en el caso concreto, en el año gravable 2004.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la actora. Los fundamentos de oposición se resumen así:

El valor de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos solicitado por Emtelsa S.A. en el año gravable 2004, ascendió a $ 2.359.761.000.

El contrato de arrendamiento financiero leasing 40477 fue suscrito por Suleasing y Emtelsa S.A. el 18 de julio de 2003, es decir, antes de la entrada en vigencia del artículo 68 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003, por lo que se desconoce lo dispuesto en el artículo 4º del Decreto 1766 del 2 de junio de 2004, que consagra que la inversión se podrá deducir de la renta del periodo en el cual se suscribe el contrato.

La mencionada norma estableció que para el caso de los contratos de leasing con opción irrevocable de compra, la deducción especial del 30%, consagrada en el artículo 158-3 del estatuto tributario, debe solicitarse por el arrendatario en el mismo periodo fiscal en que se haya celebrado el contrato, independientemente de la fecha de recepción de los bienes objeto del mismo, de acuerdo con el principio constitucional de la irretroactividad de la ley en materia tributaria. Por lo tanto, los contratos de leasing suscritos con anterioridad a la norma que creó la deducción no dan derecho al beneficio.

Sentencia apelada

El tribunal denegó las súplicas de la demanda. Los fundamentos de la decisión se resumen así:

El artículo 127-1 del estatuto tributario le imprime un tratamiento contable y tributario diferencial al leasing operativo y al financiero. El Consejo de Estado(7), ha señalado las características que definen cada uno de ellos, aclarando que, en el leasing operativo, el arrendatario tiene que registrar como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, y no debe registrar el bien objeto de arrendamiento en su activo o pasivo, es decir, no tiene para él ningún tipo de incidencia patrimonial.

Por el contrario, en el contrato de “arrendamiento financiero”, se requiere que el arrendatario registre el valor del bien dado en arrendamiento, como un activo y un pasivo. Al registrarlo como activo, el contribuyente lo involucra en su patrimonio, le aplica ajustes integrales por inflación, lo deprecia o amortiza como si fuera de su propiedad y discrimina lo pagado en los cánones de arrendamiento. La parte del canon que corresponde a abonos de capital disminuye el pasivo registrado y los intereses o costo financiero, constituyen gasto deducible.

Según los artículos 127-1 y 158-3 del estatuto tributario, cuando se ha invertido en activos fijos productivos y su adquisición se ha hecho a través de un contrato de leasing financiero con cláusula de opción irrevocable de compra, suscrito entre el 1º de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2007, es posible deducir en los años gravables 2004 a 2007, el 30% del valor de los bienes adquiridos.

De acuerdo con lo anterior, la sociedad demandante no se puede beneficiar de la deducción fiscal por cuanto el contrato de leasing 40477, generador de obligaciones para las partes, fue suscrito el 18 de julio de 2003. Tampoco es dable concluir en el examen de cumplimiento del requisito para la operancia del beneficio fiscal pretendido, que el otrosí de 29 de diciembre de 2004, suscrito entre Suleasing y Emtelsa S.A. se sobreponga al contrato principal o determine una fecha distinta a la suscripción original del contrato, conforme con lo planteado en la demanda.

Recurso de apelación

La demandante fundamentó el recurso de apelación así:

La sentencia de primera instancia no hizo un análisis de fondo sobre la aplicación del artículo 158-3 del estatuto tributario y los artículos 1º y 3º del Decreto 1766 de 2004

Con fundamento en el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004, el a quo estimó que no es procedente incluir la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos en la declaración de renta del año gravable 2004, por cuanto el respectivo contrato de leasing se suscribió en el año 2003.

El artículo 158-3 del estatuto tributario establece como requisito para la procedencia de la deducción especial, que se realice una inversión efectiva en activos fijos reales productivos.

Emtelsa realizó efectivamente su inversión en activos fijos reales productivos en el año 2004, circunstancia que se ha probado con las facturas, expedidas por los proveedores de los activos.

Aplicación indebida del artículo 4º del Decreto 1766 de 2004

Con fundamento en el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004, el a quo estimó que por existir un contrato de leasing de infraestructura firmado en el año 2003, Emtelsa no tenía derecho a tomar la deducción especial en el año 2004.

No obstante, el contrato de leasing financiero que da lugar a la deducción especial del 30% fue suscrito realmente en el año 2004 entre Suleasing y Emtelsa, mediante otrosí 2 del 29 de diciembre de 2004.

De esta forma, toda vez que en el año gravable 2004 se suscribió el contrato de arrendamiento/leasing financiero con opción irrevocable de compra y que los bienes se recibieron en abril de 2004 (registrándolos en el patrimonio, iniciando su utilización y depreciación), es en ese año en el que la actora tiene derecho a solicitar la deducción.

El tribunal no se pronunció respecto a la excepción de ilegalidad planteada en la demanda, en relación con el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004.

El artículo 158-3 del estatuto tributario establece que la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos procederá sobre las inversiones efectivamente realizadas, sin condicionar la procedencia de la deducción al momento en el cual se firma el contrato.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La demandada reiteró los planteamientos expuestos en la contestación a la demanda.

El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada, por las siguientes razones:

El leasing es una opción para las empresas que no cuentan con el capital de inversión necesario para adquirir un activo fijo que represente una fuerte inversión de dinero; estas empresas lo utilizan como un mecanismo de financiación alternativo e innovador frente a un crédito bancario ya que pueden disponer del bien sin necesidad de comprarlo.

La distinción entre leasing financiero y operativo es necesaria, si se tiene en cuenta que el artículo 89 de la Ley 223 de 1995 estableció que los contratos de leasing, celebrados por un plazo igual o superior a 12 años para proyectos de infraestructura en telecomunicaciones, entre otras actividades, se consideran como arrendamiento operativo.

Para efectos de la deducción por inversiones en el año 2004, objeto de controversia, se debe establecer la clase de leasing pactado por la actora, en cuanto que el beneficio solamente fue autorizado para el arrendamiento financiero.

El contrato de arrendamiento financiero 40477 se suscribió el 18 de julio de 2003(8), en el que se dispuso que se celebraba bajo la modalidad de contrato leasing en proyectos de infraestructura, a que se refería el artículo 89 de la Ley 223 de 1995, o sea, como leasing operativo.

El 9 de febrero de 2004, se firmó un “otrosí” al mencionado contrato, consistente en cambiar la línea de redescuento inicialmente pactada, y se indicó que se dejaba sin efectos la cláusula respectiva y que se “adicionaba” el contrato de arrendamiento financiero con la variación de la tasa y la posibilidad de terminación anticipada con el consiguiente pago. Se dispuso, así mismo, que las demás cláusulas no sufrían modificación alguna y continuaban vigentes(9).

El 29 de diciembre de 2004, se suscribió el “otrosí” 002(10) para modificar el plazo de 144 a 60 meses, contados desde abril de 2004, y se dispuso que esta fecha era la de iniciación del contrato y que la naturaleza de este era de leasing financiero y no de leasing de proyectos de infraestructura.

La modificación 2 efectuada el 29 de diciembre de 2004 se realizó cuando el contrato suscrito el 18 de julio de 2003 se encontraba en plena ejecución, razón por la que no se podía cambiar la naturaleza y condiciones cumplidas hasta la fecha de esa modificación, para decir que el contrato era uno diferente al suscrito inicialmente y denominarlo como leasing financiero.

Así las partes pretendieran determinar en el otrosí 2 que el contrato de leasing financiero comenzaba el 29 de diciembre de 2004, esta modificación no tiene el alcance para desconocer la celebración de un único contrato de arrendamiento financiero en proyectos de infraestructura, que incluye la importación de los bienes.

En estas condiciones, la actora no tiene derecho a la deducción, por cuanto fue establecida solamente para los contratos de leasing financiero y el celebrado por esta en el año 2003, se considera de leasing operativo, por mandato del artículo 89 de la Ley 223 de 1995.

No procede la excepción de ilegalidad propuesta, por cuanto el mismo apelante fundamenta su inconformidad en el hecho de tener en cuenta el contrato suscrito en el año 2003 para insistir en que fue modificado en el año 2004 y así acceder a dicha deducción, lo cual resulta contradictorio.

Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 7 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

Aplicación del artículo 158-3 del estatuto tributario y los artículos 1º y 3º del Decreto 1766 de 2004

Según el apelante, el artículo 158-3 del estatuto tributario establece como requisito para la procedencia de la deducción especial, el que se realice una inversión efectiva en activos fijos reales productivos y toda vez que esta fue realizada en el año 2004, procede el beneficio fiscal discutido en el mismo año gravable.

El artículo 68 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003 adicionó el artículo 158-3 del estatuto tributario, así:

“ART. 158-3.—Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo” (destacado fuera del texto).

El capítulo V del título I, libro I del estatuto tributario contempla las “Deducciones especiales por inversiones”. A esta categoría pertenece la deducción por inversión en activos fijos, que fue creada por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, y contemplada en el artículo 158-3 del estatuto, luego modificado por el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006. La deducción tiene lugar cuando la persona realiza efectivamente inversiones en “activos fijos reales productivos”. De modo que los adjetivos “reales productivos” son predicados de los activos fijos, sobre los cuales recayeron las inversiones efectivas.

De acuerdo con el estatuto tributario, los activos fijos “o inmovilizados”, son aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (E.T., art. 60). A esta clase pertenecen todos los bienes que una determinada persona adquiere o crea para usarlos de forma duradera en el ejercicio de su actividad, como pueden ser, en ciertos casos, los terrenos, el material de transporte, el mobiliario, las patentes, etcétera.

Para que la inversión en este tipo de activos pueda dar lugar a la deducción del artículo 158-3 del estatuto tributario, es necesario que verse sobre activos fijos “reales productivos”, lo que implica que no toda inversión en activos fijos da lugar a la deducción, sino solo aquella que recae en activos fijos calificables como “reales productivos”. Por lo tanto, no cabría deducir las inversiones en activos fijos que no fueran reales, o que lo fueran pero no productivos(11).

Respecto a los contratos de leasing, la Sala en sentencia del 5 de julio de 2007, Expediente 15400, precisó que el beneficio tributario consagrado en el artículo 158-3 del estatuto tributario es aplicable a los contratos de leasing financiero y no opera para los contratos de leasing operativo, por cuanto el sistema de contabilización no permite que simultáneamente puedan deducirse la totalidad de los cánones de arrendamiento causados en el periodo y, adicionalmente, el treinta por ciento (30%) del valor del activo, porque la amortización del bien sería mayor a su costo cuando termine el plazo del contrato y además, el mismo hecho económico daría lugar a un doble beneficio tributario. Señaló la Sala:

“El tratamiento contable y tributario del artículo 127-1 del estatuto tributario es compatible con la deducción especial por adquisición de activos en el arrendamiento financiero y no lo es tratándose del leasing operativo, como se explica a continuación. Como ha manifestado la Sala el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario adoptó el sistema anglosajón de tributación de los contratos de leasing, donde se asimila el arrendamiento financiero a los demás mecanismos de financiación para la adquisición de bienes, disponiendo que el arrendatario registre el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado utilizando “las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad”. De esta manera el locatario tiene la posibilidad de deducir de su renta los valores que correspondan por la amortización y depreciación del bien, porque debe ser contabilizado como un activo de su patrimonio, y también la parte correspondiente al costo financiero de los cánones de arrendamiento. Al acogerse al beneficio de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario podrá deducir en el periodo gravable en el cual se suscriba el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo, que como ya se indicó es un porcentaje mayor al que correspondería al amortizar el activo proporcionalmente por el tiempo de su vida útil. Ahora bien, el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario tiene un régimen que asemeja el leasing al contrato de arrendamiento en su tratamiento contable y tributario. Así, el locatario no registra en su activo el bien y puede llevar como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, con lo que se aumentan los costos financieros, reduciendo el impuesto de renta correspondiente, en mayor magnitud de la que permite el sistema del numeral 2º y en la práctica amortizando el activo en un plazo inferior a su tiempo de vida útil. En este orden de ideas, el sistema de contabilización del contrato de leasing que se considera como un arrendamiento operativo, no permite que simultáneamente puedan deducirse la totalidad de los cánones de arrendamiento causados en el periodo y adicionalmente el treinta por ciento (30%) del valor del activo, porque la amortización del bien sería mayor a su costo cuando termine el plazo del contrato y además el mismo hecho económico daría lugar a un doble beneficio tributario” (destacado fuera del texto).

En el caso en estudio, el 18 de julio de 2003 la actora, en calidad de locatario, suscribió con Suleasing el contrato 40477, para la ejecución correspondiente, al suministro e instalación de “13.440 líneas post equipos multiservicios y una red de transmisión STM-16”, por un valor de $ 3.422.577.006, cuyo proveedor sería la firma Huawei Technologies Co. Ltd., sin establecer la opción de compra. Se pactó expresamente que: “En el evento de que el(los) bien(es) objeto del presente contrato requiera(n) de un proceso de importación, construcción o legalización de la propiedad el valor de la opción de adquisición se indicará en el anexo de iniciación del plazo”(12), lo que corrobora que no se pactaron realmente la opción de compra ni las condiciones para ejercerla, razón por la cual se trata de un contrato de leasing operativo.

A su vez, respecto a la naturaleza del contrato se acordó que: “se celebra bajo la modalidad de contrato de leasing en proyectos de infraestructura, de acuerdo con lo autorizado por el artículo 89 de la Ley 223 de 1995”(13). También se pactó que: “El locatario conoce la naturaleza y condiciones del proyecto para el cual se destinarán los bienes objeto del presente contrato; al igual que el tratamiento contable y fiscal que el (sic) deba dar al mismo”(14).

El artículo 89 de la Ley 223 de 1995 señala:

“ART. 89.—Leasing en proyectos de infraestructura. Los contratos de arrendamiento financiero, o leasing, celebrados en un plazo igual o superior a 12 años y que desarrollen proyectos de infraestructura de los sectores transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico serán considerados como arrendamiento operativo; en consecuencia el arrendatario podrá registrar como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o pasivo suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo, a menos que se haga uso de la opción de compra.

La amortización de los bienes sujetos a los contratos de leasing no será inferior al plazo pactado en dichos contratos.

En los contratos de concesión el término del arrendamiento financiero será igual al contrato celebrado con el Estado colombiano para efectos de desarrollar los mencionados proyectos en los sectores de infraestructura citados.

PAR.—Los contratos de arrendamiento financiero, o leasing, previstos en este artículo, no podrán celebrarse sino dentro de los doce (12) años siguientes a la vigencia de la presente ley; a partir de esa fecha se regirán por los términos y condiciones previstos en el artículo 127-1 de este estatuto”.

De esta forma, la Ley 223 de 1995, buscando incentivar procesos de reconversión industrial y proyectos de infraestructura, otorgó beneficios tributarios a aquellas empresas que adquieren activos productivos a través de operaciones de leasing operativo, así:

• Los contratos de arrendamiento financiero o leasing deben pactarse a un plazo igual o superior a 12 años.

• Serán considerados como arrendamiento operativo, lo cual significa que el arrendatario no registra activo ni pasivo en su contabilidad.

• El arrendatario registra como gastos deducibles el 100% del canon de arrendamiento causado o pagado.

• El arrendatario registra como gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado y omite registrar el bien objeto de arrendamiento en su activo o pasivo, es decir, no tiene ningún tipo de incidencia patrimonial.

• El artículo 127-1 del estatuto tributario le otorga al leasing operativo el mismo tratamiento contable y tributario que tienen los contratos de arrendamiento, por ello corresponde a la compañía de leasing mantenerlas contabilizadas como activos y registrar la depreciación o amortización respectiva(15).

El 9 de febrero de 2004, las partes suscribieron un otrosí al contrato de arrendamiento financiero 40477 en el sentido de acordar que este no va a ser financiado por la línea de redescuento Bancoldex, como quedó inicialmente estipulado. Además, se precisó que: “las demás cláusulas del contrato por no ser expresamente modificadas por el presente documento continuarán rigiendo como fueron pactadas”(16).

El 29 de diciembre de 2004, la actora y Suleasing suscribieron el otrosí 2 al contrato 40477 en el siguiente sentido: “En la parte en donde se mencionan las condiciones financieras descritas en la parte XI Datos generales se había pactado inicialmente un plazo de 144 meses. Dicho plazo se modifica a 60 meses contados a partir del 21 de abril de 2004, fecha de iniciación del mencionado contrato.

En cuanto a la naturaleza y efectos del contrato mencionada en la cláusula de condiciones adicionales, se entiende que el presente contrato se va a referir a un contrato de arrendamiento financiero leasing con opción de compra pactada irrevocablemente por las partes y no un contrato bajo modalidad de leasing en proyectos de infraestructura”(17) (destaca la Sala).

En la demanda, la actora reconoció que dicha modificación se realizó con la finalidad de acceder al beneficio fiscal alegado, pues sostuvo: “... se debe tener en cuenta que el contrato fue modificado en el 2004, mediante el otrosí 2 del 29 de diciembre de 2004, para que los activos que en virtud de dicho leasing se adquirieron y entraron a ser parte del patrimonio de la compañía lo cual ocurrió efectivamente solo hasta el 2004, pudieran dar lugar a la deducción especial en dicho año, sin lugar a controversias al respecto”(18) (destaca la Sala).

Pues bien, observa la Sala que el contrato de arrendamiento financiero 40477 surtió efectos desde la fecha de su suscripción (jul. 18/2003); la modificación del plazo efectuada el 29 de diciembre de 2004, solo podía tener efectos a partir de ese día e implicaba recalcular el valor de los cánones pactados. Adicionalmente, al pretender cambiar la naturaleza del contrato, en el sentido de que se trata de un contrato de leasing financiero con opción de compra no se establecieron ni la opción de compra ni las condiciones para ejercer dicha opción.

Adicionalmente, como lo precisó la Sala en sentencia del 7 de febrero de 2008, Expediente 15394: “... a pesar de que se pacte opción de compra al final del convenio, es una simple expectativa o alternativa del arrendador, porque el bien no entra a formar parte del patrimonio del contribuyente, y por lo mismo le está vedado amortizarlo o depreciarlo, unido a que la totalidad del canon de arrendamiento debe llevarlo como gasto, lo que descarta la adquisición del bien mediante un sistema de financiación con miras a una reconversión o renovación de la actividad productiva empresarial, que se traduzca en un aumento tanto de la rentabilidad, como del nivel impositivo”.

Lo anterior por cuanto como quedó anotado, el estatuto tributario le otorga al leasing operativo el mismo tratamiento contable y tributario que tienen los contratos de arrendamiento, por ello corresponde a la compañía de leasing mantenerlas contabilizadas como activos y registrar la depreciación o amortización respectiva.

A su vez, las inversiones efectuadas se realizaron bajo la modalidad de leasing en proyectos de infraestructura (leasing operativo), conforme lo certificó el revisor fiscal de la demandante(19):

“De acuerdo con libros de contabilidad de mayor y balance (formas continuas: 450 hojas útiles) debidamente registrado en noviembre 28 de 2002 ante la Cámara de Comercio de Manizales según Nº 00079965 del libro VII del registro mercantil y perteneciente a la Empresa de Telecomunicaciones y Servicios Agregados S.A. ESP “Emtelsa S.A. ESP”, se encuentran registradas y foliadas en el periodo gravable del año 2004 las siguientes transacciones:

1. Adquisición de bienes y erogaciones para la construcción de activos fijos de la compañía para generar renta, y que fueron contabilizados como parte integrante del patrimonio de Emtelsa en el año gravable 2004 y adquiridos a través de distintos proveedores; los cuales se detallan con sus respectivos documentos en el anexo A...” (destaca la Sala).

Se trata de un contrato de leasing operativo, teniendo en cuenta sus condiciones contractuales y que expresamente se estipuló que “El presente contrato se celebra bajo la modalidad de contrato de leasing en proyectos de infraestructura de acuerdo con lo autorizado por el artículo 89 de la Ley 223 de 1995”, norma que lo considera como arrendamiento operativo.

Precisa la Sala que en el leasing financiero siempre existe una opción de adquisición, pactada desde el inicio del contrato a favor del locatario, razón por la cual, los cánones incluyen una parte del precio del derecho para ejercer la opción de adquisición y la vocación del bien es pasar al patrimonio del locatario, al paso que en el operativo es permanecer en poder del arrendador.

En el caso concreto, si bien se acordó en el otrosí 2 que a partir del 29 de diciembre de 2004 el contrato es de leasing financiero, no se pactó ninguna opción de compra, ni se acordaron los correspondientes intereses. Además, si bien según el artículo 1602 del Código Civil, aplicable en materia mercantil por remisión del artículo 822 del Código de Comercio, la voluntad contractual es ley para las partes, no puede dársele mediante un otrosí efectos retroactivos a obligaciones ya cumplidas.

Adicionalmente, contrario a lo afirmado por la actora, no está probado que en el 2004 los bienes se registraron en su patrimonio y se iniciaron su utilización y depreciación, toda vez que solo desde el 29 de diciembre del mismo año se pretendió cambiar la naturaleza del leasing de operativo a financiero, por lo que hasta esa fecha la compañía de leasing estaba obligada a mantener los bienes contabilizados como activos y a registrar la depreciación o amortización respectiva.

En consecuencia, como quedó anotado, la actora no tiene derecho a la deducción solicitada por cuanto fue establecida solamente para contratos de leasing financiero y el celebrado con la actora en 2003 con Suleasing fue un contrato leasing en proyectos de infraestructura, que se consideraba de leasing operativo (por mandato del art. 89 de la L. 223/95) respecto del cual no procede la deducción. No prospera el cargo.

Aplicación indebida del artículo 4º del Decreto 1766 de 2004

La apelante alegó que el contrato de leasing financiero que da lugar a la deducción especial del 30% para el caso concreto, fue suscrito realmente en el año 2004 entre Suleasing y Emtelsa, mediante otrosí 2 del 29 de diciembre de 2004, razón por la cual procede el beneficio fiscal alegado para el año gravable 2004.

Sobre el particular, la Sala reitera que el otrosí firmado el 29 de diciembre de 2004 no tiene el alcance pretendido por la demandante, toda vez que trata de modificar obligaciones ya cumplidas, pues, afirma que el contrato debe entenderse celebrado el 21 de abril de 2004 y pretende acreditar la existencia de un contrato de leasing financiero para acceder a la deducción prevista en el artículo 158-3 del estatuto tributario, sin cumplir los supuestos establecidos para el efecto.

Alegó la demandante que el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004(20) al señalar que: “... el arrendatario podrá deducir de la renta del periodo en el cual se suscribe el contrato”, debe interpretarse en el entendido de que se puede acceder al beneficio fiscal en el año en que se realice la inversión efectiva en el activo fijo real productivo que se adquiera mediante. Solo así puede armonizarse dicha norma con el artículo 158-3 del estatuto tributario, pues, de lo contrario, la norma reglamentaria es ilegal.

Observa la Sala que carece de objeto examinar la ilegalidad aducida, toda vez que el artículo 4º del Decreto 1766 de 2004 se refiere a que en el año en que se suscribe el contrato se concede la deducción y la demandante, precisamente, fundamenta su inconformidad en que el contrato suscrito en el año 2003 debe entenderse celebrado el 21 de abril de 2004 y así acceder a la deducción en ese periodo gravable, lo cual resulta contradictorio. No prospera el cargo.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a los abogados Andrés Felipe Amaya Castrillón como apoderado de Emtelsa S.A. y Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, presidente de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Martha Teresa Briceño de Valencia

(1) Artículo 158-3 del estatuto tributario.

(2) Fl. 5, c.a.

(3) Fls. 55 a 66, c.p.

(4) Fls. 12 a 35, c.p

(5) Fls. 36 a 52, c.p.

(6) La administración excluyó la sanción por inexactitud propuesta.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 3 de marzo de 2006, Expediente 15086 y del 3 de julio de 2007, Expediente 15400, C.P. Ligia López Díaz y del 24 de mayo de 2007, Expediente 14898, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(8) Fl. 32, c. de a.

(9) Fl. 79, c. de a.

(10) Fl. 17, c. de a.

(11) Corte Constitucional, Sentencia C-714 del 7 de octubre de 2009, M.P. María Victoria Calle Correa.

(12) Fl. 83, c.a.

(13) Fl. 84, c.a.

(14) Ibídem.

(15) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 7 de febrero de 2008, Expediente 15394, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(16) Fl. 79, c.p.

(17) Fl. 17, c. de a.

(18) Fl. 92, c.p.

(19) Fl. 68, c.p.

(20) “ART. 4º—Deducción especial en la adquisición de activos fijos reales productivos con leasing. Cuando la inversión en activos fijos reales productivos se efectúe mediante el sistema de leasing, en todos los casos se deberá ejercer la opción irrevocable de compra. El arrendatario podrá deducir de la renta del periodo en el cual se suscribe el contrato el treinta por ciento (30%) del costo del activo fijo real productivo objeto del contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6º del presente decreto”.