Sentencia 2008-00156 de julio 31 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200800156 01

Número interno: 19773

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Drummond Ltd. contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., treinta y uno de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de las resoluciones que impusieron sanción por devolución improcedente a la sociedad Drummond Ltd., respecto del saldo a favor que liquidó en su declaración de impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2004.

El recurso de apelación plantea dos problemas jurídicos a resolver: i) la procedencia de la sanción por devolución improcedente frente a la discusión jurisdiccional de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor devuelto; y, ii) la procedencia de incluir la sanción por inexactitud en la base para liquidar la sanción por devolución improcedente.

Entra pues la Sala en materia.

De la procedencia de la sanción demandada, de cara a la judicialización de los actos de determinación oficial que condujeron a imponerla

La sanción por devolución improcedente se encuentra tipificada en el artículo 670 del estatuto tributario, según el cual, las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes; de modo que si en el proceso de determinación la administración rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, procede el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%.

Así mismo, la norma señala que cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de decidirse en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración no puede iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso (par. 2º ibídem).

De lo anterior de deduce que la devolución de saldos a favor declarados en renta y ventas tiene carácter provisional, dado el proceso de fiscalización que eventualmente puede iniciarse respecto de dichos tributos y dentro del cual es posible que tales saldos se modifiquen o rechacen.

La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como la resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto vía liquidación de revisión.

También ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión(1).

Es claro entonces que la procedencia de la sanción por devolución improcedente presupone la devolución o compensación de un saldo a favor, el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y la notificación de esta.

El último de tales presupuestos se deduce del artículo 670 del estatuto tributario, acorde con el cual “la sanción debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación de revisión”(2).

De acuerdo con esa máxima legal, la Sala ha puntualizado que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente solo requiere que la administración haya rechazado o modificado el saldo a favor devuelto o compensado, porque la norma legal solo la condiciona a la práctica de la liquidación de revisión, sin considerar su firmeza(3).

En otros términos, para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado, de ahí que la existencia del proceso sancionatorio dependa del propiamente liquidatorio(4).

“Es incomprensible que el demandante pretenda, en primer lugar, ligar la oportunidad para imponer la sanción por devolución improcedente a la fecha de la sentencia definitiva sobre el proceso liquidatorio, cuando el artículo 670 estatuto tributario establece un único término para sancionar de dos años, contados “a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”, sea o no sometida esta al control jurisdiccional. En ningún caso la norma exige que dicha liquidación se encuentre en firme; y en segundo, condicionar la demostración del hecho sancionable a que se haya proferido la aludida providencia de segunda instancia en la jurisdicción, cuando la inexistencia del saldo a favor reconocido y devuelto al declarante deviene, para efectos sancionatorios, de la modificación efectuada en la liquidación de revisión, sin ninguna exigencia adicional”(5).

La liquidación oficial de revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, por la cual se aumentó el impuesto sobre las ventas a cargo de la demandante, se modificó el saldo a favor declarado y se impuso sanción por inexactitud, fue efectivamente notificada.

Al margen de que la notificación haya sido establecida legalmente como extremo inicial del conteo del término para imponer la sanción por devolución improcedente, la sentencia del 24 de septiembre de 2009 (Exp. 16954), con criterio reiterado en múltiples oportunidades(6), precisó que “aunque la ejecutoria de la liquidación oficial de revisión no se consagró como requisito de la sanción, si debe entenderse como condición de la misma por tratarse de un acto administrativo cuya firmeza es necesaria para que se cumpla aún contra la voluntad de los administrados, según lo dispone el artículo 64 del Código Contencioso Administrativo”(7).

También señaló que esa firmeza solo sucede a la efectiva notificación o publicación del acto, según el caso, a la decisión de los recursos interpuestos en su contra, a la no interposición de recursos o la renuncia expresa de los mismos, y a la declaratoria de perención o aceptación de desistimientos. Igualmente, el acto queda en firme cuando no procede ningún recurso en su contra (CCA, arts. 48 y 62).

La liquidación oficial de revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, quedó en firme cuando venció el término para recurrirla en reconsideración, sin que así se hubiera hecho de acuerdo con la facultad otorgada por el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.

A partir de este momento la liquidación gozó del atributo de ejecutoriedad de los actos administrativos, así como de la presunción de legalidad propia de los mismos, independientemente de que se haya demandado ante esta jurisdicción en forma per saltum. Es así, porque tanto el atributo como la presunción mencionados nacen en sede administrativa, antes de que la jurisdicción examine su validez por vía de las acciones —hoy medios de control— instauradas contra los mismos.

Ahora bien, cuando el acto de determinación oficial se somete a control jurisdiccional y se anula, desaparece el hecho que fundamenta la sanción por devolución improcedente y, en consecuencia, esta es anulable.

No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro(8), pues aunque son diferentes y autónomos, es clara la incidencia que el primero tiene en el segundo y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones(9), pues solo la sentencia definitiva establecerá si los actos sancionatorios mantienen su presunción de legalidad(10).

De ello se infiere que la nulidad parcial de un acto y la fijación de un nuevo saldo a favor, implica devolver a la administración la diferencia entre lo efectivamente devuelto según la liquidación privada y el nuevo saldo a favor determinado como consecuencia de la declaratoria de nulidad.

En síntesis, considera la Sala que desde el momento en que se notificó la liquidación oficial de revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006 que redujo el saldo a favor devuelto, la administración no solo podía sino que, a la luz de la oportunidad legal que fija el artículo 670 del estatuto tributario, tenía que iniciar la actuación sancionatoria por la devolución improcedente de la parte que superaba el saldo a favor liquidado oficialmente, sin sujeción alguna al resultado de la demanda tramitada contra esa decisión administrativa.

De la inclusión de la sanción por inexactitud impuesta en el proceso de determinación oficial, en la base para liquidar la sanción por devolución improcedente

La sanción acusada se fundamentó en la devolución improcedente de la suma de $ 376.306.000, correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor declarado por la contribuyente demandante ($ 9.165.175.000) y el determinado por la liquidación oficial de revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006 ($ 8.788.869.000).

Dicha liquidación oficial fue anulada parcialmente por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 9 de diciembre de 2009(11).

Esa decisión anulatoria fue confirmada por fallo del 13 de marzo del año en curso, que esta sección profirió dentro del expediente 18187. Al tiempo, dicha providencia modificó la orden de restablecimiento del derecho impartida, en el sentido de fijar como nuevo saldo a favor de Drummond Ltd., respecto del impuesto a las ventas del primer bimestre de 2004, la suma de $ 9.079.947.000.

Los actos demandados muestran que la sanción por devolución improcedente tomó como base de liquidación la suma de $ 376.306.000 que, se repite, corresponde a la diferencia entre el saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión parcialmente anulada ($ 8.788.869.000) y el liquidado en la declaración de corrección del 31 de marzo de 2004 (9.165.175.000).

La apelante aduce que entre los factores de liquidación del saldo a favor determinado por la administración se incluyeron $ 246.750.000 a los que asciende el valor de la sanción impuesta por inexactitud(12), levantada por la orden de restablecimiento del derecho que emitió el Tribunal de Cundinamarca al declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006.

No obstante, la sentencia confirmatoria de esa anulación parcial, citada párrafos atrás, concluyó que era improcedente exonerar a la demandante de la sanción referida, al tenor del inciso final del artículo 647 estatuto tributario, porque en la actuación de determinación oficial del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2004 no se configuraron errores de apreciación o de diferencia de criterio en la interpretación jurídica del artículo 107 ibídem.

Ahora bien, con Sentencia del 19 de junio de 2014, proferida en el Expediente 19885, esta Sala se refirió a la inclusión de la sanción por inexactitud en la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente.

En dicha oportunidad se tuvo en cuenta que la sentencia del 10 de febrero de 2011 (Exp. 17909) precisó la impertinencia de liquidar intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, porque el artículo 634 del estatuto tributario solo los había previsto respecto del pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente; y descartó la posibilidad de detraer el valor de la sanción por inexactitud de la suma reintegrable al amparo del artículo 670 ibídem.

Lo anterior porque, cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho corresponde devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción por inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla; contrario a lo que ocurre cuando se levanta la sanción por inexactitud en el proceso de determinación, dado que en tal evento esa suma no debe reintegrarse.

Adicionalmente, la sanción por devolución improcedente corresponde, en estricto sentido, al incremento del 50% de los intereses moratorios que deban liquidarse sobre el mayor impuesto liquidado(13).

Bajo tales criterios, la comentada sentencia del 19 de junio de 2014 señaló que el reintegro recae sobre la diferencia del total del saldo a favor determinado en la declaración privada y devuelto por la administración, y el fijado de manera definitiva, con la inclusión de la sanción por inexactitud(14). En ese contexto, puntualizó:

“Sin embargo, debe liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos intereses en un 50%, a título de sanción propiamente dicha, solo sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud.

Es de anotar que los intereses de mora deben liquidarse “a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso”, como lo ha precisado la Sala”(15).

Aplicada tal orientación jurisprudencial al caso concreto, se concluye que la suma a reintegrar por concepto de impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2004 asciende a $ 85.228.000, como diferencia entre el saldo a favor determinado por la Sala en sentencia del 13 de marzo del año en curso ($ 9.079.947.000) y el reconocido y efectivamente devuelto según la Resolución 608-1285 del 20 de agosto de 2004 ($ 9.165.175.000), liquidado en la declaración de corrección del 28 de junio del mismo año.

Tal diferencia constituye el monto devuelto en exceso por la administración y del que la sociedad se lucró sin tener derecho al mismo.

Junto con lo anterior y al tenor del artículo 670 del estatuto tributario, deberán pagarse intereses moratorios sobre la suma de $ 17.603.000, equivalente al mayor valor liquidado por impuestos descontables(16), incrementados en un 50% a título de sanción propiamente tal, desde cuando la DIAN devolvió el exceso del saldo a favor procedente (ago. 20/2004) y hasta cuando se reintegre efectivamente la suma que legalmente corresponde.

Las consideraciones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada y emitir la orden de restablecimiento del derecho concordante con los señalamientos anteriores.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 13 de julio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de la sociedad Drummond Ltd., contra LA DIAN. En su lugar se dispone:

“ANÚLANSE PARCIALMENTE las resoluciones 310642007000007 del 15 de mayo de 2007 y 31066200800002 del 16 de abril de 2008.

En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, se declara que Drummond Ltd. debe reintegrar la suma de $ 85.228.000, más los intereses de mora que correspondan sobre el mayor valor determinado por impuestos descontables, que asciende a la suma de $ 17.603.000, a partir del 20 de agosto de 2004 y hasta el reintegro de las sumas debidas, a la tasa legalmente aplicable; junto con el incremento del 50% de esos intereses”.

2. Reconócese personería jurídica para actuar como apoderado de la DIAN, al abogado Luis Z. Malaver Amézquita, en los términos del poder visible en el folio 307 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Sentencias del 19 de julio de 2002, Expediente 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Expediente 7463 C.P. Julio E. Correa R.

(2) En la sentencia de 27 de enero de 2011, Expediente 18262, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, la Sala precisó: “Es incomprensible que el demandante pretenda, en primer lugar, ligar la oportunidad para imponer la sanción por devolución improcedente a la fecha de la sentencia definitiva sobre el proceso liquidatorio, cuando el artículo 670 estatuto tributario establece un único término para sancionar de dos años, contados “a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”, sea o no sometida esta al control jurisdiccional. En ningún caso la norma exige que dicha liquidación se encuentre en firme; y en segundo, condicionar la demostración del hecho sancionable a que se haya proferido la aludida providencia de segunda instancia en la jurisdicción, cuando la inexistencia del saldo a favor reconocido y devuelto al declarante deviene, para efectos sancionatorios, de la modificación efectuada en la liquidación de revisión, sin ninguna exigencia adicional”.

(3) Sentencia del 28 de febrero de 2013, Expediente 18606.

(4) Sentencia del 19 de junio de 2014, Expediente 19885.

(5) Sentencia del 27 de enero de 2011, Expediente 18262.

(6) Sentencias del 24 de septiembre de 2009, Expediente 16954, 5 de noviembre de 2009, Expediente 17456, 9 de diciembre de 2010, Expediente 17385, 23 de agosto de 2012, Expediente 18370, 29 de noviembre de 2012, Expediente 18417.

(7) Según lo señalado por la Sala en sentencia de 3 de septiembre de 2009 (Exp. 16241), M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del artículo 670 del estatuto tributario se deduce que para imponer la sanción debe existir una decisión definitiva que rechace o modifique el saldo a favor.

(8) Ob. cit., nota 2.

(9) Sentencias de 28 de junio de 2007, expedientes 14763 y 15765 (acumulados), C.P. Héctor J. Romero Díaz; 19 de julio de 2002, expedientes 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz; y de 28 de abril de 2005, Expediente 14149, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(10) Sentencia 10 de abril de 2014, Expediente 18927.

(11) Dispuso esa providencia:

“Primero: declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642006000085 de 24 de octubre de 2004 proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos de Bogotá, D.C., de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

Segundo: en consecuencia, y a título de restablecimiento del derecho, acéptase el IVA descontable por valor de trece millones quinientos noventa mil ochocientos cuarenta y seis pesos ($ 13.590.846.oo) y levántase la sanción por inexactitud impuesta; por lo tanto, la liquidación del impuesto sobre las ventas correspondiente al primer bimestre del año gravable 2004, será la inserta en la parte motiva de esta providencia”.

(12) De esta suma la contribuyente declaró $ 15.177.000 (fl. 15, cdno. 2).

(13) Sentencia del 15 de abril de 2010, Expediente 16445, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) Los mismos argumentos fundamentaron la sentencia del proceso 20187, emitida en la misma fecha.

(15) Ibídem.

(16) Operación que resulta de tomar el total del saldo a favor determinado por la actora ($ 9.165.175.000) y restarle tanto el total del saldo a favor determinado por la Sala ($ 9.079.947.000), como la sanción por inexactitud que igualmente determinó dicha autoridad judicial ($ 67.625.000).