Sentencia 2008-00142 de septiembre 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020080014201

Número interno 17777

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Drummond LTD.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, D.C., dieciséis de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, le corresponde decidir a la Sala si era procedente que incluyera como descontable, en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2004, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios en cuantía de $ 168.259.000.

Para el efecto, la Sala analizará el caso concreto a fin de precisar si proceden los cargos aducidos por la demandante.

Sobre la falta de congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión

La demandante afirma que se desconoció el principio de congruencia consagrado en el artículo 711 del estatuto tributario, lo que conlleva violación al debido proceso y al derecho de defensa porque contra los nuevos argumentos presentados en la liquidación de revisión el contribuyente no tuvo la posibilidad de defenderse.

Para determinar si con la expedición de los actos administrativos señalados la administración transgredió el principio anotado, se procede a efectuar un comparativo entre los argumentos aducidos en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión.

En el requerimiento especial, después de relacionar los conceptos a que corresponden los pagos cuyo IVA se solicitó como descontable, se hace referencia a los artículos 485, 488 y 489 del estatuto tributario para establecer que si bien es cierto es descontable el impuesto a las ventas facturado, solo otorga derecho al descuento el originado en la adquisición de bienes y servicios que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas.

Se concluye que los descontables relacionados no tienen relación de causalidad con los ingresos de la sociedad, toda vez que estos bienes y servicios no están destinados directamente a las operaciones gravadas ni a las exentas que desarrolla el contribuyente y, por lo tanto, no pueden ser valorados como impuesto descontable, en relación con el impuesto sobre las ventas(12).

En la liquidación de revisión se alude al texto de los artículos 488 y 489 del estatuto tributario para señalar que la primera disposición hace referencia al descuento del IVA originado en operaciones que constituyan costo o gasto y que se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas y la segunda, al descuento imputable a las operaciones exentas.

En cuanto a la condición de expensas necesarias de los gastos realizados, alegada por el contribuyente, dice la liquidación de revisión que en la ley tributaria solo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y en las importaciones que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a las operaciones gravadas con este tributo.

Concluye, haciendo eco de lo señalado en sentencia de esta corporación, que aquellos IVA facturados en el área administrativa de las empresas, si bien corresponden a costos y gastos que son deducibles en materia del impuesto sobre la renta, los mismos no se destinan a las operaciones gravadas o exentas y, por lo tanto, no procede el impuesto descontable(13).

Se refiere también la liquidación de revisión al argumento presentado por la actora en la respuesta al requerimiento especial, sobre el desconocimiento por parte del ente oficial del Concepto Unificado 001 de 2003.

Indica que el mencionado concepto señala que solo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de muebles corporales y servicios, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a las operaciones gravadas, y el IVA pagado en operaciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, desarrollo del objeto social, de la entidad.

De lo expuesto, deduce que existe plena identidad entre la posición asumida por la DIAN en el concepto en cita y la plasmada en el acto administrativo anterior, por lo que no se desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 que indica que la administración no puede objetar la actuación de los contribuyentes, sustentada en conceptos oficiales que hayan sido publicados.

Visto lo consignado en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, la Sala no observa la alegada incongruencia pues en ambos actos administrativos se analizó la glosa con fundamento en lo dispuesto en los artículos 107, 488 y 489 del estatuto tributario (aunque no se haya hecho mención expresa del primero de ellos pero sí a su contenido) y, por lo tanto, existe la debida correspondencia entre el requerimiento y la liquidación, como lo dispone el artículo 711 del estatuto tributario.

Considera la Sala que no se violó el derecho de defensa de la demandante porque a lo largo del proceso administrativo tuvo la oportunidad de ejercerlo; es así como presentó la respuesta al requerimiento especial y luego el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión.

Las autoridades tributarias están facultadas para adelantar labores de fiscalización e investigación con el fin de asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales y así verificar el cumplimiento de los presupuestos que la ley consagra para acceder a los derechos señalados, pero ello no significa que la carga probatoria que corresponde a los contribuyentes pueda ser sustituida por la que puedan tener las autoridades tributarias.

A lo largo del proceso administrativo existe una dinámica probatoria y de permanente contradicción que se ve reflejada en cada uno de los actos administrativos que se profieren, sin que el debate sobre los argumentos presentados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial signifique un cambio en la motivación de las modificaciones planteadas o efectuadas, siempre que el asunto cuestionado permanezca inmodificado.

No prospera el cargo.

Sobre la insuficiente motivación de la sentencia

Considera la demandada que en la providencia impugnada no hay motivación suficiente y que se equivoca el a quo al considerar que solo es posible tomar como descontable el IVA generado en erogaciones relacionadas con los insumos necesarios para la explotación del carbón, criterio de necesidad restringido que no corresponde al criterio comercial.

Precisa la Sala:

De conformidad con lo establecido en el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, la sentencia tiene que ser motivada. Dice la norma en cita que las sentencias judiciales deberán referirse a todos los hechos y asuntos planteados en el proceso por los sujetos procesales y que es necesaria la concreción de los hechos materia de los debates y de las pruebas que los respaldan.

Así mismo, el artículo 305 del Código de Procedimiento Civil consagra que la sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades procesales.

La exigencia de motivación supone que el juez muestre cuál es el método recorrido para arribar a una decisión; la fundamentación facilita un seguimiento de las razones externas e internas que llevaron al juez a elegir, por eliminación o por grados de aceptabilidad, entre las varias opciones de decisión; el juez está asumiendo que son esas y no otras las soluciones posibles para acreditar que no se llegó a esa decisión por mera coincidencia.

La exigencia de motivación de las decisiones judiciales tiene también fundamento en el principio de lealtad procesal pues para impugnar una decisión es necesario que las partes puedan seguir el rastro argumentativo dejado por el juez a fin de poder identificar el sustento lógico de sus conclusiones.

Establecido lo anterior, observa la Sala en relación con la afirmación del apelante acerca de que en la sentencia de primera instancia no hay motivación suficiente para desconocer como descontable el IVA generado.

En la sentencia apelada, después de transcribir las disposiciones legales que conforman el marco jurídico para resolver el caso, artículos 107, 189, 488, 489 y 490 del estatuto tributario, el tribunal trae jurisprudencia del Consejo de Estado acerca de las condiciones que deben reunir las erogaciones para su admisibilidad como deducción en renta, relacionadas con el cumplimiento de los requisitos de necesidad y proporcionalidad.

Pasa luego a referirse al segundo requisito para la procedencia de los impuestos descontables y para ello transcribe sentencia de la misma corporación en que se señala que si bien en materia fiscal y específicamente en cuanto al impuesto sobre la renta pueden ser deducibles las expensas necesarias, aunque se acepten como tales por reunir las condiciones establecidas en el artículo 107 del estatuto tributario, si tales bienes y servicios no están destinados directamente a las operaciones gravadas ni a las exentas que desarrolla la entidad, no le dan derecho al descuento del impuesto pagado en materia de impuesto sobre las ventas.

Seguidamente concluye que “De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas se tiene que los impuestos (IVA) originados en costos y gastos de la empresa son descontables con el cumplimiento de dos requisitos: que de acuerdo con las normas que regulan el impuesto sobre la renta (E.T., art. 107 (sic)) sean computables como costo o gasto y que tales costos y gastos se destinen a las operaciones gravadas o exentas con el IVA”.

Finalmente, observa que los conceptos de gastos que rechaza la administración no están destinados a las operaciones gravadas que desarrolla la sociedad y, de otra parte no cumplen, según el caso, tal como lo señaló la administración en los actos sub judice, los requisitos de relación de causalidad y de necesidad exigidos por la ley, lo que da lugar a que se desconozca el derecho a descontar el IVA en los términos del artículo 488 del estatuto tributario.

De lo expuesto se observa que el a quo analizó, además del cumplimiento del requisito de necesidad, el correspondiente a la destinación de los costos y gastos a las operaciones gravadas y exentas de la compañía; por lo tanto, no puede afirmarse que la sentencia impugnada no tenga una debida y suficiente motivación pues, además de realizar una amplia referencia a los hechos que interesan al debate, hizo una adecuada fundamentación y aunque sea breve, ello no implica que sea insuficiente.

El hecho de que el tribunal de primera instancia haya considerado que conforme con el objeto social los gastos no tenían relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la empresa, no significa que la motivación haya sido insuficiente.

No prospera el cargo.

Sobre la nulidad de los actos por violación de las normas en que han debido fundarse y sobre la destinación de los bienes o servicios a operaciones gravadas o exentas

Estima la demandante que la DIAN no podía rechazar los impuestos descontables originados en las erogaciones que constituyen costo o gasto de la empresa porque la declaración de renta del año gravable 2004, en la cual era procedente este cuestionamiento goza de la presunción de veracidad.

La Sala considera que tal afirmación carece de sustento legal puesto que según lo establece el artículo 694 del estatuto tributario, la liquidación de impuestos de cada año gravable constituye una obligación individual e independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente.

Así las cosas, los actos administrativos que la demandada profiere en relación con cada uno de los impuestos y períodos gravables, son independientes y las consideraciones que en ellos efectúe respecto de la ausencia o cumplimiento de requisitos para el rechazo o aceptación de determinados conceptos, no tienen el efecto de otorgar al contribuyente una salvaguarda frente a procesos de determinación que se adelanten con respecto a otro tributo.

Tampoco priva a la administración de la competencia para ejercer las facultades de investigación de que está investida para adelantar tales procesos ni le impide exigir los requisitos específicos que la ley determina en relación con el otro gravamen.

Por lo tanto, era acertada la exigencia de que para la aceptación de los impuestos descontables, las erogaciones cuestionadas debían, además de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad en el impuesto sobre la renta, establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, ser destinadas a las operaciones gravadas o exentas de la compañía.

De lo anteriormente expuesto se evidencia que una cosa es la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias y otra, que la administración no pueda adelantar procesos de determinación relacionados con cada uno de los tributos, planteando las exigencias específicas que la ley determina en cada caso.

Considera la actora que los gastos en que se incurrió tienen relación con la actividad productora de renta y cumplen los requisitos exigidos para la aceptación del IVA descontable.

Señala que el requisito de la destinación de los gastos a las operaciones gravadas o exentas de la compañía se cumple con sobrada razón en relación con cada uno de los conceptos.

Expresa que los documentos que obran en el expediente acreditan que los gastos correspondientes a honorarios de abogado, póliza de hospitalización y cirugía y aquellos realizados en razón de la política de seguridad industrial de la compañía, cumplen, tanto los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 del estatuto tributario, como los establecidos en el artículo 488 ibídem, para la procedencia del descuento del IVA generado en su adquisición.

Reitera que tales bienes y servicios constituyen gasto o costo de la empresa y fueron destinados a operaciones gravadas con el impuesto.

Según la DIAN, la ley tributaria solo otorga derecho al descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y en las importaciones que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a las operaciones gravadas o exentas del impuesto.

Como se anunció, la Sala debe precisar si el impuesto sobre las ventas originado en las erogaciones realizadas por la sociedad, tiene la calidad de descontable.

Teniendo en cuenta que el primer requisito que tales gastos deben cumplir es que sean computables como costo o gasto en el impuesto sobre la renta, lo que implica que reúnan las condiciones de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la compañía, a que se refiere el artículo 107 del estatuto tributario, se hace necesario aludir a estos conceptos.

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto como causa, con la actividad productora de renta, como efecto.

La necesidad del gasto está relacionada con que este debe hacerse de manera forzosa, ineludible, y la proporcionalidad es la relación que existe entre el gasto y el ingreso.

La necesidad y la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y por ello el artículo 107 del estatuto tributario dispone que la expensa debe ser una de las normalmente acostumbradas en cada actividad y que la ley no la limite como deducible.

Que se trate de una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad debe ser probado frente a las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad y, por lo tanto, el contribuyente deberá acreditar que es una costumbre normal hacer la erogación, pero, además, de manera forzosa, para demostrar el derecho a la deducción.

El artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, lo que significa que el impuesto pagado por esos bienes o servicios constituye un costo o gasto en la actividad productora de renta de la empresa por cuanto las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa.

Para establecer si en el presente caso los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, porque los gastos que los originaron reúnen los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario, la Sala hará un análisis de los gastos cuestionados y de las pruebas aportadas por la demandante para precisar si las expensas en que incurrió están incluidas en las disposiciones tributarias en calidad de impuestos descontables.

Para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productora de la empresa y si son necesarias y proporcionales, debe destacarse en primer lugar que el objeto social de la demandante es, según el certificado de existencia y representación legal(14), “la exploración, instalación y comercialización de las minas de carbón y de hidrocarburos líquidos y gaseosos en general”.

Por lo tanto, para que la expensa tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa debió probarse su injerencia en la productividad y, también, que la expensa se hizo de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil.

Se procede a analizar las expensas en que incurrió la demandante, así:

Póliza de hospitalización y cirugía

Asegura la demandante que los gastos relacionados con la salud de los trabajadores, esto es, el pago de la prima de la póliza de hospitalización y cirugía que Drummond otorga a la totalidad de sus trabajadores, garantiza la optimización de la principal actividad de la empresa como es la extracción del carbón de la mina.

Señala que este concepto queda incluido en la definición de pagos laborales indirectos contenida en el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, como aquellos que efectúe el patrono a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil.

En el folio 503 del cuaderno de antecedentes administrativos se observa la factura 111401 del 26 de agosto de 2004, emitida por la Aseguradora de Vida Colseguros S.A. a Drummond LTD, por concepto de la póliza colectiva 9200001817 con la cual se efectúa el cobro de la suma de $ 1.873.583.810 más el IVA del 7% por $ 131.150.866.

La Sala ha fijado reiteradamente el criterio de que los pagos de medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el Decreto Reglamentario 3750 de 1986 en su artículo 5º, como lo señala el apoderado de la demandante. Conforme con esa definición, los pagos que por concepto de servicios de salud por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del estatuto tributario.

Según el criterio antes expresado se encuentra procedente el impuesto descontable por $ 131.150.866,

Servicios jurídicos prestados con ocasión del arbitramento con Ferrovías

Estima la actora que hay labores de tipo administrativo que no puede soportar el equipo de la propia empresa como ocurre con los servicios jurídicos especializados y que su necesidad no puede descalificarse con el argumento de que debe tratarse de costos y no de gastos para condicionar la deducibilidad, en este caso, de los honorarios pagados.

Indica que la asesoría jurídica se requirió con ocasión de un arbitramento adelantado con Ferrovías en razón del contrato suscrito para el transporte del carbón, actividad inherente al negocio de la compañía, comoquiera que se requiere para exportar el carbón y que, en consecuencia, se trata de un costo o gasto imputable a la actividad exenta de la demandante.

Considera que la ausencia del contrato no puede conllevar el desconocimiento de la operación, puesto que las legislaciones civil, comercial o tributaria, no han implantado la solemnidad en todas las relaciones contractuales, siendo la consensualidad la regla general.

Efectivamente, la Sala observa que no obra dentro del expediente contrato escrito sobre la asesoría prestada por el Dr. Hugo Palacios Mejía, pero sí se encuentra en el folio 344 del cuaderno de antecedentes el comprobante de contabilidad 00028300 del 30 de julio de 2004, con el cual se registra la factura 0355 del día 21 del mismo mes y año, por concepto de asesoría jurídica por $ 9.475.525 con un IVA de $ 1.516.084.

La factura mencionada está integrada por los folios 341 a 343 del mismo cuaderno señalados con los números de factura 353, 354 y 355 y el asunto corresponde al arbitramento con Ferrovías.

Así mismo, en el folio 340 está el comprobante de contabilidad 00033084 del 31 de agosto de 2004, con el cual se registra la factura 0358 del día 19 del mismo mes y año, por concepto de asesoría jurídica por $ 88.645.572 con un IVA de $ 14.183.291.

La factura mencionada está integrada por los folios 335 a 339 del mismo cuaderno señalados con los números de factura 358, 359, 360, 361 y 362; el asunto corresponde al arbitramento con Ferrovías.

En el folio 494 del cuaderno de antecedentes está el comprobante de contabilidad 00028302 del 30 de julio de 2004, con el cual se registra la factura 3053 del día 21 del mismo mes y año, por concepto de asesoría jurídica por $ 45.589.157 con un IVA de $ 7.294.265.

La factura mencionada está integrada por los folios 483 a 493 del mismo cuaderno, señalados con los números de factura 3043 a 3053 y el asunto corresponde al arbitramento con Ferrovías.

Precisa la Sala:

Un contrato es un acuerdo de voluntades, manifestado en común entre dos o más personas con capacidad, que se obligan en virtud del mismo a una determinada finalidad o cosa, y a cuyo cumplimiento pueden exigirse de manera recíproca.

Por regla general, el consentimiento de las partes basta para formar el contrato y puede manifestarse de cualquier manera, verbalmente o por escrito; las obligaciones nacen tan pronto como las partes se han puesto de acuerdo.

Además del acuerdo de voluntades, algunos contratos exigen para su perfección, otros hechos o actos de alcance jurídico, tales como efectuar una determinada entrega (contratos reales), o exigen ser formalizados en documento especial (contratos formales), de modo que, en esos casos especiales, no basta con la sola voluntad.

Sin embargo esto no ocurre en relación con los contratos de servicios profesionales, los cuales no exigen formalidad alguna para su perfeccionamiento; por lo tanto, en principio, la ausencia de contrato escrito en relación con el servicio contratado no sería razón para desconocer el impuesto descontable atribuible a esta erogación.

En relación con el arbitramento, asunto para el cual fue contratada la asesoría cuyos pagos son motivo de análisis, la Corte Constitucional(15) ha señalado lo siguiente:

“La decisión de presentar las disputas surgidas en una relación jurídica ante un tribunal de arbitramento (antes que acudir a los jueces ordinarios), es el resultado de un acuerdo previo de carácter voluntario y libre efectuado por los contratantes. El arbitramento, al ser un instrumento jurídico que desplaza a la jurisdicción ordinaria en el conocimiento de ciertos asuntos, “tiene que partir de la base de que es la voluntad de las partes en conflicto, potencial o actual, la que habilita a los árbitros para actuar”.

La nota característica de esta institución está en que los sujetos en controversia o que prevean que pueden llegar a estarlo, determinan autónoma y voluntariamente que su diferencia no será decidida por el Estado a través de los jueces, sino por un particular a quienes ellos le reconocen el poder y la competencia para resolver sus desavenencias —poder habilitante de las partes—.

La Sala estima que dado el objeto social de la actora, esto es, la explotación y exportación del carbón cuyo transporte se realiza por el sistema férreo, según se afirma, es conveniente que presentada una discrepancia relacionada con las condiciones de este servicio, pueda contarse con ese mecanismo al que pueden acudir opcionalmente las partes para poner término a sus controversias.

Así las cosas, encuentra la Sala que de la expensa referida puede predicarse la característica exigida por el artículo 107 del estatuto tributario, es decir, la relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, así como la destinación del gasto a las actividades exentas o gravadas con el impuesto sobre las ventas, requisito establecido en el artículo 488 ibídem, para la procedencia del IVA descontable.

En consecuencia, tratándose de un costo o gasto imputable en renta, el impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición puede ser llevado como descontable en la declaración de este impuesto, por lo que se aceptará la suma de $ 22.993.640.

Suministro de elementos para el batallón La Popa

Asevera la actora que el tipo de negocio adelantando por la sociedad, explotación y exportación de carbón y su transporte a puerto vía férrea, a través de departamentos que han registrado la presencia de grupos irregulares, requiere de un constante apoyo y del acompañamiento de las autoridades militares y de policía para garantizar la seguridad, por lo que los gastos en que se incurra para facilitar la labor de las fuerzas militares es deducible.

En el folio 502 del cuaderno de antecedentes administrativos obra el comprobante de contabilidad 00026903 del 23 de julio de 2004, con el cual se registra la factura 6247 del día 16 del mismo mes y año, por concepto de contrato de servicios por un valor de $ 22.024.191 con un IVA de $ 3.523.871.

La factura mencionada emitida por el proveedor Luis Napoleón Calderón M. a nombre de Drummond y/o batallón La Popa, está en el folio 501 del mismo cuaderno y el concepto a que corresponde es el suministro de elementos al batallón.

Suministro de neveras

Aduce el accionante que las neveras fueron compradas para incentivar en los trabajadores la cultura de la seguridad industrial y que fueron entregadas como reconocimiento al logro de objetivos y cumplimiento de metas dentro de ese programa, con el fin de asegurar el máximo de los esfuerzos en el cuidado al ejercer una actividad que conlleva una serie de peligros.

En el folio 166 del cuaderno de antecedentes administrativos figura la factura 2734 del día 17 de agosto de 2004, emitida por el proveedor Jaime von Lignau por concepto del suministro de neveras personales de 4.7 litros, por un valor total de $ 66.192.500 y un IVA de $ 10.590.800.

Considera la Sala que, en relación con las expensas incurridas por el suministro de elementos al batallón La Popa y de neveras a los trabajadores, no procede descontar el impuesto ya que no está acreditado que cumplen con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

Observa la Sala que no resulta necesario que la empresa suministre elementos al batallón La Popa para tener derecho a gozar de la seguridad que brinda el contar con el respaldo del ejército en el desarrollo de sus actividades, ya que esta y todas las fuerzas militares están instituidas para prestar a todas las personas residentes en el país la protección debida frente a la delincuencia, sin que para ello deba entregarse contraprestación alguna pues de ser así equivaldría a tener que hacer un pago por los servicios que son inherentes a la existencia y razón de ser de las fuerzas militares.

Si la empresa lo hace es a título de mera liberalidad y, entonces, en este evento se echa de menos el carácter de forzoso, necesario e ineludible que debe tener el gasto para ser computable en el impuesto sobre la renta, exigencia requerida, junto con la destinación a las actividades gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas, para que el IVA pagado en su adquisición pueda ser tratado como descontable.

De otra parte, si bien el suministro de neveras tiene relación con la empresa y sus trabajadores en la medida en que les brinda bienestar y comodidad, la demandante no probó que dicha expensa haya tenido un efecto positivo en la actividad productora de renta de la empresa.

Así mismo, se trata de una expensa que la sociedad no debe hacer de manera forzosa o ineludible ni respecto de la cual se haya probado su injerencia en la productividad o que se haya hecho en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o, de la costumbre mercantil.

De acuerdo con lo antes expuesto, la Sala encuentra procedente el IVA descontable originado en la adquisición de la póliza de hospitalización y cirugía, que asciende a la suma de $ 131.150.866 y los $ 22.993.640 correspondientes al IVA de los honorarios profesionales pagados.

Se mantendrá el rechazo sobre el impuesto originado en la adquisición de elementos con destino al batallón La Popa por $ 3.523.871 y de neveras, por $ 10.590.800, para un total de IVA descontable rechazado de $ 14.114.671.

Procede parcialmente el cargo propuesto por la parte demandante.

Sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud

Indica la actora que no ha incurrido en inexactitud alguna que deba ser sancionada y que existe una diferencia en la interpretación del derecho aplicable entre la DIAN y Drummond, lo que hace inoperante la sanción.

Deberá levantarse la sanción por inexactitud sobre el valor de los impuestos descontables que se aceptan en cuantía de $ 154.144.506 y se mantendrá respecto de la suma de $ 14.114.671 cuyo rechazo se confirma, en razón a que la sociedad demandante incluyó impuestos descontables sobre los cuales no demostró los requisitos para su procedencia, resultando inexistentes.

Es esa la razón para que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que lo que se quiere sancionar, en general, es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que el significado de todos estos adjetivos implica la inexistencia de los valores que se consignan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo sin que tengan esa calidad, ya sea porque en realidad no existen o porque, aún existiendo, no se probaron los requisitos que les dé el efecto jurídico invocado.

La Sala reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

En el caso que se analiza se da el supuesto fáctico señalado comoquiera que incluir mayores valores a los que corresponden por concepto de impuestos descontables, origina un mayor saldo a favor. Dado que la indebida apreciación de los hechos impidió su adecuación a las normas en las cuales pretendía ampararse el contribuyente y a que dichos preceptos, artículos 107 y 488 del estatuto tributario, les quiso dar un alcance que el legislador no autorizó, la Sala considera que se configuran los supuestos de hechos contemplados en el artículo 647 del estatuto tributario para imponer la sanción.

Por lo antes expuesto, en la parte final de las consideraciones de la sentencia se liquidará nuevamente el impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre del año gravable 2004, para aceptar impuestos descontables en cuantía de $ 154.144.506 y levantar la sanción por inexactitud impuesta en relación con dicho valor.

La liquidación queda en los siguientes términos:

 

ConceptoRenglónDeclaración privadaLiquidación recurso de reconsideraciónLiquidación C. de E.
Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas498.241.631.0008.241.631.0008.241.631.000
Ingresos por operaciones gravadas5073.256.00073.256.00073.256.000
Impuesto generado operaciones gravadas6411.510.00011.510.00011.510.000
Total impuesto descontable6713.060.456.00012.892.197.00013.046.342.000
Sanciones720269.214.00022.584.000
Total saldo a favor7413.048.946.00012.611.473.00013.012.243.000

 

Sanción por inexactitud

 

Total saldo a favor liquidación privada13.048.946.000
Menos saldo a favor Consejo de Estado13.034.832.000
Base sanción14.115.000
Por porcentaje artículo 647, estatuto tributario160%
Total sanción por inexactitud 22.584.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000169 del 18 de abril de 2007 y de la Resolución 310662008000005 del 27 de marzo de 2008, mediante las cuales se modificó la declaración del IVA del cuarto bimestre de 2004.

A título de restablecimiento del derecho, se fija como nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2004, la prevista en la parte considerativa de esta sentencia.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Ana Isabel Camargo Angel, como apoderada de la DIAN y al doctor Pedro Enrique Sarmiento Pérez como apoderado de la demandante.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(12) Folio 527, c.a. 3.

(13) Folios 49 y 50, c.p.

(14) Folios 4 a 6, c.p.

(15) Sentencia D-2504 de 2000.