Sentencia 2008-00144 de julio 18 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2008-00144-01-18090

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actora: Publicar S.A.

C/Unidad Administrativa Especial - DIAN

Impuesto de renta 2004

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de julio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En términos de los recursos de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, la Sala debe decidir la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó el impuesto de renta de la sociedad Publicar S.A. absorbente de Publicar Colombia S.A. por el año gravable de 2004. Concretamente, conforme con el recurso de apelación de la demandante, se establecerá si la liquidación de revisión guarda correspondencia con el requerimiento especial, si es procedente el costo declarado por concepto del pago estampillas y si procede la exención sobre los dividendos recibidos de la sociedad Tecar S.A. en el año gravable 2004, y conforme con el recurso de apelación de la demandada y de acuerdo con la decisión en relación con los anteriores puntos, se determinará la procedencia de las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas.

1. Principio de congruencia entre la liquidación de revisión y el requerimiento especial.

Según la demandante la DIAN no fue congruente durante la actuación administrativa, pues mientras en el requerimiento especial se propuso el rechazo como expensa necesaria del pago de las estampillas pro Desarrollo y pro Universidad del Valle, por no cumplir con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, en la liquidación de revisión el rechazo se fundamentó en el artículo 115 del estatuto tributario , norma que no había sido mencionada en el requerimiento especial, es decir, invocó un elemento nuevo, no planteado en él.

Para resolver se observa que según los artículos 703 y 711 del estatuto tributario, previamente a la liquidación de revisión, la administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial con todos los puntos que se propone modificar y con las explicaciones en que se sustenta. Además, la liquidación de revisión se debe contraer exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. En consecuencia, el requerimiento, la ampliación y la declaración tributaria constituyen el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, la explicación de los hechos y razones tanto del requerimiento como de la decisión, así como el principio de correspondencia, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

Ahora bien, en el caso concreto no se observa la alegada falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión, pues, el hecho siempre se refirió al rechazo del costo solicitado por el pago de estampillas.

En efecto, los argumentos expuestos en el requerimiento especial(5) para proponer el rechazo de deducciones por $ 887.750.407, básicamente, fueron los siguientes:

“— Que el artículo 94 de la Ley 633 de 2000 cuando se refirió al tema de las estampillas lo hizo como un impuesto.

— Que si se aceptaba que no era un tributo de esa naturaleza, se debía observar que el pago por las estampillas, efectuado por la contribuyente, no estaba destinado a la recuperación de un costo por un servicio recibido por ella, pues el uso de la estampilla, según el artículo 3º de la Ley 26 de 1990, correspondía a las actividades y operaciones que debía realizar el sujeto pasivo del tributo en el departamento del Valle y en sus municipios, de donde se concluía que el gasto de estampillas no correspondía a una tasa.

— Que las estampillas que llevó como costo la contribuyente, no le implicaron ningún beneficio directo y particular, y que tampoco formó parte de un grupo de destinatarios a los cuales le fuera imputable un beneficio por la construcción de una obra, por lo tanto, tampoco era una contribución.

— Consideró que la exigencia de la relación de causalidad del artículo 107 del estatuto tributario, hacía referencia a la que tuvieran las expensas con la actividad productora de renta, es decir que fuera el antecedente necesario, la causa para producir el ingreso. En el caso concreto, el pago de las estampillas no tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta.

— Concluyó que la obligación del pago de estampillas, en la elaboración de los directorios contratados por las diferentes entidades y Publicar de Colombia S.A. no formaba parte de los costos o gastos necesarios para prestar el servicio o elaborar el bien, eran en sí mismas una carga tributaria que soportaba la contribuyente que por expresa disposición del estatuto fiscal no era procedente, ni como costo ni como gasto”.

En la liquidación de revisión, el rechazo se efectuó por las siguientes razones:

“— Que de acuerdo con lo anotado por la contribuyente en cuanto a que las estampillas no eran un impuesto, precisó que la Ley 26 de 1990 creó las estampillas pro Universidad del Valle y pro Desarrollo, así como su destino. Que, según los fines de las estampillas, tenían el carácter de gravamen o tributo, ya que se cobraba sobre los documentos e instrumentos gravados que señalaba la ley.

— Conforme con la Sentencia C-136 de 1999 de la Corte Constitucional y otras, concluyó que por disponer las asambleas de acuerdo con la Constitución Política (art. 300, num. 4º), y con las normas citadas, que el pago de las estampillas era obligatorio, sin contraprestación específica para quien lo pagaba, sin discriminación del destinatario, sin relación directa con el beneficio que pudiera recibir, por lo que su destino no procedía de los criterios o prioridades de quien lo pagaba, a pesar de estar destinados a un fin especial, resultaba un impuesto, aunque de orden territorial, como quiera que no existía retribución directa y mensurable a quien lo pagaba.

— Que no tenía razón la sociedad cuando argumentó que las estampillas se ajustaban más a una contribución parafiscal que a un impuesto, pues conforme con la sentencia del Consejo de Estado del 13 de octubre de 2005 Expediente 13631, no reunían las características esenciales de las contribuciones parafiscales, entre ellas, que se invirtieran exclusivamente en beneficio del grupo que las tributaba.

— Señaló que ni las contribuciones ni los impuestos tenían relación directa e imprescindible de necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, que su pago obedecía al cumplimiento de una ley imperativa, razón por la que al apartarse del criterio comercial inherente a los requisitos de necesidad y proporcionalidad, su deducción debía estar autorizada expresamente por ley, cosa que no ocurría en el caso de las estampillas.

— Que tampoco eran procedentes conforme con el artículo 115 del estatuto tributario que autoriza la deducción de los impuestos expresamente allí señalados.

— Que en gracia de discusión, tampoco procedía la deducción conforme con el artículo 107 del estatuto tributario, pues el pago de estampillas pro Universidad del Valle y estampilla pro Desarrollo, no reunía el presupuesto esencial de tener relación de causalidad con la renta. Que si bien era un pago obligatorio para los que desarrollaban operaciones en el departamento del Valle del Cauca, no guardaba relación directa con la generación del ingreso, ni el contribuyente recibía beneficio alguno”.

De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que no se violó el derecho de defensa de la sociedad ni hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Por el contrario, en la liquidación de revisión se analizó el argumento expuesto por la sociedad en la respuesta al requerimiento especial y se mantuvo el rechazo porque era un impuesto no deducible, conforme con el artículo 115 del estatuto tributario y porque tampoco reunía los requisitos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 ibídem. Es decir, el hecho propuesto en el requerimiento y ratificado en la liquidación de revisión no varió (la improcedencia del costo o deducción por el pago de las estampillas). No prospera el cargo.

2. Costo por concepto de estampillas por $ 887.750.407.

El tribunal avaló la decisión administrativa al considerar, con fundamento en jurisprudencia de la misma corporación, que decidió un proceso entre las mismas partes, que las estampillas correspondían a un verdadero impuesto, cuya deducción no era procedente, pues el artículo 115 del estatuto tributario, taxativa y expresamente, autorizaba como impuestos pagados deducibles el de industria y comercio y predial.

Pues bien, como este asunto ya ha sido dilucidado por la Sala, precisamente en el fallo que decidió el recurso de apelación contra la sentencia tenida en cuenta por el tribunal para resolver el punto(6), se considera que las razones expuestas en esa oportunidad son suficientes para proveer sobre el presente cargo de apelación.

Según se analizó en esa sentencia, las estampillas pagadas por la actora fueron establecidas por el Concejo Municipal de Cali, mediante los acuerdos 10 de 1983 y 51 de 1990, en los que se establece el cobro obligatorio de las estampillas “pro Desarrollo Urbano” y “pro Universidad del Valle”, respectivamente. En ambos casos, se establece el pago en cuantía del 1% de las cuentas de cobro que presenten las personas naturales y jurídicas de derecho privado ante las entidades municipales(7).

Según el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Publicar S.A. el objeto social principal, entre otros, es “A. La edición y elaboración de directorios telefónicos, comerciales e industriales o de cualquier otra clase y la edición y elaboración de directorios contratados por terceros, con la sociedad...”(8). En desarrollo de ese objeto social, la actora celebró un contrato con Emcali para la elaboración de los directorios de páginas blancas y amarillas, hecho no cuestionado por la DIAN. Para el pago del directorio de páginas amarillas, se pactó que del ingreso obtenido por la empresa de teléfonos por la facturación de la totalidad de los anuncios publicitarios, el 60% correspondía a Publicar de Colombia S.A. (absorbida por fusión por la sociedad Publicar S.A.).

En esas condiciones, Emcali debió pagarle a la demandante los valores correspondientes por la venta de la pauta publicitaria en las páginas amarillas, por lo que le retuvo los cobros de las estampillas “pro Desarrollo Urbano” y “pro Universidad del Valle” en las respectivas facturas allegadas al cuaderno de antecedentes administrativos, sin que la DIAN hubiera cuestionado el valor y la realidad de estos pagos(9).

Conforme con lo anterior, para la Sala fue claro que las estampillas pagadas por la actora eran gravámenes que debía soportar por contratar con una entidad municipal, como lo es Emcali(10).

En relación con la controversia sobre la naturaleza de las estampillas para ser aceptadas como costo o deducción, precisó que la jurisprudencia de la Corporación era la siguiente:

“... es irrelevante determinar en este proceso si tal carga es una tasa o una contribución, toda vez que en materia de deducciones del impuesto de renta solamente ciertos y precisos impuestos pueden ser deducibles por autorización legal (E.T., art. 115(11)), de manera que sean tasas o contribuciones, de todos modos son erogaciones a cargo de la sociedad para cuya procedencia deben analizarse los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que se demuestre que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que sean necesarias y proporcionales a esa actividad(12).

En efecto, el gravamen que consagró el legislador a favor de las entidades departamentales como estampillas(13), sigue la regla general del artículo 107 del estatuto tributario para las expensas necesarias, y no la limitación que consagra el artículo 115 del mismo estatuto sobre los impuestos deducibles(14)(15) (destacado fuera de texto).

Aunque el pago de las estampillas fue declarado por la actora como un costo de ventas y, para ello, ha sustentado su procedibilidad en el artículo 107 estatuto tributario, lo cierto es que no ha sido objeto de discusión por parte de la DIAN en el acto acusado, su condición de costo o deducción. En todo caso, para la Sala “interpretando armónicamente, los artículos 77 y 107 del estatuto tributario, se tiene que los costos y deducciones requieren para su deducción los requisitos que expresamente y en términos generales exige el citado artículo 107, para lo cual se deberá analizar su alcance y aplicabilidad en las diferentes clases de erogaciones que realiza el contribuyente en desarrollo de su objeto social”(16).

De acuerdo con lo expuesto, la Sala concluyó que el pago de las estampillas era para la actora un requisito sin el cual no podía obtener el ingreso por el directorio de páginas amarillas, lo cual lo hacía indispensable para el desarrollo de su actividad, independientemente de que fuera o no impuesto, pues su procedibilidad como costo o deducción, se definía por los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

En este caso, la Sala mantiene ese criterio y reitera que sobre la relación de causalidad, no existe duda sobre el vínculo de causa y efecto, esto es, entre el pago de la estampilla y la producción de la renta, pues ese pago es la causa indispensable para que la demandante pueda obtener la renta líquida u operacional para el impuesto (efecto). La necesidad, se reitera, está dada porque es un desembolso imprescindible para desarrollar su objeto social y resulta proporcionado, pues el costo declarado fue de $ 887.750.407, frente a unos ingresos brutos de $ 56.142.577.000, es decir, que es una cifra razonable respecto de los ingresos obtenidos por el contribuyente en su actividad económica.

También se reitera que el criterio comercial con el que se deben analizar los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la demandante para realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta, pues de no haber pagado ese gravamen, no podría celebrar contratos con entidades municipales que, a su vez, le permiten la obtención de la renta(17). Estos presupuestos fueron cumplidos por la sociedad en cuanto al pago de esas estampillas.

Por las anteriores razones, la Sala encuentra igualmente procedente, por el año gravable 2004, el costo de ventas declarado por la actora por $ 887.750.407 correspondiente al pago de la estampilla pro Universidad del Valle y pro Desarrollo, valor que le fue retenido por ingresos correspondientes a contratos celebrados con entidades territoriales; por lo tanto, se da prosperidad al cargo de apelación de la demandante y ese sentido se revocará en este punto la sentencia apelada.

3. Renta exenta por dividendos de la sociedad Tecar S.A. por $ 157.224.000.

Según la liquidación de revisión el inversionista en Tecar S.A. (Publicar S.A.), renunció expresamente a sus beneficios consagrados en la Ley 218 de 1995, con el fin de acceder al beneficio de auditoría, para lo cual no solo lo manifestó taxativamente a la administración sino que también modificó la declaración inicial, acciones con las cuales quedó perfeccionada la renuncia a los beneficios de rentas exentas contenidas tanto en la Ley 218 de 1995 como en la Ley 383 de 1997 y demás reglamentos concordantes. Que por esa razón se eliminó cualquier posibilidad de pretender rentas exentas cuando a ellas se renunció con antelación a la fecha en que absorbió a la solicitante de dichas rentas (mayo 7/99), por lo que, para la fecha en que la inversionista absorbió a la contribuyente (dic. 29/2000), ya no contaba con el derecho que se pretendió hacer valer.

De otra parte por cuanto los dividendos provenientes de unidades económicas constituidas y domiciliadas conforme a los parámetros de la Ley 218 de 1995, no podían ser catalogados como renta exenta sin tener en cuenta las circunstancias económicas y jurídicas de su origen, pues el artículo 280 de la Ley 223 de 1995, solo pretendió extender la condición de renta exenta a los dividendos obtenidos por los inversionistas en las sociedades ubicadas geográficamente en la zona de influencia del río Páez y previamente consagradas legalmente, para el caso concreto, a Publicar S.A. como socia de Tecar S.A. empresa que renunció a todos los beneficios derivados de dicha calidad, antes de absorber a Publicar Colombia S.A. Además, porque Publicar S.A. tampoco cumplió con el requisito de mantener la inversión por lo menos durante cinco años, al transferir parte de su patrimonio, dentro del cual incluyó las inversiones realizadas en Tecar S.A. para la creación de Publicar de Colombia S.A.

Por su parte, la actora ha señalado, en síntesis, que la Ley 218 de 1995 no es la que consagra el beneficio de la exención de los dividendos, ni tampoco es uno de aquellos a los que hubiera renunciado Publicar S.A. Tampoco se puede entender que el artículo 228 del estatuto tributario constituya una extensión de los beneficios de la Ley 218 de 1995, por el título que se le dio al artículo.

De acuerdo con lo anterior, el problema jurídico a resolver se concreta en determinar la procedibilidad de la exención del artículo 228 estatuto tributario teniendo en cuenta que Publicar S.A. —de la cual surgió Publicar de Colombia S.A.— había renunciado antes de la escisión a los beneficios de la ley Páez para acceder al de auditoría dispuesto en el artículo 111 de la Ley 488 de 1998.

Como sobre el tema la Sala se pronunció en los procesos correspondientes a los impuestos de renta de la actora por los años gravables 2002 y 2003 con base en idénticos supuestos de hecho y de derecho(18), se considera que, para resolver el presente cargo, resultan suficientes las consideraciones expuestas en esas oportunidades, las cuales se reiteran, así:

El artículo 111 transitorio de la Ley 488 de 1998 establecía:

“ART. 111.—Transitorio. El término de firmeza para las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los años gravables de 1996 y 1997, que sean corregidas para incrementar por lo menos en un treinta por ciento (30%) el impuesto neto de renta liquidado por el contribuyente, será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de vigencia de la presente ley, siempre y cuando la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses, sean cancelados dentro de la misma oportunidad, e independiente de que sobre las mismas exista auto de inspección tributaria o contable, emplazamiento para corregir o requerimiento especial. Para efectos de lo anterior, el término para corregir y pagar las declaraciones privadas vence una vez transcurridos los cuatro (4) meses señalados.

En el caso de los contribuyentes que, a la fecha de vigencia de la presente ley, no hayan presentado declaración de renta y complementarios por los años gravables 1996 y/o 1997, y cumplan con dicha obligación dentro del término de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de vigencia de la presente ley, les será aplicable el término de firmeza de la liquidación privada previsto en el inciso anterior, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta en los porcentajes que se indican a continuación, y cancelar la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses dentro de la misma oportunidad:

(...).

PAR. 1º (...).

PAR. 2º—Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los contribuyentes del régimen tributario especial, ni a los contribuyentes que son objeto de los beneficios consagrados en materia del impuesto sobre la renta para la zona de la ley Páez en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997 y para las empresas de servicios públicos domiciliarios en el artículo 211 del estatuto tributario (destacado fuera de texto).

Para obtener el beneficio de auditoría, el contribuyente debía incrementar el impuesto neto de renta por lo menos en un treinta por ciento (30%) respecto del impuesto neto de renta liquidado en las vigencias fiscales de 1996 y 1997, para que su liquidación privada de esos periodos quedara en firme dentro de los 6 meses siguientes a su presentación oportuna, en la medida en que pagara los valores a cargo dentro del plazo legal.

Sin embargo, el parágrafo 2º del artículo 111 de la Ley 488 de 1998, excluyó del mencionado beneficio a los contribuyentes “que son objeto de los beneficios consagrados en materia del impuesto sobre la renta para la zona de la ley Páez en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997”.

Entonces, se advierte que Publicar S.A. (escindente) para no quedar excluida del beneficio de auditoría, por lo dispuesto en el parágrafo 2º del artículo 111 de la Ley 488 de 1998, renunció al descuento que había solicitado en las declaraciones del impuesto de renta de 1996 y 1997, con fundamento en el artículo 5º de la Ley 218 de 1995 modificado por el artículo 40 de la Ley 383 de 1997.

La Ley 488 de 1998 fue reglamentada por el Decreto 433 del 10 de marzo de 1999, que en el artículo 15 dispuso:

“ART. 15.—Contribuyentes excluidos de los beneficios de auditoría. No podrán acogerse a lo consagrado en los artículos 22 y 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, los contribuyentes del régimen tributario especial, los contribuyentes que son objeto de los beneficios para el impuesto sobre la renta en la zona de la ley Páez, contemplados en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997 o de los beneficios que para el mismo impuesto establece el artículo 211 del estatuto tributario para las empresas de servicios públicos domiciliarios, por cualquiera de los años susceptibles del beneficio de auditoría” (destacado fuera del texto).

De la norma transcrita resulta que la incompatibilidad entre los beneficios de la ley Páez y el de auditoría se presenta por los años en que este último pueda ser utilizado, para evitar la concurrencia de beneficios tributarios.

Entonces, para la Sala por los años 1996 y 1997, a los cuales era aplicable el beneficio del artículo 111 transitorio de la Ley 488 de 1998 y al que se acogió Publicar S.A. no podían solicitarse simultáneamente los beneficios de la Ley 218 de 1995, que le eran aplicables para esos mismos años.

Precisamente, como se señaló, Publicar S.A. renunció al descuento que había solicitado en 1996 y 1997 por su inversión en la empresa Tecar S.A.(19), según el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, que establece:

“ART. 5º—“Modificado por el artículo 39 de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:” Las empresas domiciliadas en el país que realicen durante los cinco años siguientes a 1994, inversiones de capital en efectivo en el patrimonio de las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994, podrán optar en el periodo gravable en el cual efectuó la inversión, por uno de los siguientes beneficios tributarios:

a) Descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones que haya efectuado en las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994;

b) Deducir de la renta el ciento quince por ciento (115%) del valor de las inversiones que haya efectuado en las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994.

PAR.—Los beneficios aquí previstos son excluyentes. La solicitud concurrente o complementaria de los beneficios basada en el mismo hecho, ocasiona la pérdida de los dos beneficios solicitados, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar”.

Ahora bien, por expresa disposición legal, no era posible utilizar los beneficios de las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997, para poder acceder al de auditoría por los periodos gravables en que este pudiera ser utilizado por los contribuyentes; para la Sala, en el caso, tal incompatibilidad solo se presentó en los años gravables 1996 y 1997 y la renuncia solo tenía como propósito hacer uso de un beneficio fiscal temporal, por lo que afectó únicamente a los beneficios de la ley Páez que eran aplicables para los periodos gravables en que era procedente el de auditoría.

Esto, sin perjuicio de que para los años posteriores en que se soliciten los beneficios de las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997, se reúnan por parte de los contribuyentes las condiciones legales en cuanto al mantenimiento de la inversión, la materialización o la capitalización de utilidades, entre otras, requisitos que hacen procedentes los beneficios fiscales que surgieron a raíz del desastre natural en la zona del río Páez y que deben ser verificados en cada caso por las oficinas de impuestos para su reconocimiento y que, por los mismos presupuestos para su procedencia, resultan independientes del que consagra el artículo 228 del estatuto tributario.

En efecto, los beneficios concedidos por el artículo 5º de la Ley 218 de 1995(20), son distintos del señalado en el artículo 280 de la Ley 223 de 1995(21) y, para acceder a este último, solo se requiere ser accionista de alguna de las empresas señaladas en la Ley 218 de 1995.

En tales condiciones, para la Sala la renuncia al descuento en el impuesto sobre la renta de los años gravables 1996 y 1997 que realizó Publicar S.A. no cobijó la exención del artículo 228 del estatuto tributario sobre los dividendos que posteriormente recibió Publicar de Colombia S.A. de Tecar S.A. en el año gravable 2004, pues, se reitera, la renuncia solo afectó los estímulos que eran procedentes por los años en que la Ley 488 de 1998 estableció el beneficio de auditoría y sin que, en el caso, se haya discutido por la demandada el cumplimiento o no de los requisitos previstos en el mencionado artículo 228 para acceder a la exención. Prospera el cargo de apelación y, como consecuencia, se revocará la decisión del tribunal que negó la exención.

Como corolario de lo expuesto y ante la prosperidad de los cargos relativos a la procedencia de los costos por concepto de estampillas y de la exención de los dividendos recibidos de la sociedad Tecar S.A. la Sala se releva del estudio de las sanciones por inexactitud y por disminución o rechazo de pérdidas, conforme al recurso de apelación de la demandada, pues tales sanciones perdieron el supuesto de hecho en que se soportaban.

En consecuencia, se revocará el numeral primero de la decisión del tribunal que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda para, en su lugar, declarar la nulidad de la liquidación de revisión y, a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la demandante por el año gravable 2004. Se confirmará en lo demás la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE el numeral primero de la sentencia apelada. En su lugar,

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 310642008000006 del 19 de febrero de 2008 proferida por la división de liquidación de la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual modificó la declaración de renta de la sociedad Publicar de Colombia S.A. por el año gravable 2004.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad Publicar de Colombia S.A. presentada por el año gravable 2004.

2. Confírmase en lo demás la sentencia apelada.

3. Reconócese personería para actuar a la abogada Lina María Ávila Amézquita como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(5) Según resumen de la liquidación de revisión (fls. 51 y ss. cdno. ppal.).

(6) Sentencia del 27 de enero de 2011, Expediente 18003, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Artículo 2º, numeral 1-A del Acuerdo 10 de 1983 y artículo 4º, numeral 1º del Acuerdo 51 de 1990. Información tomada de la página web del Concejo de Cali.

(8) FI. 2, cdno. ppal.

(9) Si bien en el presente caso, al igual que en el que se ha hecho referencia, la cuenta contable 7340950000 por $ 887.750.407 contenía pagos por diferentes estampillas y tasas, en el requerimiento especial se advirtió que “por ser el valor más representativo, de los registrados por el contribuyente, en desarrollo de la solicitud de devolución, se le solicitó los documentos que soportaban el costo de las estampillas causadas por las Empresas Municipales de Cali”.

(10) En igual sentido, sentencias de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, M.P. Ligia López Díaz y de 15 de abril de 2010, Expediente 17905, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E).

(11) Artículo 115 (modificado por L. 633/2000) vigente para el año gravable 2002: “Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”.

(12) Frente a la deducción por impuestos pagados ha considerado la Sala que fue voluntad del legislador autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan en la norma; y que dos son los requisitos para que proceda su deducción, esto es que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente; en estos casos se excluyen los presupuestos de necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 del estatuto tributario, para las deducciones generales, pues resulta obvio que dada la naturaleza legal de los impuestos, estos no pueden determinarse con criterio comercial, ni teniendo en cuenta los gastos normalmente acostumbrados en cada actividad, como lo expresa el mismo artículo, ya que se trata del cumplimiento de una obligación legal que no depende de tales condicionamientos (sents. de nov. 26/93, Exp. 4842, M.P. Jaime Abella Zárate y de abr. 13/2005, Exp. 14279, M.P. María Inés Ortiz Barbosa).

(13) La Sala en sentencia de 5 de octubre de 2006, Expediente 14527, M.P. Ligia López Díaz, precisó que las estampillas, pertenecen a lo que se conoce como tasas parafiscales, pues son un gravamen que surge de la realización de un acto jurídico, cual es la suscripción de un contrato con el departamento, que se causan sobre un hecho concreto y que por disposición legal tienen una destinación específica, cuyas características difieren de las que permiten identificar al impuesto indirecto. Que las tasas participan de la naturaleza de las contribuciones parafiscales, en la medida que constituyen un gravamen cuyo pago obligatorio deben realizar los usuarios de algunos organismos públicos; son de carácter excepcional en cuanto al sujeto pasivo del tributo; los recursos se revierten en beneficio de un sector específico; y están destinados a sufragar los gastos en que incurran las entidades que desarrollan funciones de regulación y control y en el cumplimiento de funciones propias del Estado. Las tasas son administrativas cuando equivalen a la remuneración pagada por los servicios administrativos, y parafiscales cuando se perciben en beneficio de organismos públicos o privados, pero no por servicios públicos administrativos propiamente dichos, pues se trata de organismos de carácter social.

(14) La Sala ha estudiado la procedencia de otras contribuciones, como la de valorización o la contribución a la Superintendencia de Sociedades bajo la regla general de procedencia de las deducciones del artículo 107 del estatuto tributario (sents. de feb. 12/2004, Exp. 13568, M.P. María Inés Ortiz Barbosa y de oct. 13/2005, Exp. 13631 acumulado con el 14122, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).

(15) Sentencia de 24 de julio de 2008, antes citada.

(16) Sentencia del 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(17) En igual sentido, sentencia de 15 de abril de 2010, antes citada.

(18) Sentencias del 10 de junio de 2010, Expediente 17429 y del 27 de enero de 2011, Expediente 18003, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(19) Mediante Resolución 008 del 13 de febrero de 1997 de la administración de impuestos y aduanas nacionales de Popayán (fl. 151, cdno. ppal.), fue calificada como nueva empresa en la zona afectada por el sismo y la avalancha del río Páez, de conformidad con las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997.

(20) Descuento del 40% o deducción del 115% en el impuesto sobre la renta.

(21) Exención de dividendos.