Sentencia 2008-00115 de mayo 24 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00115-01 (17914)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Clínica de la Mujer S.A.

FALLO

Bogotá, D.C., veinticuatro de mayo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la administración distrital modificó la liquidación privada del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los bimestres 2º a 6º del año gravable 2003.

Cuestión previa

Previo a decidir de fondo, la Sala observa que la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifiesta su impedimento para conocer de este asunto, con fundamento en la causal prevista en el artículo 150-1 del Código de Procedimiento Civil(11), sin embargo, no se advierte que la situación planteada para sustentar la causal pueda generar un interés directo o indirecto en la materia que es objeto de controversia en el proceso.

Asunto de fondo

Se advierte que el asunto planteado en este proceso ha sido analizado por la Sala en anteriores oportunidades, por lo que procederá a reiterar, en lo pertinente, las consideraciones que han sido expuestas en relación con la no sujeción de las clínicas y hospitales al impuesto de industria y comercio, avisos y tableros(12).

De conformidad con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio grava el ejercicio en una jurisdicción municipal de actividades comerciales, industriales o de servicios. Los sujetos pasivos son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado, independientemente de la naturaleza jurídica que ostenten, salvo que la ley las exceptúe, como ocurre en el artículo 39 de la misma norma, que prohíbe gravar con este tributo, los servicios que prestan los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

El artículo 39 de la ley mencionada, en el aparte que interesa al caso, dispone:

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(...).

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

(...).

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;

(...) (resalta la Sala).

A su vez, en el Distrito Capital la no sujeción de los hospitales fue incluida en el artículo 39 literal c) del Decreto 352 de 2002, vigente para la época de los hechos objeto de estudio, así:

ART. 39.—Actividades no sujetas. No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:

(...).

c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud(13).

(...) (resaltados fuera de texto).

Ahora bien, el sistema nacional de salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983, fue cambiado por el “sistema de salud” en la Ley 10 de 1990 “por la cual se reorganiza el sistema nacional de salud y se dictan otras disposiciones” que en su artículo 4º expresa:

“Para efectos de la presente ley, se entiende que el sistema de salud comprende los procesos de fomento, prevención, tratamiento y rehabilitación: que en él intervienen diversos factores tales como los de orden biológico, ambiental, de comportamiento y de atención propiamente dicha, y que de él forman parte, tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud...”.

Por su parte, el artículo 5º de la misma ley señaló:

“El sector salud está integrado por:

(...).

2. El subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud y, específicamente por:

a. Entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud;

b. Fundaciones o instituciones de utilidad común;

c. Corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro;

d. Personas privadas naturales o jurídicas”.

En relación con las entidades privadas, el artículo 7º de la Ley 10 de 1990 indicó:

“ART. 7º—Prestación de servicios de salud por entidades privadas. Las fundaciones o instituciones de utilidad común, las asociaciones y corporaciones, sin ánimo de lucro, y en general, las personas privadas jurídicas, podrán prestar servicios de salud en los niveles de atención y grados de complejidad que autorice el Ministerio de Salud o la entidad territorial delegatoria”.

De acuerdo con los preceptos legales transcritos, los hospitales hacían parte del sistema de salud, así pertenecieran al sector privado, incluidas las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro o de utilidad común.

Por consiguiente, en cuanto al tema de la no sujeción prevista en el numeral segundo literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en lo que se refiere a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, la intención del legislador del año 1983, fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio.

Ahora bien, con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “sistema de seguridad social en salud” en el cual, conforme al artículo 156 ib., concurren en su conformación, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS).

Respecto a las entidades promotoras de salud el artículo 177 de la misma Ley 100 las define como “las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía...”.

Por otro lado las instituciones prestadoras de servicios de salud según el artículo 156 de la Ley 100 de 1993 son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas...”.

El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, reconoce la vigencia del artículo 5º de la Ley 10 de 1990, en consideración a que, tal como lo precisara la Sala en la sentencia de 22 de abril de 2004, Exp. 13224, M.P. Germán Ayala Mantilla, el sistema de seguridad social en salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma.

Además, el concepto de “sistema de salud”, hoy “sistema de seguridad social en salud”, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.

Por ello, no es posible considerar que, en virtud de la expedición de la citada Ley 100, se haya presentado una derogatoria tácita del artículo 5º de la Ley 10 de 1990, que haría inaplicable la no sujeción al gravamen que consagra el numeral 2º literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

Tampoco sería procedente entender que existe una distinción entre “hospital” a que se refiere la norma de la no sujeción, y “clínica”, pues esta corporación ha indicado que “tales expresiones en su sentido natural y obvio vienen a ser sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica ni ha sido definida especialmente por el legislador, y en cambio, los diccionarios de lenguaje usual y de expresión especializada se refieren indistintamente a ellos como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”(14).

Ahora bien, es necesario precisar que si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados a la prestación del servicio público de salud, no son susceptibles de ser gravados con el impuesto de industria y comercio, el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 consagró:

ART. 11.—Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades (resaltados fuera de texto).

En el mismo sentido el parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, aplicable al caso concreto, dispuso para los hospitales lo siguiente:

ART. 39.—Actividades no sujetas. No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:

(...).

PAR. 1º—Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades (...) (resaltados fuera de texto).

Con base en las anteriores disposiciones, se observa que los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no sean propias de las entidades hospitalarias, no quedan cobijados por la no sujeción del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales en su calidad de tales son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.

En este sentido, no puede aceptarse el criterio expuesto por la demandada, según el cual, todas las actividades que no sean financiadas con recursos del POS pueden ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, pues tal argumento no tiene fundamento legal.

En efecto, del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983 se establece que la no sujeción fue concedida por la ley a las entidades o instituciones constituidas para la prestación de servicios de salud por el solo hecho de tener esa condición sin que el legislador hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan. Además, el propio legislador indicó qué tipo de actividades de esas instituciones eran las que podían ser gravadas con el tributo al referirse expresamente en el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 a las actividades industriales y comerciales.

El argumento de la administración distrital equivale a convertir automáticamente en actividades comerciales los servicios médicos prestados por fuera del plan obligatorio de salud (POS) cuando ello no se desprende de la normativa que rige el impuesto de industria y comercio para las clínicas y hospitales pues, se reitera, solo serán gravables las actividades que estas instituciones realicen si son industriales y comerciales, y sin que por el hecho de tratarse de servicios prestados fuera del POS dejen de tener la condición de “servicios” propios de estas instituciones que es sobre lo que recae la no sujeción al tributo.

En este punto, la Sala precisa que si bien el artículo 49 de la Constitución Política hace referencia a que la salud es un servicio público, no solo pueden entenderse como integrantes de ese servicio los que se derivan exclusivamente del plan obligatorio de salud(15), conforme a lo establecido por la Ley 100 de 1993.

En efecto, la no sujeción dispuesta tanto en la Ley 14 de 1983 como el Decreto 352 de 2002, no está condicionada a que los servicios prestados correspondan a los contenidos en el POS, pues el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que proviene directamente como retribución del servicio de salud que prestan los hospitales y clínicas.

Tampoco puede entenderse que solo los ingresos que provengan de la prestación de servicios incluidos en el POS sean a los que se les aplica la no sujeción para concluir que los ingresos que se perciben por la prestación de servicios de salud no previstos en el POS estarían gravados, por las siguientes razones:

De acuerdo con el artículo 49 de la Constitución Política ya citado, la atención en salud es un servicio a cargo del Estado y a este le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de servicios de salud a los habitantes, conforme a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, así como establecer políticas para la prestación de servicios de salud por entidades privadas y ejercer su vigilancia y control.

El legislador, dentro de su libertad de configuración del sistema seguridad social, escogió un modelo en el que concurren el Estado y los particulares para la prestación del servicio público de salud(16). En desarrollo de los artículos 48 y 49 de la Carta, expidió la Ley 100 de 1993, en la que se estableció este principio, así:

ART. 8º—Conformación del sistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley (resaltados fuera de texto).

Concretamente en relación con la seguridad social en salud, dentro del esquema de la Ley 100 de 1993, señaló que los objetivos del sistema de seguridad social en salud “son regular el servicio público esencial de salud y crear condiciones de acceso en toda la población al servicio en todos los niveles de atención”(17) y dispuso dos formas de acceder al mencionado sistema, así(18):

1. Como afiliados, bien sea al régimen contributivo o subsidiado, a quienes se les presta el servicio público de salud mediante los planes obligatorios de salud expedidos para cada uno de los regímenes antes mencionados.

2. Como vinculados, para aquellas personas que no tienen capacidad de pago, pero que mientras acceden al régimen subsidiado, el Estado les ofrece un plan de atención básica en salud(19).

A los afiliados al régimen contributivo, la Ley 100 de 1993, además de garantizarles los servicios del POS, ha previsto la posibilidad de que puedan acceder a “planes adicionales de salud” (PAS) que permiten mejorar los servicios que reciben del sistema y que son financiados con recursos propios, tal como lo prevé el artículo 17 del Decreto 806 de 1998, así:

ART. 17.—Otros beneficios. Dentro del sistema general de seguridad social en salud pueden prestarse beneficios adicionales al conjunto de beneficios a que tienen derecho los afiliados como servicio público esencial en salud, que no corresponde garantizar al Estado bajo los principios de solidaridad y universalidad. Estos beneficios se denominan planes adicionales de salud y son financiados con cargo exclusivo a los recursos que cancelen los particulares.

Estos planes serán ofrecidos por las entidades promotoras de salud, las entidades adaptadas, las compañías de medicina prepagada y las aseguradoras (resaltados fuera de texto).

Ahora bien, los planes adicionales de salud son definidos como el “conjunto de beneficios opcional y voluntario, financiado con recursos diferentes a los de la cotización obligatoria. El acceso a estos planes será de la exclusiva responsabilidad de los particulares, como un servicio privado de interés público, cuya prestación no corresponde prestar al Estado, sin perjuicio de las facultades de inspección y vigilancia que le son propias (...)”(20).

De acuerdo con el artículo 169 de la Ley 100 de 1993(21), los PAS pueden ser de diferentes tipos:

— Planes de atención complementaria(22) del plan obligatorio de salud emitidos por las entidades promotoras de salud.

— Planes de medicina prepagada(23), de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada, emitidos por entidades de medicina prepagada.

— Pólizas de seguros emitidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera.

— Otros planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia Nacional de Salud.

Todos los anteriores planes tienen en común que su objeto es la prestación de servicios de salud y están regulados dentro del sistema de seguridad social en salud, como beneficios adicionales al servicio público esencial que se garantiza a través del sistema de seguridad social en salud.

La Corte Constitucional ha señalado que en la prestación del servicio público de salud tienen cabida otros planes que complementan los derechos prestacionales(24) y que aunque se trate de planes adicionales hacen parte del servicio público de salud, con fundamento en las siguientes consideraciones(25):

“En primer lugar, porque aunque se trata de personas jurídicas privadas, estas participan en la prestación del servicio público de salud, (...). En efecto, esta corporación ha señalado en varias ocasiones que la medicina prepagada es un plan adicional de atención en salud, y que las empresas dedicadas a la celebración de este tipo de contratos hacen parte del sistema general de seguridad social en salud, de modo que son responsables de la prestación de un servicio público, aunque su esquema de contratación sea voluntario y se rija por las normas del derecho privado(26)(27).

En similar sentido se pronunció en la Sentencia T-732 de 1998, así:

“No obstante lo anterior, conforme, también al régimen jurídico colombiano, dentro del sistema general de seguridad social en salud, pueden prestarse otros beneficios adicionales al conjunto de los anteriores planes, a que tienen derecho los afiliados como servicio público esencial en salud, que no corresponde garantizar al Estado, bajo los principios de solidaridad y universalidad. Estos beneficios se denominan “planes adicionales de salud” y son financiados con cargo exclusivo a los recursos que cancelen los particulares, los cuales pueden ser ofrecidos, independientemente, por las EPS, o por las entidades adaptadas e igualmente por las compañías de medicina prepagada o aún por las aseguradoras, según lo dispuesto por el artículo 17 del Decreto 806/98, (...).

(...).

En efecto en la Sentencia T-307 de 1997 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), señaló la Corte lo siguiente, a propósito de los criterios de interpretación de tales contratos en relación con los derechos fundamentales:

“Pero los contratos de medicina prepagada, que, según lo visto, tienen por objeto exclusivo la prestación del servicio público de salud, no pueden ser tratados en todos sus aspectos bajo la misma óptica ni dentro de criterios iguales a los que gobiernan las relaciones puramente patrimoniales, ya que en su ejecución están comprometidos, más allá del conmutativo interés convencional y económico, derechos constitucionales fundamentales como la salud, la integridad personal y en especial la vida humana.

(...).

Además, ha sido opinión uniforme de esta Corte el considerar que es necesario preservar en tales negocios jurídicos de medicina prepagada, como servicios privados de salud pero de interés público (D. 806/93, art. 18), un mínimo equilibrio entre los contratantes, (...)”.

De la normativa y la jurisprudencia antes transcrita, la Sala advierte que constitucionalmente el servicio público es amplio en cuanto se refiere a la “atención en salud”. Sin embargo, el Estado, dentro de sus posibilidades, garantiza a través del sistema general de seguridad social en salud una parte de ese servicio que denomina servicio público esencial de salud, esto es, unas prestaciones básicas a las que tenga acceso toda la población con el fin de recuperar la salud e impedir el menoscabo de la capacidad económica y así lo reconoce cuando define al POS como “el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto (...)”(28).

No obstante lo anterior, la Carta(29) permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud, estos últimos autorizados dentro del esquema del sistema de seguridad social en salud y que deben ser regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público(30).

Precisamente, respecto de la concurrencia a la prestación del servicio de salud y la regulación del Estado, la Corte Constitucional ha indicado:

“El legislador al diseñar el modelo de seguridad social en salud abrió unos espacios para la concurrencia privada en condiciones de libre competencia, situación que impone un análisis del concepto de libertad económica. La posibilidad que los particulares concurran a la prestación del servicio de salud en condiciones de competencia económica, no es incompatible con su carácter de interés público y su finalidad eminentemente social, pese a que se trata de sujetos que actúan motivados por intereses privados, que también gozan de la protección de la Constitución. Por otro lado, resulta claro que el ejercicio de la libertad económica y la libre competencia en materia de salud, solo puede darse dentro del ámbito que el legislador haya previsto para el efecto, y dentro de las rigurosas condiciones de regulación, vigilancia y control que se derivan de la responsabilidad constitucional que el Estado tiene en este sector social”(31).

(...).

Cuando nuestra Constitución Política permite que particulares concurran con el Estado a prestar el servicio público de salud, no se está reservando el ejercicio de esta actividad, sino que está delegando en los particulares su prestación. Por ello, en este escenario debe existir la libre competencia y el Estado debe velar porque no se presente obstáculos o limitaciones a la concurrencia de los sujetos económicos por la conquista del mercado; y si estas existen deben ser iguales para todas las personas naturales o jurídicas que tengan la capacidad de prestar el servicio”.

En efecto, uno de los principios del sistema de seguridad social en salud es el de la libre escogencia, que consiste en garantizar a los usuarios libertad en la elección entre las entidades promotoras de salud y los prestadores de servicios de salud dentro de su red en cualquier momento de tiempo(32).

En esa medida, la ley introduce un campo de libre competencia económica(33) entre los particulares y el Estado para ofrecer servicios de salud, todo ello con la finalidad de hacer competitivo el mercado y mejorar la calidad y eficiencia del servicio(34). Entonces, es dentro del mercado de servicios de salud, donde tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no solo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen para la actividad económica y la iniciativa privada.

En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados.

En esas condiciones, se insiste, que no es de recibo el argumento de la administración distrital en el sentido de aplicar la no sujeción, dependiendo bien sea de los recursos con los que se pagan los servicios de salud o si están o no incluidos en el POS, porque el beneficio que en materia de impuesto de industria y comercio prevé la Ley 14 de 1983, abarca de manera general la actividad de servicios que prestan los hospitales y clínicas, situación que, a la luz de la normativa vigente en materia de salud mantiene vigencia, en la medida en que, se insiste, la finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni sustanciales en materia de ICA, respecto de las actividades de servicios que presten.

Resulta oportuno precisar que en el POS está expresamente excluida la cirugía estética con fines de embellecimiento y procedimientos de cirugía plástica cosmética(35). Sin embargo, el Decreto 806 de 1998 autoriza a los planes de atención complementaria (PAC) a incluir procedimientos expresamente excluidos del POS, por lo que para efectos de la no sujeción del impuesto de industria y comercio que aquí se analiza, solo tendría aplicación en la medida en que el servicio se encontrara expresamente incluido en el plan aprobado por las entidades competentes y que el servicio fuera prestado por EPS o IPS integrantes del sistema de seguridad social en salud, pues cualquier procedimiento estético realizado por cualquier otra entidad no afiliada al sistema, ya no tendría la condición de clínica u hospital dentro de la que se ha concebido la no sujeción en ICA.

Ahora bien, debe integrarse al anterior análisis el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, que excluyó de la base gravable del impuesto de industria y comercio los recursos de las entidades integrantes del sistema de seguridad social en salud.

En primer término, debe precisarse que la citada disposición, antes de ser demandada ante la Corte Constitucional, establecía lo siguiente:

ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

Los apartes subrayados por la Sala fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-1040 de 2003. En esa oportunidad, el análisis de la Corte se concretó en decidir si era constitucional o no que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 incluyera dentro de la base gravable del ICA un porcentaje de las unidades de pago por capitación (UPC)(36) que reciben las EPS del régimen subsidiado y contributivo, a pesar de la prohibición prevista en el artículo 48 de la Carta.

En la citada sentencia, la Corte Constitucional declaró inexequibles los apartes demandados de la norma, porque consideró que: “La unidad de pago por capitación no puede ser objeto de ningún gravamen pues todos los recursos que la integran, tanto los destinados obligatoriamente a la prestación del servicio de salud como los administrativos, son de carácter parafiscal en la medida en que están afectos en su totalidad a la prestación de los servicios de seguridad social en salud previstos en el POS”.

En esas condiciones, la Sala advierte que el asunto debatido por la Corte en el fallo en mención, solo es obligatorio y vinculante en cuanto decidió sobre la inexequibilidad de los apartes antes indicados y la parte motiva que fundamentó dicha decisión o ratio decidendi, es decir, los argumentos que tienen relación directa o nexo causal con la prohibición de incluir las UPC en la base gravable del impuesto de industria y comercio de las entidades integrantes del sistema de seguridad social en salud.

En efecto, el artículo 48 de la Ley 270 de 1996, establece:

ART. 48.—Alcance de las sentencias en el ejercicio del control constitucional. <condicionalmente exequible> Las sentencias proferidas en cumplimiento del control constitucional tienen el siguiente efecto:

1. Las de la Corte Constitucional dictadas como resultado del examen de las normas legales, ya sea por vía de acción, de revisión previa o con motivo del ejercicio del control automático de constitucionalidad, solo serán de obligatorio cumplimiento y con efecto erga omnes en su parte resolutiva. La parte motiva constituirá criterio auxiliar para la actividad judicial y para la aplicación de las normas de derecho en general. La interpretación que por vía de autoridad hace, tiene carácter obligatorio general.

2. (...).

En relación con la norma transcrita, la Corte Constitucional ha indicado:

“3. ¿Que parte de las sentencias de constitucionalidad tiene la fuerza de la cosa juzgada?

La respuesta es doble: poseen tal carácter algunos apartes de las sentencias en forma explícita y otros en forma implícita.

Primero, goza de cosa juzgada explícita la parte resolutiva de las sentencias, por expresa disposición del artículo 243 de la Constitución.

Segundo, goza de cosa juzgada implícita los conceptos de la parte motiva que guarden una unidad de sentido con el dispositivo de la sentencia, de tal forma que no se pueda entender este sin la alusión a aquellos.

En efecto, la parte motiva de una sentencia de constitucionalidad tiene en principio el valor que la Constitución le asigna a la doctrina en el inciso segundo del artículo 230: criterio auxiliar —no obligatorio—, esto es, ella se considera obiter dicta.

Distinta suerte corren los fundamentos contenidos en las sentencias de la Corte Constitucional que guarden relación directa con la parte resolutiva, así como los que la corporación misma indique, pues tales argumentos, en la medida en que tengan un nexo causal con la parte resolutiva, son también obligatorios y, en esas condiciones, deben ser observados por las autoridades y corrigen la jurisprudencia(37) (resalta la Sala).

Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Sala advierte que en la Sentencia C-1040 de 2003, la Corte también señaló lo siguiente:

“16. Es verdad que las EPS tienen derecho a un margen de ganancia por la actividad que desarrollan y a ello no ha sido indiferente la jurisprudencia de la Corte. Tampoco soslaya la Corte el hecho de que dichas entidades desarrollen en forma profesional y habitual actividades comerciales y de servicios que constituyan el hecho generador del impuesto de industria y comercio, conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 que regula este tributo en los siguientes términos:

El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Sin embargo, la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuandoquiera que las mismas comprometen recursos de la unidad de pago por capitación, pues según se explicó, en razón de su carácter parafiscal no constituyen ingresos propios de las EPS, quedando, en consecuencia, excluidos de todo gravamen. Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 superior.

17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud —IPS—, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS”.

Como se advierte, las anteriores consideraciones de la Sentencia C-1040 de 2003, no guardan relación directa con la decisión adoptada por la Corte, pues no tienen nexo causal con la declaración de inexequibilidad parcial del artículo 111 de la Ley 788 de 2002 objeto de demanda.

Por consiguiente, dichos argumentos constituyen obiter dicta o criterio auxiliar de la actividad judicial, por tanto, no hacen tránsito a cosa juzgada constitucional y no son de obligatorio cumplimiento para los jueces.

Sin embargo, precisa la Sala que la Corte Constitucional llega a la conclusión que sobre los ingresos provenientes de las actividades comerciales y de servicios de las EPS e IPS que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, puede recaer el impuesto de industria y comercio, para lo cual solo hace referencia al artículo 32 de la Ley 14 de 1983, pero omite un análisis integral de la normativa que en materia de industria y comercio rige para ese tipo de entidades de salud.

En efecto, lo expuesto por la Corte en los apartes 16 y 17 antes transcritos, se sustentan en una norma general del ICA sin hacer referencia a las siguientes normas:


Artículo 39 L. 14/83:

Señala que está prohibido gravar con este impuesto los hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud
Artículo 39 D. 354/2002:Señala expresamente que no están sujetos al ICA los servicios prestados por los hospitales.
Artículo 11 L. 50/84Hace referencia a la prohibición de gravar a las entidades que menciona el art. 39 num. 2º lit. d) L. 14 de 1983, para indicar que solo serán sujetas del ICA cuando realicen actividades comerciales e industriales.

 

Además, resultan extensivas en este punto, las consideraciones antes expuestas en relación con el concepto de atención esencial de salud en el que se incluyen otros servicios adicionales autorizados por la ley y que no hacen parte del POS, a los que también les aplica la no sujeción prevista en el literal d) numeral 2º de la Ley 14 de 1983, en la medida en que corresponden a servicios prestados por las EPS e IPS.

Ahora bien, se observa que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, luego de la declaratoria de inexequibilidad parcial, dispone:

ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Al respecto, se advierte que de la disposición transcrita, no podría afirmarse válidamente que en virtud de su expedición se deba entender derogada la prohibición establecida en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por las siguientes razones:

El artículo 71 del Código Civil establece las modalidades de derogación de las leyes, así:

ART. 71.—<Clases de derogación>. La derogación de las leyes podrá ser expresa o tácita.

Es expresa, cuando la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua.

Es tácita, cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior.

La derogación de una ley puede ser total o parcial.

De acuerdo con lo anterior, se observa que, de una parte, la Ley 788 de 2002 no señaló expresamente la derogatoria del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y, por otra, este último artículo no es incompatible con la nueva disposición, para concluir que exista una derogatoria tácita, pues la ley anterior —L. 14/83, art. 39 num. 2º, lit. d)— establece una prohibición de gravar los servicios prestados por los hospitales, mientras que la nueva disposición —L. 788/2002, art. 111— prevé una exclusión de la base gravable del impuesto de los recursos de las entidades que integran el sistema de seguridad social en salud.

Por consiguiente, las dos disposiciones no son incompatibles sino que se complementan en la medida en que una es de carácter subjetivo pues establece un beneficio a favor de los hospitales y clínicas y, la otra, es de carácter real porque excluye de la base gravable del impuesto los recursos de dichas entidades cuando integran el sistema de seguridad social en salud, es decir, que no están gravados los recursos que reciben por concepto de los servicios de salud que prestan.

En los anteriores términos, se reitera el criterio expuesto por esta Sala en varias oportunidades(38).

Si bien en la sentencia de 3 de marzo de 2011(39), se consideró que cuando el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “... los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, debe entenderse que en la actualidad se refiere al servicio público de salud que se presta en desarrollo del plan obligatorio de salud (POS) y que los servicios médicos prestados de manera voluntaria en virtud de seguros médicos, planes complementarios salud o por mera liberalidad del cliente que requiere servicios médicos extraordinarios, están gravados con el impuesto de industria y comercio, debe precisarse que esta consideración no fue la que determinó la decisión adoptada en el fallo en mención, porque se estableció que la demandante era sujeto pasivo del impuesto al haber desarrollado actividades industriales y comerciales, distintas de la prestación del servicio de salud, razón por la cual se ajustó la liquidación de la sanción por no declarar discutida únicamente a los ingresos obtenidos por dichas actividades.

Caso concreto

En el sub examine de los documentos allegados al expediente se observa que:

—Según certificación del Ministerio de la Protección Social Salud, la Clínica de la Mujer está inscrita en el registro especial de prestadores de servicios de salud, a nivel nacional(40).

— La dirección de desarrollo de servicios de salud —área de vigilancia y control de la oferta— de la Secretaría de Salud de la Alcaldía Mayor de Bogotá, certificó que la Clínica de la Mujer está inscrita en el registro especial de prestadores de servicios de salud del distrito, como una entidad privada con ánimo de lucro y que tiene servicios habilitados de: hospitalización, quirúrgico, consulta externa, urgencias, apoyo diagnóstico y terapéutico y en el área de promoción y prevención(41).

— Del certificado de existencia y representación legal se observa que el objeto social de la Clínica de la Mujer se circunscribe a “Prestar toda clase de servicios médicos, quirúrgicos, hospitalarios y de laboratorio clínico”(42).

De acuerdo con los anteriores documentos y las normas antes analizadas, esta corporación advierte que la Clínica de la Mujer en su condición de entidad privada con ánimo de lucro y cuya actividad específica es la prestación de servicios de salud, está amparada por la exclusión del impuesto de industria y comercio.

Ahora bien, la administración distrital adicionó ingresos gravados por “la prestación de servicios de salud diferentes al POS, es decir, medicina prepagada, atención a particulares y venta de medicamentos”(43).

En relación con la actividad de servicios diferentes al POS de medicina prepagada y atención a particulares, la Sala reitera que la no sujeción del impuesto de industria y comercio ampara la actividad de servicios de salud por lo que, en este punto se remite a lo antes expuesto, en donde se indicó que independientemente del origen de los recursos que recibe la actora por la prestación de sus servicios, dicha actividad no está sujeta al impuesto de industria y comercio.

En cuanto a la venta de medicamentos, la Sala advierte que los actos acusados no especifican la forma en que realiza esta actividad, motivación deficiente que hace imposible el análisis de la glosa. Sin embargo, se observa en el cuaderno de antecedentes administrativos que la administración recaudó el convenio de prestación de servicios de salud que tiene la Clínica de la Mujer con la compañía Salud Colpatria Medicina Prepagada y en ella se especifican los servicios médicos que presta, dentro de los que se incluyen los insumos y medicamentos para su tratamiento, atención y prevención(44).

De acuerdo con lo anterior, la demandante se obliga a suministrar los medicamentos a los pacientes, todo lo cual resulta necesario y acorde con el objeto de la clínica, es decir la prestación del servicio de salud y, por ello, no puede considerarse en este caso como una actividad comercial aislada del servicio de salud.

Por lo antes analizado, esta corporación confirmará la decisión apelada que anuló los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 23 de julio del 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A”.

2. NIÉGASE el impedimento manifestado por la Doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, por las razones expuestas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(11) La causal se fundamentó en que su hijo se desempeña como médico en la institución demandante.

(12) Sentencias del 2 de marzo de 2001, Exp. 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de junio de 2004, Exp. 13299, C.P. Elizabeth Whittingham García; del 9 de diciembre del 2004, Exp. 14174, C.P. Ligia López Díaz; de mayo 5 de 2005, Exp. 14442, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de octubre de 2005, Exp. 15265, C.P. Ligia López Díaz; de 7 de febrero de 2008, Exp. 15785; de 10 de abril de 2008, Exp. 16640, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 14 de octubre de 2010, Exp. 17926, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras.

(13) Al respecto el Decreto 356 de 1975 “por el cual se establece el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan servicio de salud”, disponía en su artículo 9º: “Las entidades de derecho privado que presten servicios de salud a la comunidad, por el solo hecho de prestar estos servicios, se entienden vinculadas al sistema nacional de salud”.

(14) Sentencia de 10 de junio de 2004, Exp. 13299, M.P. Elizabeth Whittingham García, reiterada en sentencia del 27 de agosto de 2009, Exp. 17126, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(15) Decreto 806/98, art. 7º. Plan obligatorio de salud, POS. Es el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto y que está obligada a garantizar a sus afiliados las entidades promotoras de salud, EPS, y entidades adaptadas, EAS, debidamente autorizadas, por la Superintendencia Nacional de Salud o por el Gobierno Nacional respectivamente, para funcionar en el sistema general de seguridad social en salud.

Sus contenidos son definidos por el consejo nacional de seguridad social en salud e incluye educación, información y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación de la enfermedad, en los diferentes niveles de complejidad así como el suministro de medicamentos esenciales en su denominación genérica.

A través de este plan integral de servicios y con sujeción a lo establecido en el artículo 162 de la Ley 100 de 1993, se debe responder a todos los problemas de salud conforme al manual de intervenciones, actividades y procedimientos y el listado de medicamentos definidos por el consejo nacional de seguridad social en salud.

Las entidades promotoras de salud y las adaptadas podrán incluir el tratamiento con medicinas alternativas autorizadas para su ejercicio en Colombia, de conformidad con su eficacia y seguridad comprobada.

D. 806/98, art. 13. Plan obligatorio de salud del régimen subsidiado, POS-S. Es el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al régimen subsidiado y que están obligadas a garantizar las entidades promotoras de salud, las empresas solidarias de salud y las cajas de compensación familiar debidamente autorizadas por la superintendencia nacional de salud para administrar los recursos del régimen subsidiado.

El contenido del plan subsidiado será definido por el consejo nacional de seguridad social en salud.

(16) C-615/2002.

(17) Art. 152, Ley 100/93.

(18) Art. 157, Ley 100/93.

(19) En efecto, el sistema de seguridad social en salud ofrece a los afiliados y vinculados, dependiendo cada caso, unos planes definidos en el artículo 3º del Decreto 806 de 1998, así:

ART. 3º—De los tipos de planes. En el sistema general de seguridad social en salud como servicio público esencial existen únicamente los siguientes planes de beneficios:

1. Plan de atención básica en salud, PAB.

2. Plan obligatorio de salud del régimen contributivo, POS.

3. Plan obligatorio de salud del régimen subsidiado, POSS.

4. Atención en accidentes de tránsito y eventos catastróficos.

5. Atención inicial de urgencias.

(20) Art. 18, D. 80/98.

(21) Norma modificada por el artículo 37 de la Ley 1438 de 2011. En su texto original, el artículo 169 de la Ley 100/93 disponía:

ART. 169.—Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.

PAR.—El reajuste del valor de los planes estará sujeto a un régimen de libertad vigilada por parte del Gobierno Nacional.

(22) D. 806/98, artículo 23. Planes de atención complementaria. Los PAC son aquel conjunto de beneficios que comprende actividades, intervenciones y procedimientos no indispensables ni necesarios para el tratamiento de la enfermedad y el mantenimiento o la recuperación de la salud o condiciones de atención inherentes a las actividades, intervenciones y procedimientos incluidas dentro del plan obligatorio de salud.

Tendrán uno o varios de los siguientes contenidos:

1. Actividades, intervenciones y procedimientos no incluidos en el plan obligatorio de salud o expresamente excluidos de este.

2 . Una o varias condiciones de atención diferentes que permitan diferenciarlo del POS tales como comodidad y red prestadora de servicios.

PAR.—Solo podrán ofrecerse los contenidos del POS en las mismas condiciones de atención cuando estos están sometidos a períodos de carencia, exclusivamente durante la vigencia de este período.

(23) La medicina prepagada, ha sido definida por el Decreto 1486 de 1994, así: El sistema organizado y establecido por entidades autorizadas conforme al presente decreto, para la gestión de la atención médica, y la prestación de los servicios de salud y/o atender directa o indirectamente estos servicios, incluidos en un plan de salud preestablecido, mediante el cobro de un precio regular previamente acordado (resaltados fuera de texto).

(24) C-331/2003.

(25) Si bien los pronunciamientos se han hecho con ocasión de acciones de tutela interpuestas contra empresas de medicina prepagada, tal conclusión resulta igualmente aplicable a los demás planes adicionales de salud, señalados en el artículo 169 de la Ley 100 de 1993.

(26) Ver al respecto las sentencias T-307 de 1997, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; T-732 de 1998, M.P. Fabio Morón Díaz; y T-236 de 2003, M.P. Jaime Córdoba Triviño, entre otras.

(27) T-1064/2005.

(28) D. 806/98, art. 7º.

(29) Art. 49 inciso 2º, C.P.

(30) C-736/2007. “Ahora bien, de esta reglamentación constitucional, de manera especial de lo afirmado por el artículo 365 cuando indica que los servicios públicos “estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares”, la Corte entiende que el constituyente quiso definir que las personas o entidades que asuman la prestación de los servicios públicos tendrán no solo un régimen jurídico especial, sino también una naturaleza jurídica especial; esta particular naturaleza y reglamentación jurídica encuentra su fundamento en la necesidad de hacer realidad la finalidad social que es definida por la misma Carta como objetivo de la adecuada prestación de los servicios públicos”.

(31) C-616/2001.

(32) Art. 153-12, L. 100/93.

(33) Art. 333, C.P.

(34) C-974/2002.

(35) Art. 54 Acuerdo 8 de 2009 de la Comisión de Regulación en Salud (CRES)

(36) ART. 182.—De los ingresos de las entidades promotoras de salud. Las cotizaciones que recauden las entidades promotoras de salud pertenecen al sistema general de seguridad social en salud.

Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el plan de salud obligatorio para cada afiliado, el sistema general de seguridad social en salud reconocerá a cada entidad promotora de salud un valor per cápita, que se denominará unidad de pago por capitación UPC. Esta unidad se establecerá en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y será definida por el consejo nacional de seguridad social en salud de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud (resaltados de la Sala).

(37) C-037 de 1996.

(38) Sentencias del 2 de marzo de 2001, Exp. 10888, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 10 de junio de 2004, Exp. 13299, C.P. Elizabeth Whittingham García; del 9 de diciembre del 2004, Exp. 14174, C.P. Ligia López Díaz; de mayo 5 de 2005, Exp. 14442, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de octubre de 2005, Exp. 15265, C.P. Ligia López Díaz; de 7 de febrero de 2008, Exp. 15785; de 10 de abril de 2008, Exp. 16640, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 14 de octubre de 2010, Exp. 17926, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras.

(39) Expediente: 17459, Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología.

(40) Fls. 152 a 155, cdno. p.

(41) Fls. 181 a 183, cdno. p. Allí se pueden ver los servicios específicos de cada uno de los indicados de manera general.

(42) Fl. 290, cdno. a.

(43) Fl. 222 vto., cdno. a.

(44) Fls. 152, 153 y 162, cdno. a.

SALVAMENTO DE VOTO

Con el acostumbrado respeto, disiento de la decisión que tomó la sala en la sentencia del 24 de mayo de 2012. Esa sentencia confirmó la del 23 de julio de 2009, que dictó el Tribunal Administrativo de Cundinamarca por la que se declaró la nulidad de los actos administrativos de liquidación del impuesto de industria y comercio que el Distrito Capital le formuló a la empresa Clínica de la Mujer.

La sentencia declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, por la aparente interpretación errónea del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, interpretación errónea que habría hecho el Distrito Capital cuando dictó los actos acusados.

En la sentencia se dice que, conforme con el correcto entendimiento de esas normas, las empresas que prestan servicios de salud en ejecución de planes complementarios o en virtud de la atención particular de pacientes sin cargo a ningún seguro médico obligatorio no están sujetas al impuesto de industria y comercio. Dijo que la no sujeción se aplicaba en atención a la naturaleza subjetiva (criterio orgánico) de que presta los servicios de salud, conforme con el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, y al origen de los recursos (criterio material) derivados de la prestación del servicio, conforme con el artículo 111 de la Ley 788 de 2002.

No comparto la decisión que tomó la Sala, por las siguientes razones:

Oposición a los argumentos referidos a la exención del impuesto de industria y comercio en virtud del sujeto que presta los servicios de salud

El literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone lo siguiente:

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, continuarán vigentes:

(...).

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

(...).

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (...)” (negrilla fuera de texto).

La Sala fijó la interpretación de la norma transcrita y concluyó que “en lo que se refiere a ‘los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud’, la intención del legislador del año 1983, fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio”.

La interpretación se fundamentó esencialmente en que, de conformidad con los artículos 4º, 5º, 7º y 10 de la Ley 10 de 1990, las entidades públicas y privadas del sector salud conformaban y conforman el sistema nacional de salud.

Considero que la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio prevista en la Ley 14 de 1983, a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no obedeció a que tales instituciones fueran simplemente parte de ese sistema sino a que, antes de la Ley 100 de 1993, el sistema nacional de salud era una actividad asistencial, de beneficencia o de “caridad”.

En efecto, la exención obedeció, en realidad, a que de una parte, el servicio de salud pública no era una actividad industrial, comercial o de servicios, al tenor de la Ley 14 de 1983, sino que era una especie equívoca de función pública(1) a cargo del Estado que se fundamentaba en la asistencia pública(2). Las entidades que prestaban ese servicio-función no podían estar gravadas con el impuesto de industria y comercio, porque la función pública no era hecho generador de tal impuesto.

De otra parte, la exención obedeció a que los servicios de salud pública los venían prestando los particulares, especialmente las entidades privadas de utilidad común, que promovieron la creación de hospitales, asilos, auspicios, orfelinatos, casas de reposo, leprocomios, etc., financiados con recursos provenientes del erario (auxilios) o del producido de la explotación de los juegos de suerte y azar, de las loterías, de los impuestos por venta de licores y cigarrillos(3). De manera que la exención se fundamentó en principios de equidad, justicia social y capacidad contributiva de tales entidades que suplían, en cierta medida, la incapacidad del Estado para prestar los servicios de salud pública. El Estado, simplemente, promovió la incorporación de los privados al sistema nacional de salud. Además, por políticas de control y para garantizar la prestación idónea del servicio público, como era su deber tenía que incorporarlos al sistema de salud reinante en ese tiempo.

En efecto, dado que los particulares han prestado de vieja data los servicios de salud pública, incluso desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 10 de 1990, el sistema nacional de salud que se adoptó en el año 1975(4) se gestó, precisamente, a raíz del proceso de fortalecimiento de las instituciones públicas y privadas dedicadas a la prestación de los servicios de asistencia pública y de servicios de salud.

En virtud de ese proceso de fortalecimiento, desde la Ley 12 de 1963 se creó el plan hospitalario nacional, y en 1973, mediante la Ley 12, el Congreso le concedió facultades extraordinarias al ejecutivo para que reorganizara el sistema nacional de salud que había sido definido inicialmente por el Decreto 2470 de 1968(5).

En ejercicio de esas facultades, el ejecutivo expidió los decretos 56, 350 y 356 de 1975 que regularon, respectivamente, el sistema nacional de salud; la organización y funcionamiento de los servicios seccionales de salud y de las unidades regionales; y el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan servicios de salud.

El Decreto 56 de 1975, para efectos del sistema nacional de salud, definió que las entidades adscritas “como entidades de asistencia pública” eran todas las personas jurídicas de derecho público que prestaran servicios de salud a la comunidad, recibieran o no aportes del Estado. Y, así mismo, y con el mismo componente de “asistencia pública”, eran entidades adscritas, todas las personas jurídicas de derecho privado que prestaran los mismos servicios de salud, recibieran o no aportes estatales, y estuvieran o no sometidas al control y la vigilancia que preveía el artículo 120 ordinal 19 de la Constitución Política(6).

Ahora bien, de conformidad con el Decreto 350 de 1975, el régimen de vinculación aludía a las entidades de derecho privado que prestaran los servicios de salud con ánimo de lucro o sin ánimo de lucro, a efectos de que pudieran ofrecer, auspiciar o iniciar la prestación de servicios de salud a la comunidad, pero con los requisitos que estableciera el Ministerio de Salud Pública [art. 11]. Adicionalmente, debían suscribir contratos(7) con los organismos o entidades del sistema nacional de salud en el respectivo nivel, para garantizar la implantación del régimen establecido en el mentado decreto.

En cuanto a los hospitales, el artículo 17 del Decreto 352 de 1975 precisó que funcionarían como entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud.

Lo expuesto permite reafirmar que la no sujeción del impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no obedeció a que pertenecieran orgánicamente al sistema nacional de salud, sino a que, esencialmente, el servicio salud pública no era una actividad mercantil, sino un servicio que se asimilaba a una función pública a cargo del Estado, prestada directamente por este, mediante su propia red hospitalaria o la de particulares vinculados y en virtud de contratos administrativos, todo ello en un esquema confuso entre lo que es función pública y servicio público.

Ahora bien, los decretos citados fueron derogados expresamente por la Ley 10 de 1990, que reorganizó el sistema nacional de salud. Sin embargo, esta reforma en nada modificó la no sujeción del impuesto de industria y comercio, pues la reforma aludió, esencialmente, a asuntos de política de salud pública. Además, se ha dicho que este sistema “prácticamente no se llevó a cabo por la expedición de la Constitución de 1991 y de la Ley 100 de 1993, que ordenó la conformación del sistema de seguridad social integral, dentro del cual es parte fundamental el sistema general de seguridad social de salud”(8).

En todo caso, la Ley 10 de 1990 también fundamentaba el sistema nacional de salud en la “asistencia pública” como “función” del Estado [art. 2º].

Ahora bien, la entrada en vigencia de la Constitución Política de 1991 y de la Ley 100 de 1993 incide, a mi juicio, radicalmente en la interpretación del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 toda vez que, la “asistencia pública” ―motor de la prestación de los servicios de salud como una especie de función pública― se reemplazó por los conceptos modernos de seguridad y de protección sociales. El primero como servicio público obligatorio e irrenunciable, y, el segundo, como mecanismo de control de los recursos destinados a la seguridad social.

En efecto, de conformidad con el artículo 48 de la Carta Política, la seguridad social es un servicio público obligatorio e irrenunciable. Como servicio, puede ser prestado por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley y, en todo caso, bajo la dirección, coordinación y control del Estado, con sujeción a los principios de eficiencia, universalidad, solidaridad, integralidad, unidad y participación. Adicionalmente, la Constitución proscribió la utilización de los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.

Según la doctrina “el modelo de seguridad social colombiana, iniciada a raíz de la expedición de la Ley 100 de 1993 (...) está orientado a la sustitución de los esquemas de asistencia pública, previsión social y seguros sociales obligatorios que vino desarrollando el país durante las últimas cinco décadas.

Con el fin de mejorar los niveles de cobertura de la seguridad social, eliminar las inequidades resultantes del heterogéneo sistema desarrollado en más de medio siglo, tratar de solucionar los problemas de desfinanciación de las instituciones e incorporar elementos para hacer eficiente la prestación de los servicios y beneficios de la seguridad social [19](9), con la expedición de la reforma de la seguridad social se plantea la construcción de un sistema de seguridad social integral, dentro del cual se orienten, coordinen y desarrollen las actividades de seguridad social, cuyas características básicas podrían resumirse de la siguiente forma:

1. Lograr la cobertura universal en forma progresiva, tanto para la población trabajadora y su familia, a través del aseguramiento obligatorio, como para el resto de la población por medio de subsidios.

2. Unificar los regímenes para hacer más racional y equitativo el sistema en el cubrimiento de las contingencias que afectan la salud y la pérdida de ingreso.

3. Adoptar un sistema mixto de financiación de tipo contributivo para las personas con recursos, y de carácter subsidiario para los grupos más vulnerables de la población, a través de la solidaridad general y del sector productivo.

4. Incorporar elementos de eficiencia en la administración de los servicios y beneficios de la seguridad social, como la libertad de elección, la libre competencia y los estándares mínimos de calidad.

5. La creación de una cultura del seguro, del ahorro, de la prevención, del autocuidado, de la responsabilidad personal, etc., que redunden en la mejor utilización de los recursos de la seguridad social.

6. Reconocer y auspiciar la participación del sector privado y público en la gestión de la seguridad social, bajo la orientación y control del Estado.

7. Tratar de desliar el desarrollo de la seguridad social de la relación laboral que vincule a los trabajadores dependientes de un empleador, con base en los nuevos postulados de la Constitución Política de 1991 (...)”(10).

Para lo que nos interesa, entonces, el nuevo sistema de seguridad social en salud parte de la noción de servicio público de salud en sustitución de “los conceptos decimonónicos de asistencia pública y beneficencia”(11).

La modificación también implicó que los servicios de salud ya no se prestaran por el Estado y por los particulares contratados por aquel, dentro de un esquema de auxilios procedentes del erario o de la caridad de las personas, sino que se prestan como servicio obligatorio e irrenunciable por entidades públicas y privadas y bajo la coordinación y control del Estado, dentro de un esquema de libre competencia y libertad económica.

En efecto, en el contexto actual de servicio público de salud, el sistema general de seguridad social en salud está integrado, entre otros sujetos, por las entidades promotoras de salud en calidad de organismos de administración y financiación y, las instituciones prestadoras de salud, en calidad de prestadoras del servicio público de salud [L. 100/93, art. 155].

Las entidades promotoras de salud son las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados al sistema de seguridad social en salud y del recaudo de las cotizaciones, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga. Su función básica es organizar y garantizar, directa o indirectamente, la prestación del plan de salud obligatorio a los afiliados y girar, dentro de los términos previstos en la Ley 100, la diferencia entre los ingresos por cotizaciones de los afiliados y el valor de las correspondientes unidades de pago por capitación al Fondo de Solidaridad y Garantía [L. 100, art. 177].

La unidad de pago por capitación, UPC, es el pago que se reconoce a cada entidad promotora de salud por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el plan de salud obligatorio para cada afiliado. Esta unidad se establece en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y le corresponde definirla al consejo nacional de seguridad social en salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud [L. 100/93, art. 182].

Estos son los recursos que, al tenor del artículo 48 de la Carta política, solo pueden destinarse para la prestación del servicio público obligatorio de la seguridad social en salud.

Ahora bien, las instituciones prestadoras de salud son aquellas que prestan los servicios de salud, en el nivel de atención correspondiente, a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la Ley 100 de 1993.

A efectos de garantizar la aplicación de los principios que orientan el sistema de seguridad social, las instituciones prestadoras de servicios de salud deben prestar los servicios de salud conforme con las reglas de la libre competencia y dentro del mercado de servicios de salud(12).

Dado el esquema de libre competencia que sugiere el nuevo sistema, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 dispuso lo siguiente:

“ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado”.

Considero que fue clarísima la intención del legislador de gravar la utilidad derivada del nuevo mercado de los servicios de salud. Sin embargo, los apartes subrayados de la norma fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-1040 de 2003, por violación del artículo 48 de la Carta Política, en el entendido de que el 100% de los ingresos que perciben las entidades promotoras de salud por concepto de UPC deben estar destinados a satisfacer el servicio obligatorio de seguridad social en salud.

Esas consideraciones las hizo extensivas a los recursos que perciben las instituciones prestadoras de salud, en el entendido de que los servicios que prestan también se pagan con cargo a los recursos de la UPC(13).

Es importante precisar que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1040 de 2003 aclaró que tales instituciones podían ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio cuando realizaran actividades gravadas.

Es por eso que, en la sentencia del 3 de marzo de 2011(14) de la cual fui ponente, la Sala concluyó que cuando el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “... los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, debe entenderse que en vigencia del actual sistema de seguridad social en salud, el servicio público de salud al que se refiere la norma, es aquel cuya prestación debe garantizar el Estado a través de las instituciones que conforman el sistema de seguridad social integral y, especialmente, de las empresas promotoras de salud y de las instituciones prestadoras de servicios de salud, en ambos casos, de naturaleza pública, privada o mixta, pero en desarrollo del plan obligatorio de salud.

Adicionalmente, se dijo que constituye servicio público de salud los prestados en desarrollo de los planes que se ofrezcan en los regímenes especiales a que hace alusión el artículo 279 de la Ley 100 de 1993(15), y los que se prestan con cargo a los recursos del Fosyga(16).

Respecto de los otros ingresos que perciban las IPS por la prestación de servicios de salud, diferentes a los anteriormente establecidos, la Sala concluyó que estaban gravados, porque si bien son servicios que se pueden prestar por instituciones que forman parte del sistema general de seguridad social en salud, se prestan como parte del mercado de servicios de salud, mercado que incluye, de una parte, los servicios prestados de manera obligatoria por ley (POS) o de manera obligatoria, por ejemplo, a instancia de sentencias judiciales y, de otra, los servicios prestados de manera voluntaria y extraordinaria a cambio de una contraprestación por servicios médicos que se prestan en virtud de seguros médicos, planes complementarios salud(17) o por simple arbitrio del cliente, como cuando requiere servicios médicos extraordinarios(18).

La Sala se apartó de la anterior tesis que ya había adoptado, fundamentalmente por las siguientes razones:

Partió de reiterar la sentencia del 22 de abril de 2004 (Exp. 13224), en la que la Sección Cuarta del Consejo de Estado habría dicho que sigue vigente el artículo 5º de la Ley 10 de 1990, “toda vez que ‘el sistema de seguridad social en salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma’”.

Que, “además, el concepto de ‘sistema de salud’, hoy ‘sistema de seguridad social en salud’, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud”.

No comparto las conclusiones transcritas por cuanto, reitero, no se puede asimilar la filosofía del sistema nacional de salud de los años ochenta ―que era eminentemente asistencial y esquematizado desde una controversial “función pública”― al sistema de seguridad social en salud que previó la Ley 100 de 1993, que es un servicio público obligatorio e irrenunciable, pero que se presta según un modelo de libre mercado, a pesar de que haya un plan obligatorio y una fuerte intervención controladora del Estado.

Además, el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 no definió el sistema nacional de salud(19). Ese artículo simplemente describió cómo estaba conformado el sector salud(20), norma que difiere del artículo 8º de la Ley 100 de 1993 que regula la conformación del sistema de seguridad social, ya no como un simple grupo de instituciones públicas o privadas, sino como el conjunto armónico de esas entidades, las normas y procedimientos que las regulan y los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la citada ley. Es incompatible el espíritu y letra de la Ley 10 con el espíritu y letra de la Ley 100.

Entonces, la no sujeción al impuesto de industria y comercio que consagra el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud” no dependía de si el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 estaba derogado o no, como se infiere de la sentencia de la cual me aparto.

Se dijo también en la sentencia que “tampoco sería procedente entender que existe una distinción entre “hospital” a que se refiere la norma de la no sujeción, y “clínica”, pues esta corporación ha indicado que “tales expresiones en su sentido natural y obvio vienen a ser sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica ni ha sido definida especialmente por el legislador, y en cambio, los diccionarios de lenguaje usual y de expresión especializada se refieren indistintamente a ellos como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”(21).

Discrepo también de esa conclusión toda vez que, claro, el análisis etimológico entre hospital y clínica era irrelevante. Lo relevante era advertir que la intervención privada en la prestación del servicio de salud prevista en la Ley 100 de 1993 es antagónicamente diferente a la intervención privada que se dio en el país con anterioridad a esa ley y que fundamentó, en parte, la organización del sistema nacional en salud en Colombia en esa época, tal como se precisó inicialmente.

Fue de tal envergadura la modificación que hizo la Ley 100 de 1993 que contempló un régimen de transición para la adaptación al nuevo esquema [L. 100/93, título V], que demandaba de las personas jurídicas de derecho privado la acreditación de los requisitos exigidos para constituirse como instituciones prestadoras de servicios de salud IPS, independientemente de la naturaleza pública o privada y de que el servicio se preste en clínicas o en hospitales en el entendido de que son parte de la infraestructura necesaria que estas instituciones requieren para la prestación del servicio de salud.

Adicionalmente, es fundamental advertir que se pasó de un modelo de actividad privada de carácter asistencial a un modelo de actividad privada basada en la libre competencia y de libertad económica, así haya regulación y control de parte del Estado, lo que es, por lo demás, su obligación.

En el primer modelo, en virtud de los principios de equidad y de justicia, era pertinente exonerar del impuesto de industria y comercio a los prestadores de servicios de salud que hacían asistencialismo y caridad, aunque también esos conceptos bajo esos negocios.

En el segundo modelo, los nuevos operadores ejecutan un servicio público con ánimo de lucro y, por ende, constitutivo del hecho generador del impuesto de industria y comercio. Sin embargo, el artículo 48 de la Carta Política decidió que los recursos de la seguridad social que perciban tales operadores, directamente (EPS) o indirectamente (IPS), no se pueden destinar ni utilizar para fines diferentes a la seguridad social. Por lo tanto, se configura el hecho generador, pero, por disposición constitucional, la base gravable se aminora para gravar con el impuesto de industria y comercio únicamente los recursos que excedan los recursos destinados exclusivamente para la seguridad social, tales como los derivados de los planes complementarios de salud.

De manera que, a mi juicio, no bastaba partir del hecho de que, a fin de cuentas, todos los operadores regulados en la Ley 100 de 1993 prestan el servicio público de salud, situación que nadie niega.

Lo que ocurre es que, en materia tributaria es imperioso consultar los principios de justicia, equidad, igualdad y capacidad contributiva que permiten ilustrar el fundamento del beneficio o de la exención regulado en la ley y que, en todo caso, debe encontrar fundamento en la Constitución que consagra como fin último del Estado, entre otros: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución. Es más, todo beneficio o privilegio o descuento tributario es excepcional.

La sentencia de la cual me aparto destaca las sentencias de la Corte Constitucional en las que se ha dicho que “(...) la prestación del servicio de salud en condiciones de competencia económica, no es incompatible con su carácter de interés público y su finalidad eminentemente social, pese a que se trata de sujetos que actúan motivados por intereses privados, que también gozan de la protección de la Constitución”. Y, con fundamento en las mismas, la sentencia reconoce que “(...) dentro del mercado de servicios de salud, (...) tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no solo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen para la actividad económica y la iniciativa privada”. Sin embargo, concluye que esos servicios no son mercantiles(22).

Personalmente considero que por ser mercantiles tales servicios están gravados, pero, por disposición del artículo 48 de la Constitución Política, solo están gravados los recursos que excedan los recursos previstos para cubrir el servicio público obligatorio e irrenunciable a la seguridad social en salud.

Fíjese, además, que en la sentencia de la cual me aparto, se deduce un presupuesto de sujeción al impuesto de industria y comercio, cuando el servicio de salud se presta por una institución “que no pertenezca al sistema de seguridad social integral”.

Esa conclusión viola el derecho de igualdad de los prestadores de servicios de salud y desconoce los principios tributarios antedichos, pues se aparta del argumento principal de la sentencia según el cual, el servicio de salud no deja de serlo, independientemente de quien lo preste, con mayor razón si la Ley 100 de 1993 parte del presupuesto de que todo operador de esos servicios forma parte del sistema de seguridad social en salud y, para el efecto, debe cumplir los requisitos que exige la ley. El sistema no está concebido para que haya operadores por fuera del mismo, porque está de por medio el ejercicio de una actividad de servicio público de interés general, que exige de la regulación, coordinación y control por parte del Estado, máxime que en esa actividad están de por medio derechos fundamentales.

Por las anteriores razones, considero que es errónea la interpretación del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, a la que se llegó en la sentencia de la cual me aparto.

De la oposición a los argumentos referidos a la exención del impuesto de industria y comercio en consideración al origen de los recursos que se perciben por la prestación de los servicios de salud

En relación con el origen de los recursos obtenidos por la prestación de servicios de salud, la Sala infirió que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 se limitó a precisar que los recursos destinados a la seguridad social en salud no pueden ser gravados con el impuesto de industria y comercio. Que esa norma nada dijo sobre la causación del impuesto de industria y comercio por la prestación de servicios de salud que generen recursos adicionales a los destinados a los servicios obligatorios de salud.

La interpretación se fundamentó en el texto literal de la norma. Adicionalmente, la Sala no compartió los argumentos que la Corte Constitucional dijo en la Sentencia C-1040 de 2003, respecto de que los recursos adicionales que por servicios de salud perciben las empresas promotoras de salud y las instituciones prestadoras de salud están gravados con el impuesto de industria y comercio. Adujo que esas afirmaciones las planteó la Corte a título de obiter dicta y sin tener en cuenta las normas específicas que regulan el impuesto de industria y comercio.

También concluyó que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no había derogado tácitamente el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, pues no advirtió que hubiera incompatibilidad entre las dos disposiciones.

Pues bien, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 reguló el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios de salud pública en el siguiente sentido:

“ART. 111.—<Apartes tachados INEXEQUIBLES> En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.

El artículo 111 de la Ley 788 de 2002 fue demandado por violación del artículo 48 de la Carta Política. Y la Corte consideró probada esa vulneración, esencialmente porque “la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la unidad de pago por capitación, (...)”.

La Corte Constitucional, previo análisis del nuevo sistema integral de seguridad social, calificó de actividad comercial la que desarrollan las EPS, consideración que hizo extensiva a las IPS. Pero no obstante esa consideración, interpretó que la exención del impuesto de industria y comercio estaba restringida a los recursos destinados a la seguridad social en salud, en virtud de lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución Política.

Consecuente con esa argumentación, interpretó acertadamente que, “Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 superior”.

Las conclusiones que expuso la Corte Constitucional no fueron dichas a título de obiter dicta, porque para llegar a las mismas partió del hecho de que en el nuevo esquema de seguridad social en salud, los servicios de salud pública se prestan dentro de los postulados de la libre competencia y libertad económica y, por tanto, en la actualidad, tales servicios tienen carácter mercantil. Así estén vinculados a regulaciones de servicio público.

Eso no es de extrañar: la actividad de transporte de personas es un servicio público y, sin embargo, se considera mercantil y sujeta a impuestos. La actividad bancaria es un servicio público y, sin embargo, sujeta a impuesto. Ni la una ni la otra es función pública, pues esto es legislar, dictar sentencias, dictar reglamentos y actos administrativos. Satisfacer necesidades de interés general es servicio público, y no necesariamente a cargo del Estado y siempre bajo su control.

Conforme con la Sentencia C-037 de 1996, que citó la Sala en la providencia de la cual me aparto, “gozan de cosa juzgada implícita los conceptos de la parte motiva que guarden una unidad de sentido con el dispositivo de la sentencia, de tal forma que no se pueda entender este sin la alusión de aquellos”.

Guarda unidad de sentido con la parte resolutiva de la sentencia de la cual me aparto, que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1040 de 2003, haya concluido que están gravados con el impuesto de industria y comercio los servicios de salud pública, pero que están exentos los recursos que se destinen a la seguridad social en salud, en virtud del nuevo esquema dentro del cual se prestan los servicios de salud pública. Por tanto, la sentencia debió dar cumplimiento a la sentencia de la Corte Constitucional.

Por último, lo anteriormente expuesto resulta ilustrativo para concluir que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no derogó el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Sin embargo, insisto en que la sentencia de la cual me aparto sí interpretó de manera errónea esas normas y, por tanto, discrepo de que se haya calificado de obiter dicta las razones que se expusieron en la sentencia de 3 de marzo de 2011(23) que dictó esta misma sección.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 

Fecha ut supra.

(1) El servicio público era entendido conforme la noción subjetiva, según la cual, los servicios públicos eran los “prestados” o “realizados” por la administración pública” [“La concepción subjetiva, en su inspiración original, Alberto Montaña Plata “El concepto de servicio público en el derecho administrativo”. Universidad Externado de Colombia. Segunda Edición. Mayo 2005. Bogotá-Colombia.]

En efecto, antes de la Constitución de 1991, tanto desde el punto de vista orgánico, material o formal el servicio público era función pública. Desde el punto de vista material: el servicio público es función pública porque atañe a la actividad del Estado ejecutada para satisfacer necesidades de interés público, y sujeta al derecho público. Desde el punto de vista orgánico: el servicio público es función pública en virtud de los órganos públicos que cumplen las tareas de interés general sujetas al derecho público. Y, desde el punto de vista formal: el servicio público es función pública, porque el derecho público tiende a regular toda actividad orientada a la satisfacción de necesidades públicas.

(2) Acto Legislativo 01 de 1936, artículo 16. La asistencia pública es función del Estado. Se deberá prestar a quienes careciendo de medios de subsistencia y de derecho para exigirla de otras personas, estén físicamente incapacitados para trabajar.

La ley determinará la forma como se preste la asistencia y los casos en que deba darla directamente el Estado.

Conforme con el artículo 1º del Decreto-Ley 3224 de 1963, la asistencia pública como función del Estado era entendida como la ayuda que este debe prestar para procurar el bienestar individual, familiar y colectivo, y mediante la prevención y la recuperación de la salud de quienes careciendo de medios de subsistencia y de derecho para exigirla de otras personas, están incapacitados para trabajar” Cfr. Op. cit. 5.

(3) “Por iniciativa privada vinieron apareciendo en el país las instituciones de utilidad común, conformadas por fundaciones o corporaciones sin ánimo de lucro, establecidas por particulares que destinan parte de sus bienes a un fin social o aún esfuerzos para realizar actividades de beneficio social y cuya vigilancia ha estado a cargo del Estado.

Las instituciones de utilidad común estuvieron enmarcadas dentro del concepto de asistencia pública, regulado por el Estado conforme a la Ley 93 de 1938, y son todas aquellas entidades creadas por iniciativa privada y pública inicialmente, y solo las de origen privado con posterioridad a la reforma administrativa de 1968 [3 Álvaro Tafur G. Establecimientos públicos e instituciones de utilidad común, Bogotá, Ministerio de Salud Pública, 1969, pp. 47 y ss.; Ley 93 de 1938 y Decreto-Ley 3130 de 1968], que destinan un patrimonio a una finalidad social sin ánimo de lucro y sobre las cuales el Estado ejerce control y vigilancia, con la finalidad de que sus bienes se mantengan y cumplan el objeto para el cual fueron establecidas [4 numeral 19 artículo 120, y artículos 36 y 44 C.P. de 1986; numeral 26 artículo 189 y artículo 36 CPC].

De igual manera, a iniciativa de los departamentos y municipios se crearon las juntas de beneficencia, encargadas de recaudar recursos con destino a la financiación de las instituciones de asistencia pública y que ayudaron a la construcción y sostenimiento de establecimientos de beneficencia, en los cuales se atendía a personas con necesidades sociales[5 Régimen legal de loterías, rifas y concursos, Federación de Loterías de Colombia ―Fedelco―, Ley 64 de 1923, Bogotá, PRAG, 1978, p. 3]. Tomado de Leonardo Cañón Ortegón. Una visión integral de la seguridad social. Universidad Externado de Colombia. Volumen I. 2ª edición actualizada. Bogotá, 2007.

(4) Leonardo Cañón Ortegón. Una visión integral de la seguridad social. Universidad Externado de Colombia. Volumen I. 2ª edición actualizada.

(5) ídem.

(6) 20. Ejercer el derecho de inspección y vigilancia sobre instituciones de utilidad común, para que sus rentas se conserven y sean debidamente aplicadas, y que en todo lo esencial se cumpla con la voluntad de los fundadores.

(7) En el mismo sentido el artículo 24 de la Ley 10 de 1990.

(8) Ídem Op. cit. 5.

(9) Cita original: Oscar Rodríguez S. et ál. Estructura y crisis de la seguridad social en Colombia 1946-1992, Bogotá, CID-Universidad Nacional, 1992, p. 237.

(10) Ídem Op. cit. 5.

(11) Julio Silva Colmenares. “La modernización del Estado, el reto de la calidad y la eficiencia en el servicio de salud y el papel de la Superintendencia Nacional de Salud. Algunas reflexiones para la discusión”. Superintendencia de Salud. Ediciones Macondo. 1992.

(12) ART. 185.—Instituciones prestadoras de servicios de salud. Son funciones de las instituciones prestadoras de servicios de salud prestar los servicios en su nivel de atención correspondiente a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la presente ley.

Las instituciones prestadoras de servicios deben tener como principios básicos la calidad y la eficiencia, y tendrán autonomía administrativa, técnica y financiera. Además propenderán por la libre concurrencia en sus acciones, proveyendo información oportuna, suficiente y veraz a los usuarios, y evitando el abuso de posición dominante en el sistema. Están prohibidos todos los acuerdos o convenios entre instituciones prestadoras de servicios de salud, entre asociaciones o sociedades científicas, y de profesionales o auxiliares del sector salud, o al interior de cualquiera de los anteriores, que tengan por objeto o efecto impedir, restringir o falsear el juego de la libre competencia dentro del mercado de servicios de salud, o impedir, restringir o interrumpir la prestación de los servicios de salud.

Para que una entidad pueda constituirse como institución prestadora de servicios de salud deberá cumplir con los requisitos contemplados en las normas expedidas por el Ministerio de Salud.

PAR.—Toda institución prestadora de servicios de salud contará con un sistema contable que permita registrar los costos de los servicios ofrecidos. Es condición para la aplicación del régimen único de tarifas de que trata el artículo 241 de la presente ley, adoptar dicho sistema contable. Esta disposición deberá acatarse a más tardar al finalizar el primer año de vigencia de la presente ley. A partir de esta fecha será de obligatorio cumplimiento para contratar servicios con las entidades promotoras de salud o con las entidades territoriales, según el caso, acreditar la existencia de dicho sistema.

(13) En ese sentido se pronunció la Corte Constitucional en Sentencia C-1040 de 2003 “17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud, IPS, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS”.

(14) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., Tres (3) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200700243-01. Nº interno: 17459. Demandante: Fundación Cardio Infantil-Instituto de Cardiología. Demandado: Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos.

(15) ART. 279.—Excepciones. El sistema integral de seguridad social contenido en la presente ley no se aplica a los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional, ni al personal regido por el Decreto-Ley 1214 de 1990, con excepción de aquel que se vincule a partir de la vigencia de la presente ley, ni a los miembros no remunerados de las corporaciones públicas.

Así mismo, se exceptúa a los afiliados al fondo nacional de prestaciones sociales del magisterio, creado por la Ley 91 de 1989, cuyas prestaciones a cargo serán compatibles con pensiones o cualquier clase de remuneración. Este fondo será responsable de la expedición y pago de bonos pensionales en favor de educadores que se retiren del servicio, de conformidad con la reglamentación que para el efecto se expida.

Se exceptúan también, los trabajadores de las empresas que al empezar a regir la presente ley, estén en concordato preventivo y obligatorio en el cual se hayan pactado sistemas o procedimientos especiales de protección de las pensiones, y mientras dure el respectivo concordato.

Igualmente, el presente régimen de seguridad social, no se aplica a los servidores públicos de la Empresa Colombiana de Petróleos, ni a los pensionados de la misma. Quienes con posterioridad a la vigencia de la presente ley, ingresen a la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, por vencimiento del término de contratos de concesión o de asociación, podrán beneficiarse del régimen de seguridad social de la misma, mediante la celebración de un acuerdo individual o colectivo, en término de costos, forma de pago y tiempo de servicio, que conduzca a la equivalencia entre el sistema que los ampara en la fecha de su ingreso y el existente en Ecopetrol.

PAR. 1º—La empresa y los servidores de que trata el inciso anterior, quedan obligados a efectuar los aportes de solidaridad previstos en esta ley.

Las entidades empleadoras referidas en el presente artículo, quedan facultadas para recibir y expedir los bonos correspondientes a los períodos de vinculación o cotización a que hubiere lugar, de conformidad con la reglamentación que para tal efecto se expida.

(...).

(16) En Sentencia T-760 de 2008, la Corte Constitucional precisó que “(...) Cuando una persona requiere un servicio de salud que no se encuentra incluido dentro del plan obligatorio de servicios, y carece de recursos para cubrir el costo del mismo que le corresponda asumir, las entidades encargadas de asegurar la prestación del servicio (EPS) deben cumplir con su responsabilidad y, en consecuencia, asegurar el acceso a este. No obstante, es el Estado quien ha de asumir el costo del servicio, por cuanto le corresponde la obligación de garantizar el goce efectivo del derecho. En tal sentido, la jurisprudencia constitucional y la regulación han reconocido a la entidad aseguradora el derecho de repetir contra el Estado (ver secciones 4.4 y 6.2), a través del Fosyga. El adecuado financiamiento de los servicios de salud no contemplados en el POS depende entonces, del correcto flujo de recursos por parte del Estado para cubrir el pago de los recobros que reglamentariamente sean presentados por las entidades que garantizan la prestación del servicio. En la medida en que tales costos no están presupuestados por el sistema dentro del monto que recibe la entidad aseguradora de la prestación del servicio de salud por cuenta de cada uno de sus afiliados o beneficiarios (UPC, unidad de pago por capitación), su falta de pago atenta contra la sostenibilidad del sistema, y en tal medida, al acceso a la prestación de los servicios de salud que se requieran con necesidad. Al ser las entidades encargadas de garantizar la prestación del servicio (EPS), o incluso las instituciones prestadoras de salud (IPS), las que suelen asumir los costos de la demora de los pagos de los recobros, se genera además, una presión sobre estas para dejar de autorizar la prestación de servicios de servicios no contemplados en el POS. Así pues, en la medida que la capacidad del sistema de salud para garantizar el acceso a un servicio de salud depende de la posibilidad de financiarlo sin afectar la sostenibilidad del sistema, el que no exista un flujo de recursos adecuado para garantizar el acceso a los servicios de salud que se requieran con necesidad, no incluidos dentro de los planes de servicio, obstaculiza el acceso a dichos servicios (...).

(17) ART. 169.—Planes complementarios. Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.

(18) Por ejemplo, cirugías de estética.

(19) Lo definió el artículo 4º.

(20) 5º sector salud. El sector salud está integrado por:

1) El subsector oficial, al cual pertenecen todas las entidades públicas que dirijan o presten servicios de salud, y específicamente: Ley 10 de 1990 6/38.

a) Las entidades descentralizadas directas o indirectas del orden nacional;

b) Las entidades descentralizadas directas o indirectas del orden departamental, municipal, distrital o metropolitano o las asociaciones de municipios;

c) Las dependencias directas de la Nación o de las entidades territoriales;

d) Las entidades o instituciones públicas de seguridad social, en lo pertinente a la prestación de servicios de salud, sin modificación alguna de su actual régimen de adscripción;

e) La Superintendencia Nacional de Salud, que a partir de la vigencia de la presente ley, es un organismo adscrito al Ministerio de Salud, dentro del marco de la autonomía administrativa y financiera que le señala la ley, sin personería jurídica.

2. El subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicio de salud y, específicamente, por:

a) Entidades o instituciones privadas de seguridad social y cajas de compensación familiar, en lo pertinente a la prestación de servicios de salud;

b) Fundaciones o instituciones de utilidad común;

c) Corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro;

d) Personas privadas naturales o jurídicas;

(21) Sentencia de 10 de junio de 2004, Exp. 13299, M.P. Elizabeth Whittingham García, reiterada en sentencia del 27 de agosto de 2009, Exp. 17126, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(22) En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados.

(23) Expediente: 17459, Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología.

SALVAMENTO DE VOTO

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala, que resolvió confirmar la sentencia del 23 de julio de 2009, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad de los actos que modificaron la liquidación privada del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentada por los periodos 2 a 6 del año gravable 2003.

Decidió la providencia de la que me separo, que la no sujeción al impuesto de industria y comercio dispuesta en el artículo 39 literal d) de la Ley 14 de 1983(1), no está condicionada a que los servicios prestados correspondan a los contenidos en el POS, pues el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que proviene directamente como retribución del servicio de salud que prestan los hospitales y clínicas.

Las razones que me llevan a disentir de la Sala son las siguientes:

En el Decreto 56 de 1975, expedido en virtud de las facultades conferidas al gobierno por la Ley 9ª de 1973, el sistema nacional de salud es definido como el conjunto de organismos, instituciones, agencias y entidades que tengan como finalidad específica procurar la salud de la comunidad, en los aspectos de promoción, protección, recuperación y rehabilitación.

El mismo decreto indica que para efectos del sistema nacional de salud, se define a las entidades adscritas al sistema nacional de salud como de asistencia pública, es decir, personas jurídicas de derecho público que prestan servicios de salud a la comunidad; y entidades vinculadas, como personas jurídicas de derecho privado que prestan idénticos servicios.

El Decreto 356 de 1975, expedido también por el gobierno con fundamento en las facultades conferidas por la Ley 9ª de 1973, reguló el régimen de adscripción y el régimen de vinculación al sistema nacional de salud. También indicó que para la organización de los niveles de atención médica, los hospitales funcionarán como entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud, en las categorías de hospital universitario, regional y local.

En la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983, en lo atinente a la no sujeción prevista en el artículo 39 numeral 2º literal d), se señaló: “Finalmente, en este capítulo se precisa qué actividades no pueden gravarse con el impuesto de industria y comercio, conservando las prohibiciones que corresponden a actividades que afecten directamente el nivel de vida del pueblo colombiano, o que el Estado tiene interés en desarrollar”.

De lo anterior se colige que la no sujeción establecida en el artículo 39 numeral 2º literal d) ib, según la normativa vigente a la fecha de su expedición, se refería a las entidades que prestarán actividades de asistencia pública en salud.

La Ley 10 de 1990, por la cual se reorganizó el sistema nacional de salud, en su artículo 1º señaló que la prestación de los servicios de salud, en todos los niveles, es un servicio público a cargo de la Nación, gratuito en los servicios básicos para todos los habitantes del territorio nacional y administrado en asocio de las entidades territoriales, de sus entes descentralizados y de las personas privadas autorizadas, para el efecto, en los términos que establece la ley.

También se refirió a la asistencia pública en salud como función del Estado, que se presta por las entidades públicas o a través de las personas privadas. En desarrollo de las facultades de intervención se definían las formas de prestación de la asistencia pública y los criterios para establecer las personas imposibilitadas para trabajar que carezcan de medios de subsistencia y de derecho a ser asistidas por otras personas.

La Carta Política de 1991 en el artículo 48 señala que la seguridad social es un servicio público de carácter obligatorio, que se prestará bajo la dirección, coordinación y control del Estado, en sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, en los términos que establezca la ley.

En desarrollo de la norma citada, el Gobierno Nacional profirió la Ley 100 de 1993, por la cual se creó el sistema de seguridad social integral, en cuyo libro II reguló lo concerniente al sistema general de seguridad social en salud.

En el artículo 155 de esa ley se determinó que integraban dicho sistema, entre otros sujetos, las entidades promotoras de salud, en calidad de organismos de administración y financiación, y las instituciones prestadoras de salud, en calidad de prestadoras del servicio público de salud.

Como “característica básica” del sistema general de seguridad social en salud se señala que todos los afiliados al sistema general de seguridad social en salud recibirán un plan integral de protección de la salud, con atención preventiva, médico-quirúrgica y medicamentos esenciales, que será denominado el plan obligatorio de salud.

El plan obligatorio de salud permite la protección integral de las familias, que incluye la maternidad y la enfermedad general, en las fases de promoción y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación para todas las patologías, según la intensidad de uso y los niveles de atención y complejidad que se definan.

La Ley 100 de 1993 en su artículo 169 consagra los planes complementarios al plan obligatorio de salud, financiados en su totalidad por el afiliado o las empresas que lo establezcan, con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas por la misma ley.

Los planes complementarios pueden ser de diferentes clases, a saber: planes de atención complementaria del plan obligatorio de salud, emitidos por las entidades promotoras de salud; planes de medicina prepagada, de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada, emitidos por entidades de medicina prepagada; pólizas de seguros emitidas por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera, y los demás planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia Nacional de Salud.

Estos planes son de carácter opcional y voluntario, no se financian con las sumas recibidas a título de cotizaciones obligatorias de la seguridad social, sino con los recursos propios del afiliado o del empleador, y al Estado no le corresponde garantizarlos bajo los principios de solidaridad y universalidad.

En este orden de ideas, estos planes complementarios no corresponden a la asistencia en salud que el Estado debe garantizar. En ese sentido no puede decirse que el no contar con ellos “afecte directamente el nivel de vida del pueblo colombiano”(2), por lo tanto, a los recursos que se obtengan con cargo a estos servicios les es aplicable la regulación general del impuesto de industria y comercio.

La afirmación hecha encuentra sustento en la sentencia de la Corte Constitucional en la Sentencia C-1040 de 2003. Al respecto dijo esa corporación:

“16. Es verdad que las EPS tienen derecho a un margen de ganancia por la actividad que desarrollan y a ello no ha sido indiferente la jurisprudencia de la Corte. Tampoco soslaya la Corte el hecho de que dichas entidades desarrollen en forma profesional y habitual actividades comerciales y de servicios que constituyan el hecho generador del impuesto de industria y comercio, conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 que regula este tributo en los siguientes términos:

‘El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a la materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

Sin embargo, la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la unidad de pago por capitación, pues según se explicó, en razón de su carácter parafiscal no constituyen ingresos propios de las EPS, quedando, en consecuencia, excluidos de todo gravamen. Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 superior.

17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud, IPS, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS” (negrilla fuera de texto).

Por tanto, la Sala debió confirmar la adición de ingresos derivada de los planes complementarios, para efectos del impuesto de industria y comercio.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

William Giraldo Giraldo 

Fecha ut supra.

(1) Artículo 39. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

1. [sic] Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipales las siguientes prohibiciones:

(...).

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

(2) Argumento de la exposición de motivos del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983.