Sentencia 2008-00160 de diciembre 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000-23-27-000-2008-00160-01-18368

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Gaseosas Colombianas S.A.

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de renta 2003

Fallo

Bogotá, D.C. dieciséis de diciembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por las partes, a solicitud de la demandante se analizará, la falsa motivación de los actos administrativos, la improcedencia de la deducción rechazada, y la sanción por inexactitud por pago de parqueadero y grúa de un vehículo hurtado, la tarifa aplicable del impuesto de renta del año 2003, y si la sobretasa del impuesto de renta hace parte de la base para el cálculo de la sanción de inexactitud.

Tratándose de la demandada, se estudiará la improcedencia de la deducción por rotura de envases y empaques, por su carácter de activos movibles y el sistema de inventario que maneja la actora; y la imposición de la sanción de inexactitud en caso de no existir diferencia de criterios.

1. Falsa motivación.

Este cargo se analizará a partir de dos aspectos, error por transcripción de un precedente judicial, y si los pagos por recuperar un vehículo cumplieron los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

1.1. Error en la transcripción del precedente judicial.

Según la actora es nula la liquidación oficial de revisión porque citó el aparte de cierto fallo del Consejo de Estado, que no correspondió a su verdadero tenor literal y se adicionó una conclusión inexistente.

Para precisar el cargo se transcribirán los textos a cotejar:

Liquidación oficial de revisión 310642006000138(5).Sentencia Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 3248 del 26 de agosto de 1991, ponente: Dr. Consuelo Sarria Olcos
“Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto. En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción y como en el presente caso la sociedad pagó por concepto de parqueadero y grúa en el rescate de vehículo asignado al supervisor de ventas que fue robado y posteriormente recuperado, faltó en estos casos ese elemento indispensable para la procedencia de la deducción, cual es demostrar la relación directa entre el gasto y el ingreso obtenido” (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sent. 3248 de ago. 26/91, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos (subrayado fuera de texto) (sic).
“La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por lo cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en desarrollo de dicha actividad”“ (Consejo de Estado, Sección cuarta, Sent. 9018 de sep. 25/98, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva)
Los gastos citados no guardan relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta, comoquiera que para generar la renta, es decir obtener ingresos provenientes de la producción, envase y/o distribución por medios propios o ajenos de bebidas, no se requiere el pago de esta indemnización, ni tal circunstancia impide que el ente social siga desarrollando su actividad generadora de renta.
Conforme a lo anterior es claro que los pagos realizados por el contribuyente no constituyen expensas necesarias para producir la renta; y aunque los mismos tienen el carácter de obligatorio, tal circunstancia no conlleva su deducibilidad, salvo que la misma ley expresamente los consagre.
En relación el presupuesto de necesidad del gasto, es doctrina reiterada de esta oficina que el mismo se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo se a indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate normalmente acostumbrado en el desarrollo de la actividad productora de renta, determinado con criterio comercial” (negrillas del texto).
Este último se define como aquella correspondencia de causa a efecto que debe existir entre todo egreso realizado y el ingreso que, previa su depuración, dará lugar a la tasación del impuesto. En consecuencia, no todo egreso realizado por una sociedad puede ser aceptado como deducción y como en el presente caso la sociedad pagó servicios públicos de “otros”, faltó en estos ese elemento indispensable para la procedencia de la deducción, cual es demostrar la relación directa entre el gasto y el ingreso obtenido. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sent. 3248 de ago. 26/91, C.P. Dr. Consuelo Sarria Olcos)

En criterio de la Sala “para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) o bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente. Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la administración supuso que existía al tomar la decisión”(6).

En este caso no se configuró la causal de falsa motivación, por cuanto, analizados los hechos de la litis, se advierte que se encuentra probado, que se produjo el hurto de un vehículo asignado a un supervisor de ventas de la compañía, así mismo que para su recuperación se pagaron los gastos de parqueadero y grúa. No se encuentra que el contribuyente haya demostrado, la necesidad, y la relación de causalidad de las expensas con la actividad productora de renta, como lo exige el artículo 107 del estatuto tributario.

Ahora bien, ninguna trascendencia tiene la citación del precedente que solo buscó explicar un concepto legal antes que una situación fáctica. Igualmente, en la liquidación oficial de revisión se analizaron los motivos de la improcedencia de las expensas, el primero, porque el gasto no tenía relación de causalidad con el ingreso, es decir, que para su obtención no era necesario pagar los valores de parqueadero y grúa por recuperación del vehículo y, en segundo lugar, se estimó, que a pesar de que el pago fuera obligatorio no constituyó expensa necesaria y, además no era de las acostumbradas para el desarrollo de la actividad productora de renta, en consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar.

1.2. Existencia del nexo causal de la deducción de los gastos por recuperación de un vehículo.

Para la actora eran erogaciones que incidían directamente y eran necesarias en la actividad productora de renta de la compañía, pues, el vehículo asignado al supervisor tenía efecto positivo en la generación de la renta, máxime que este operaba para la atención de clientes en grandes superficies, centros de distribución, tiendas, y supermercados donde hay mayores ventas para la compañía.

La DIAN estimó que los gastos no guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta, no eran expensas necesarias, pues no eran indispensables para producir el bien. Según, el criterio comercial no hacen parte de los gastos normalmente acostumbrados en la actividad productora de renta, es decir, de la producción y/o distribución de bebidas gaseosas.

Se encuentra acreditado en el proceso, el hurto de un cierto vehículo de la compañía asignado a un supervisor de ventas, y el pago de la suma de $ 7.431.360 por concepto de parqueadero y grúa para su recuperación.

Comienza la Sala por transcribir el artículo 107 del estatuto tributario:

“Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Para que una erogación sea deducible requiere de relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sea necesaria y proporcionada, su realización corresponda al año o periodo gravable en que se solicita y que no esté prohibida.

En recurrentes sentencias la Sala ha dicho: por relación de causalidad “debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o periodo gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto). Por eso, también reitera que si bien el artículo 107 del estatuto tributario no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, pues lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad), el contribuyente sí está obligado a probar la injerencia que tuvo el gasto en la productividad de la empresa”(7).

Entonces no se exige en la relación de causalidad generar el ingreso, pues el criterio no es gasto-ingreso sino-gasto actividad, vista como la injerencia en la productividad de la compañía que debe ser demostrada por el contribuyente. Al comparar objeto social y gasto, la demandante produce, envasa y/o distribuye por medios propios o ajenos bebidas, para lo cual no requiere del vehículo del supervisor de ventas. Además, la demandante no demostró cómo se afectó la actividad productora de renta por el hurto del vehículo.

2. Deducciones por destrucción de inventarios ($ 5.507.924.856).

La DIAN impugnó el fallo por la imposibilidad legal de llevar como costo o deducción las pérdidas de mercancías del inventario para los contribuyentes que llevan el sistema de inventarios permanentes o continuos, máxime que estos bienes dados de baja no eran activos fijos sino movibles y no hay prueba de un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito.

El valor de la deducción por pérdidas de inventarios es de $ 5.507.924.856(8) así:

ConceptoValor
Reposición$ 1.961.884.140
Rotura almacén envase$ 160.178.486
Rotura almacén bebida$ 22.871.546
Rotura en expendio$ 1.347.373.371
Bajas autorizadas deterioro$ 1.926.139.985
Faltante/sobrante$ 64.086.359
Retiros estibas por obsolescencia y empaques$ 25.390.969
Total$ 5.507.924.856

La Sala, al respecto, se ha pronunciado para indicar “que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario (...)”(9).

Tal afirmación se basa en el análisis que se reitera a continuación(10):

“La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un asunto en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(11). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, ésta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

(...).

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa) (negrillas fuera de texto).

(...).

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar, en las sentencias citadas, que cuando se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones. El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 19 de julio de 2007,(12) para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios, específicamente de medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

(...).

Es necesario advertir también, que aunque la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso. Igualmente, debe precisarse que el criterio de la Sala es aplicable tanto a comercializadores como a productores, pues en ambos casos, dependiendo del tipo de bienes, pueden estar sometidos a disposiciones de tipo sanitario que los obliga a destruir los activos movibles por razones de deterioro, vencimiento, desuso, etc. y lo mismo puede ocurrir en sectores donde la destrucción de inventarios ocurre por tratarse de una práctica mercantil usual, razón por la que no resulta procedente la distinción que realiza la demandada en relación con la actividad que desarrolla el contribuyente respecto de los productos dados de baja.

Pues bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que, si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria”, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad “(13).

Bajo estos parámetros se estudiarán los requisitos de causalidad, necesidad,(14) y proporcionalidad,(15) del artículo 107 del estatuto tributario.

Gaseosas Colombianas S.A. tiene por objeto social principal “La producción envase y/o distribución por medios propios o ajenos de bebidas gaseosas, jugos de frutos, avenas, aguas minerales, jarabes, batidos y otras bebidas alimenticias no alcohólicas (...)(16).

Según el artículo 596 estatuto tributario, la sociedad, por encontrase obligada a llevar libros de contabilidad, debió presentar la declaración de renta con la firma del revisor fiscal, de manera que, para fijar el costo de enajenación de los activos movibles, debió acudir al sistema de inventarios permanentes(17).

Gaseosas Colombianas S.A. dijo haber dado de baja inventarios por rotura de envases, deterioro, obsolescencia, faltantes, sobrantes y retiro de empaques y estibas por deterioro.

La Sala verifica el procedimiento adoptado por el contribuyente para dar de baja envases(18):

“Reunidos en la oficina de la compañía, el jefe de planta procedió a rendir informe de los envases que habían sido retirados del mercado por encontrarse en condiciones que hacen imposible su uso tales como vidrio totalmente rayado, botellas despicadas, botellas manchadas al ser utilizadas con otros productos, pirograbado deteriorado, en otros conceptos”.

Con base en este informe la vicepresidencia financiera autorizó la destrucción de los envases.

Ahora bien, las causas de destrucción por rotura, rayado, despique, decolorado, pirograbado u obsolescencia según el caso, recayeron sobre envases, estibas, y separadores.

Destaca la Sala que las botellas sirven como elemento de contención del líquido objeto de venta o distribución, sin el cual no resulta imaginable envasar, almacenar y poner el producto para distribución y comercialización al consumidor final.

De esta manera, al ser las bebidas fabricadas para consumo masivo, su contenido debe conservar todas sus propiedades hasta que llegue al consumidor, así, una botella rota o despicada no puede cumplir dicho fin, en ambos casos, hay exposición del producto por pérdida de la hermeticidad del envase, donde la rotura de la botella que contiene el producto, genera la pérdida del envase y el líquido e imposibilita la comercialización del producto. Ahora, una “botella” despicada además de la falta de cierre hermético del envase que lleva a contaminar el líquido, genera riesgo de daño a la salud del consumidor que injiera la bebida directamente de la botella, por ello debe destruirse al no servir para envasar y comercializar el producto, aspectos atinentes a la salud.

En cuanto a las canastas, las estibas y los separadores, tienen una función de almacenamiento del producto. En el caso de las canastas, permiten la guarda, comercialización y transporte de varias unidades individuales del producto para su venta, que pueden ser apiladas bajo el uso de estibas no solo en bodega sino también en los mismos vehículos de distribución, y usar los separadores para que las estibas se mantengan aparte, a fin de evitar o disminuir la siniestralidad en el manejo del producto envasado.

Ahora bien, la imposibilidad de usar envases, estibas y separadores lleva a su baja obligatoria, pues no son aptos para desarrollar la actividad productora de renta, cuya última fase es la distribución o comercialización del producto en óptimas condiciones de seguridad para el consumo humano, los que deben reemplazarse por otros que cumplan dichos objetivos.

A similares conclusiones se llega con envases descoloridos que se usaron con otros líquidos, que luego del proceso de limpieza (lavado) de los envases no se pudieron recuperar y hacen poco fiable el producto ante el consumidor, situación que se extiende al envase rayado o pirograbado, razones que llevan a su inevitable destrucción.

Otra de las causales para dar de baja los envases fue el cambio de imagen del producto, respecto de los cuales el contribuyente elaboró actas de reposición de envases por cambio de imagen, así(19):

“Reunidos en la oficina de la compañía, el jefe de planta procedió a rendir informe sobre los envases recogidos durante el mes de enero que corresponden a los que deben retirarse del mercado y los que se encuentran separados del resto en cumplimiento del plan de lanzamiento de la nueva imagen (...).

Estos bienes fueron descargados del inventario y llevados al gasto,(20)en desarrollo del plan Renacer del año 2003, que en lo pertinente se lee:

“Por situaciones de mercado, tanto de demanda como de competencia nacional e internacional, Postobón en los últimos años ha generado una dinámica en el segmento de las presentaciones familiares no retornables, estrategia con la cual se ha generado competitividad, con la ecuación de mayor cantidad, menor precio, con lo cual se logró que se recuperarán consumidores, se aumentará la frecuencia de consumo y ganar participación de mercado.

Para continuar liderando esta dinámica debemos dinamizar el segmento de las presentaciones personales retornables, las cuales además de dar la masividad a la categoría, proporciona mejor marginalidad en la misma. Para esto Postobón ha desarrollado el proyecto Renacer.

(...).

2. Objetivos.

Incentivar el consumo de las presentaciones personales a favor de Postobón

Aumentar la tasa de consumo por persona

Aumentar la rentabilidad de la compañía

Ganar participación en el mercado”.

Para la Sala, fue una circunstancia económica la que ocasionó la baja del envase, pues en el estudio del mercado de las bebidas se registró la necesidad de aumentar el líquido por el mismo precio para atraer nuevos clientes y fidelizar los existentes, asunto que requería inevitablemente cambiar los envases existentes, acción que resultó ser una práctica continuada de la empresa proveniente de años anteriores, la cual coadyuvó con la actividad productora de renta y hacía previsible la generación del ingreso al volver más atractivo el producto ante el consumidor.

El nuevo envase es insustituible como receptor del producto elaborado, para su almacenamiento, distribución y comercialización en condiciones de competitividad y seguridad; es decir, tiene una relación directa con la actividad productora de renta.

La Sala concluye que la destrucción de inventarios sobre los bienes reseñados y por los motivos expuestos, guarda relación de causalidad con la actividad generadora de renta, cumple con el requisito de necesidad, pues el no reponer los envases (rayados, descoloridos, rotos, despicados pirograbados y sustituidos por obsolescencia) afecta el funcionamiento de la compañía en la medida en que no tiene suficientes envases para incorporar el líquido impidiendo la producción y distribución del producto, y los que tiene no se ajustan a los planes de expansión comercial en detrimento de las actividades productivas de la compañía.

Sobre la proporcionalidad, el contribuyente solicitó deducir la suma de $ 5.507.924.858 no incluida en los costos, por lo cual, se toman los ingresos brutos de $ 197.032.111.000 como cifra para su cotejo, que arroja un porcentaje del 3%, lo que hace a la expensa razonable frente al ingreso.

El periodo de la deducción correspondió al año 2003, lo que demuestra un proceso de tracto sucesivo, documentado, con un procedimiento establecido, vigilado y controlado internamente, y con registro contable soportado en las partidas de gasto y no del costo.

Respecto al no reconocimiento de la expensa por otros medios, se describe la dinámica contable del contribuyente a partir de la experticia realizada(21) de la cual se extracta:

— La destrucción de inventarios por los diferentes conceptos solicitados por el contribuyente y rechazados por la administración “se encuentran respaldados por la contabilidad de la sociedad donde figuran actas” por reposición y por bajas, por faltantes y/ sobrantes, rotura en almacén, rotura en expendio, retiro de estibas por obsolescencia de envases, cajas, estibas y separadores, con las cuales la vicepresidencia financiera de la compañía “autoriza la destrucción o reposición dando así un valor a las salidas según el precio promedio de los envases o cajas”.

— Los registros contables fueron llevados a las cuentas 5295400101 (retiro por obsolescencia envases), 5295400102 (retiro por obsolescencia estibas), y 5295400103 (retiro por obsolescencia separadores).

— Tales movimientos con sus valores se relacionan en los libros auxiliares de contabilidad.

Sobre el dictamen pericial, la administración no se opuso en los aspectos contables, como se indica a continuación:

“Nótese que no está en discusión la realidad de los valores solicitados como deducción y su contabilización, (...)

Insisto mi representada no cuestionó en los actos administrativos demandados la manera en que se contabilizaron las operaciones realizadas”(22).

Fuera de lo anterior, existe la certificación del revisor fiscal sobre los valores, los conceptos de los bienes dados de baja y el código de las cuentas donde se hicieron los registros contables, que coinciden con los datos reseñados por el perito(23).

A su vez, se toman impresiones (pantallazos) del sistema contable SAP de las cuentas mencionadas sobre los bienes dados de baja del inventario, por un valor total de $ 5.507.924.855,81, guarismos que afectan al gasto pero no al costo, lo que evidencia que la deducción no fue reconocida por otros medios.

Para la Sala, el contribuyente cumplió los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario para reconocer la deducción y por ello se confirmará la sentencia apelada.

3. Sanción de inexactitud.

Afirma la demandante, que debe levantarse la sanción de inexactitud por los gastos de parqueadero y grúa del vehículo hurtado, por cumplir los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Además, como el contribuyente liquidó el impuesto de renta del año 2003 por el sistema de renta presuntiva, que permanece aún con el rechazo de dicha deducción, por tanto, no hubo un menor valor del tributo dejado de cancelar, lo que impide sancionar con inexactitud según el artículo 647 del estatuto tributario. Adicionalmente, el tribunal, al liquidar el impuesto de renta aplicó la tarifa del 37% como si fuera contribuyente del régimen de estabilidad tributaria, y adicionó la sobretasa del 10% sobre ese resultado, cuando debió liquidar el impuesto a la tarifa del 35% y la sobretasa al 10%, y finalmente, considera que para determinar la sanción de inexactitud no se debió incluir el valor de la sobretasa.

La administración apeló para que se impusiera sanción de inexactitud por los inventarios dados de baja por destrucción u obsolescencia, en virtud de que la deducción era improcedente y que el menor impuesto pagado no obedeció a diferencias de criterio.

Se estudiarán dos aspectos; i) determinar la tarifa del impuesto de renta aplicable por el año 2003, y ii) la procedencia de la sanción por inexactitud.

i) Tarifa del impuesto de renta año 2003

La tarifa del impuesto de renta aplicable al año 2003 era del 35%(24) como lo liquidó la DIAN y el a quo no podía imponer la del 37%, pues con ello agravó la situación del contribuyente al aplicar un porcentaje que no correspondió al autorizado por el legislador.

En consecuencia, se accederá a la solicitud de la demandante en el sentido de liquidar el impuesto de renta a la tarifa del 35%.

ii) Procedencia de la sanción de inexactitud

En este acápite se analizarán los efectos de la improcedencia de la deducción por recuperación de vehículo y la admisibilidad de la expensa por la baja de inventario de envases y empaques, y si el contribuyente incurrió en inexactitud sancionable.

En criterio de la Sala, como se aceptó la expensa por baja de inventario de envases y empaques, basta decir que, por sustracción de materia, el contribuyente no incurrió en la conducta del artículo 647 del estatuto tributario, por tanto, se negará el cargo de apelación de la demandada, y se confirmará la sentencia.

La demandante manifestó en el recurso de apelación que calculó el impuesto por el sistema de renta presuntiva que se mantenía aún con el rechazo de los gastos de parqueadero y grúa, sin que hubiera un menor pago del tributo siendo improcedente la sanción. Adujo que, para liquidar la sanción de inexactitud se incluyó la sobretasa que no hacía parte del impuesto, y que obró bajo una diferencia de criterios que conduce a levantar la sanción de inexactitud.

Precisa la Sala que la DIAN, en la liquidación oficial de revisión, liquidó el impuesto a la tarifa del 35% y una sobretasa del 10%, mientras que el a quo la fijó en 37% para el impuesto y 10 % de sobretasa.

En criterio de la Sala, para cuantificar la sanción de inexactitud debió incluirse el valor de la sobretasa toda vez que hace parte del impuesto de renta,(25) porque, es sobre el valor del impuesto a cargo que se liquidaba la sobretasa según el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, sin que le asista razón al contribuyente para no tenerla en cuenta. Por ello, pierde importancia el argumento de la actora de que el impuesto a cargo se haya liquidado previo uso del método de la renta presuntiva, por cuanto, el asunto en discusión, radica en establecer si sobre el valor de la sobretasa dejada de liquidar y que hace parte del impuesto de renta procede o no la sanción de inexactitud.

El artículo 647 del estatuto tributario establece la sanción de inexactitud, cuando la conducta del contribuyente se dirija a obtener el “pago de un menor impuesto”, como efectivamente ocurrió al dejar liquidar el valor de la sobretasa, sin que pueda aducirse diferencia de criterios porque la demandante estaba obligada para el año 2003 a liquidar dicho “recargo” en su declaración de renta, sin que obre norma o doctrina del judicial del Consejo de Estado que le excusare de tal obligación y que, en todo caso, la interpretación del derecho hecha por la actora sea razonable o justificada, y en consecuencia, no se levantara la sanción de inexactitud

Finalmente, se liquidará el impuesto a la tarifa del 35% y sobre el impuesto a cargo resultante se liquidará la sobretasa del 10%, sobre este último resultado se calculará la sanción de inexactitud

Liquidación
Reng.ConceptoLiquidación privadaLiquidación DIANLiquidación tribunalLiquidación Consejo de Estado
Datos informativos
50Total gastos nomina $ 15.864.217.000 $ 15.864.217.000 $ 15.864.217.000 $ 15.864.217.000
51Aportes al sistema de seguridad social $ 1.770.946.000 $ 1.770.946.000 $ 1.770.946.000 $ 1.770.946.000
52aportes SENA, ICBF, C. $ 758.999.000 $ 758.999.000 $ 758.999.000 $ 758.999.000
 Patrimonio
53EFEC. BCOS, cuentas ahorros otras inversiones $ 3.730.113.000 $ 3.730.113.000 $ 3.730.113.000 $ 3.730.113.000
54Cuentas por cobrar $ 8.018.681.000 $ 8.018.681.000 $ 8.018.681.000 $ 8.018.681.000
55Acciones y aportes $ 24.424.393.000 $ 24.424.393.000 $ 24.424.393.000 $ 24.424.393.000
56Inventarios $ 10.545.228.000 $ 10.545.228.000 $ 10.545.228.000 $ 10.545.228.000
57Activos fijos $ 91.804.746.000 $ 91.804.746.000 $ 91.804.746.000 $ 91.804.746.000
58Otros activos $ 3.273.673.000 $ 3.273.673.000 $ 3.273.673.000 $ 3.273.673.000
59Total patrimonio bruto $ 141.796.834.000 $ 141.796.834.000 $ 141.796.834.000 $ 141.796.834.000
60Pasivo $ 128.217.910.000 $ 128.217.910.000 $ 128.217.910.000 $ 128.217.910.000
61Total patrimonio líquido $ 13.578.924.000 $ 13.578.924.000 $ 13.578.924.000 $ 13.578.924.000
Ingresos
62Ingresos brutos operacionales $ 184.151.369.000 $ 184.151.369.000 $ 184.151.369.000 $ 184.151.369.000
63Ingresos brutos no operacionales $ 4.844.140.000 $ 4.844.140.000 $ 4.844.140.000 $ 4.844.140.000
64Intereses y demás rendimientos financieros $ 1.203.051.000 $ 1.203.051.000 $ 1.203.051.000 $ 1.203.051.000
65Ingresos por exposición a la inflación $ 6.833.551.000 $ 6.833.551.000 $ 6.833.551.000 $ 6.833.551.000
66Total ingresos brutos $ 197.032.111.000 $ 197.032.111.000 $ 197.032.111.000 $ 197.032.111.000
67Devolución descuentos y rebajas $ 3.152.093.000 $ 3.152.093.000 $ 3.152.093.000 $ 3.152.093.000
68Ingresos no constitutivos RTA. Ni ganac. $ 355.097.000 $ 355.097.000 $ 355.097.000 $ 355.097.000
69Total ingresos netos $ 193.524.921.000 $ 193.524.921.000 $ 193.524.921.000 $ 193.524.921.000
Costos
70Costo de ventas $ 100.306.401.000 $ 100.306.401.000 $ 100.306.401.000 $ 100.306.401.000
71Otros costos $ - $ - $ - $ -
72Total costos $ 100.306.401.000 $ 100.306.401.000 $ 100.306.401.000 $ 100.306.401.000
Deducciones
73Gastos operacionales administración $ 11.394.431.000 $ 11.387.000.000 $ 11.387.000.000 $ 11.387.000.000
74Gastos operacionales de ventas $ 54.736.795.000 $ 49.228.870.000 $ 54.736.795.000 $ 54.736.795.000
75Deducción impuestos pagados $ 2.451.248.000 $ 2.451.248.000 $ 2.451.248.000 $ 2.451.248.000
76Pérdida por exposc. inflación $ - $ - $ - $ -
77Otras deducciones $ 9.863.113.000 $ 9.863.113.000 $ 9.863.113.000 $ 9.863.113.000
78Total deducciones $ 78.445.587.000 $ 72.930.231.000 $ 78.438.156.000 $ 78.438.156.000
Renta
79Renta líquida del ejercicio $ 14.772.933.000 $ 20.288.289.000 $ 14.780.364.000 $ 14.780.364.000
80Renta líquida ESP. recuperación de deducción $ - $ - $ - $ -
81Compensaciones $ 14.772.933.000 $ 14.772.933.000 $ 14.772.933.000 $ 14.772.933.000
82Renta líquida $ - $ 5.515.356.000 $ 7.431.000 $ 7.431.000
83O pérdida líquida $ - $ - $ - $ -
84Renta presuntiva $ 1.873.035.000 $ 1.873.035.000 $ 1.873.035.000 $ 1.873.035.000
85Rentas exentas $ - $ - $ - $ -
86Renta líquida gravable $ 1.873.035.000 $ 5.515.356.000 $ 1.873.035.000 $ 1.873.035.000
87Ganancia ocasional gravable $ - $ - $ - $ -
Liquidación privada
88Impuesto sobre la renta gravable $ 693.023.000 $ 1.930.375.000 $ 693.023.000 $ 655.562.000
89Descuentos tributarios $ - $ - $ - $ -
90Impuesto neto de renta $ 693.023.000 $ 1.930.375.000 $ 693.023.000 $ 655.562.000
91Impuesto ganancia ocasional $ - $ - $ - $ -
92Impuesto de remesas $ - $ - $ - $ -
93Total impuesto a cargo $ 693.023.000 $ 1.930.375.000 $ 693.023.000 $ 655.562.000
94Autorretenciones $ - $ - $ - $ -
95Otras retenciones $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000
96Total retenciones año gravable 2003 $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000 $ 1.830.165.000
97Saldo a favor año gravable 2002 sin solo devoluciones $ - $ - $ - $ -
98Anticipo año gravable 2003 $ - $ - $ - $ -
99Anticipo año gravable 2004 $ - $ - $ - $ -
100Sobretasa impuesto de renta 2003 $ - $ 193.038.000 $ 69.302.000 $ 65.556.000
101Anticipo sobre tasa año gravable 2003 $ - $ - $ - $ -
102Anticipo sobre tasa año gravable 2004 $ - $ - $ - $ -
103Sanciones $ 2.141.000 $ 2.290.765.000 $ 113.024.000 $ 107.031.000
104Total saldo a pagar $ - $ 2.584.013.000 $ - $ -
105O total saldo a favor $ 1.135.001.000 $ - $ 954.816.000 $ 1.002.016.000
Renglón 103: sanciones    $ 107.031.000
Se liquida sanción de inexactitud sobre la sobretasa:   
Valor de la sobretasa   $ 65.556.000 
Porcentaje de Inexactitud  160% 
Valor sanción   $ 104.890.000 
Más: sanción liquidación privada   $ 2.141.000 
Renglón 105: o total saldo a favor   $ 1.002.016.000
Renglón 93: total impuesto a cargo   $ 655.562.000 
Menos: renglón 93: total retenciones año gravable 2003 $ 1.830.165.000 
Más: renglón 100: sobretasa impuesto de renta 2003  $ 65.556.000 
Más: renglón 103: sanciones   $ 107.031.000 

Se impone modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, para establecer que la sobretasa al impuesto de renta del año 2003 es $ 65.556.000, la sanción por inexactitud de $ 104.890.000, más la sanción privada de $ 2.141.000, para un total de sanción de $ 107.031.000 y el saldo total a favor de $ 1.002.016.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. MODÍFICASE el numeral segundo de la sentencia apelada de 6 de mayo de 2010, el cual quedará así:

“2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la sociedad Gaseosas Colombianas S.A. por el año gravable 2003 la practicada en esta providencia, que arroja como sobretasa al impuesto de renta de sesenta y cinco millones quinientos cincuenta y seis mil pesos moneda legal ($ 65.556.000 m/l.), sanción por inexactitud de ciento siete millones treinta y un mil pesos moneda legal ($ 107.031.000 m/l.) y un saldo a favor de mil dos millones dieciséis mil pesos moneda legal ($ 1.002.016.000 m/l.)”.

2. CONFÍRMANSE los numerales primero y tercero de la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) Folio 66, cuaderno principal.

(6) Sentencia de 23 de junio de 2011, Expediente-16090. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(7) Sentencia de 31 de marzo de 2011. Expediente: 17150. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(8) Cfr. folio 63, cuaderno principal.

(9) Sentencia del 25 de septiembre de 2006, Expediente 15032, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(10) Sentencias de 7 de febrero de 2008, Expediente 15960, M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, de 8 de mayo de 2008, Expediente 15564, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 4 de febrero de 2010 y 11 de marzo de 2010, expedientes 16719 y 17178, respectivamente, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, de 3 de junio de 2010, Expediente 17037, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, de 19 de agosto de 2010, Expediente 16750, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 23 de febrero, 10 de marzo de 2011 y 19 de mayo de 2011, expedientes 17538, 16966 y 17875, respectivamente, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(11) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa

(12) Expediente 15099, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(13) Sentencia de 10 de marzo de 2011, Expediente 17075, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(14) “En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”.

(15) Y, en cuanto a la proporcionalidad , conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta).

(16) Folio 19 vuelto, cuaderno principal.

(17) Artículo 62, parágrafo, estatuto tributario. PAR.—Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por revisor fiscal o contador público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(18) Folios 629-646, cuaderno anexo 3.

(19) Folios 608-624, cuaderno anexo 3.

(20) Folios 605, 607, 609, 611, 613, 615, 617, 619, 621, 623, 625, 627, cuaderno anexo 3.

(21) Dictamen pericial cuaderno separado. Folios 86-09.

(22) Folio 141, cuaderno principal.

(23) Folio. 773, cuaderno anexo 3.

(24) ART. 240.—Fijase en un treinta y cinco por ciento (35%) la tarifa única sobre la renta gravable de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas, y de los demás entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes. La misma tarifa se aplicará a la renta gravable de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras.

(25) Consejo de Estado, sentencia de 26 de octubre de 2006, Expediente 15177, C.P. Dra. María Inés Ortiz “Es así como en ambas disposiciones, la que creó la sobretasa de renta (L. 788/2002, art. 29) y la que la modificó (L. 863/2003, art. 7º) se señalan como sujetos pasivos de la sobretasa a los contribuyentes obligados a declarar impuesto de renta; como base gravable el impuesto neto de renta determinado en el respectivo año gravable; la obligación de liquidarla en la respectiva declaración; así como la prohibición de llevarla como deducción o descuento tributario.

Conforme a lo anterior, se entiende que la disposición prevista en el artículo 7º de la Ley 863 de 29 de diciembre de 2003, está regulando un tributo, en el que la base es el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado”, pues es evidente que la sobretasa constituye un gravamen adicional al impuesto de renta y constituye junto con este un solo tributo, cuyo periodo anual está previsto en el artículo 1º del Decreto 187 de 1975 desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre del respectivo año gravable” (negrillas fuera de texto).

Salvamento de voto

De manera respetuosa me permito manifestar mi desacuerdo con la decisión de declarar la nulidad parcial de los actos administrativos y practicar una nueva liquidación, aceptando la deducción por destrucción de inventarios, para el año gravable 2003, de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, por las siguientes razones:

Para el caso de las empresas que determinan el costo de la mercancía mediante el sistema de inventarios permanentes, tal como lo he expresado en otras ocasiones,(1) no es procedente la deducción por pérdida de inventarios, por las siguientes razones:

Las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías, pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, evento en el cual procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para determinar la renta del periodo gravable en análisis.

Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria solo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para contribuyentes que llevan sistema de inventario permanente.

En efecto, el artículo 64 citado reconoce para la época de los hechos, la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial mas las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costeo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa.

A su vez el ordenamiento tributario en el artículo 148 reconoce la deducción por pérdidas de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, es decir de activos fijos, ocurridas por fuerza mayor, prohibiendo la deducción por pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

Precisamente ante la ausencia de norma que reconozca la deducción por pérdidas o destrucción de mercancías cuando se lleva sistema de inventarios permanentes, la DIAN profirió los conceptos 008237 del 9 de septiembre de 1997 y 022036 del 30 de octubre del mismo año, en los que sostuvo que la disminución de inventarios por faltantes de mercancías de fácil destrucción o pérdida se aplica únicamente para los contribuyentes que determinen el costo de los activos movibles por el sistema de juego de inventarios o periódico, excluyendo de tal tratamiento a los contribuyentes que se dedican a comercializar mercancías y que establecen el costo mediante sistema permanente o continuo.

Posteriormente la autoridad fiscal expidió el Concepto 091313 del 11 de octubre de 2001, el que afirmó que la disminución del inventario final por faltante de mercancía solo puede ser utilizado por aquellos contribuyentes que se dedican a la comercialización de mercancías de fácil destrucción o pérdida y que tal disminución podría utilizarse por los contribuyentes que no apliquen el sistema de juego de inventarios, es decir para quienes utilizan el sistema de inventario permanente. Con esta interpretación oficial se generó una diferencia de criterios en relación con la posibilidad de deducir la pérdida de inventarios.

Finalmente, y para definir la obligación de aplicar los conceptos tributarios, la oficina jurídica de la DIAN profirió el Concepto 071050 de fecha octubre 31 de 2002, en el cual precisó que no son deducibles las pérdidas de mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos, ratificando de esta manera los conceptos 08237 de septiembre 9 de 1997 y 022038 de octubre 30 del mismo año y los demás que en el mismo sentido se hayan emitido.

El Concepto 071050 de fecha octubre 31 de 2002, fue demandado ante esta jurisdicción , en cuyo proceso se produjo la sentencia de fecha (27) de octubre de dos mil cinco (2005), magistrado ponente, Dr. Juan Ángel Palacio, la cual denegó las súplicas de la demanda, ratificando la prohibición de deducir las pérdidas de mercancías de fácil destrucción cuando se lleve sistema de inventario permanente, ante la inexistencia de norma expresa en el estatuto tributario que así lo reconozca e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que pudiera constituirse sobre las mismas, por cuanto se requiere normatividad expresa para su aceptación.

En efecto advierte la sentencia: “En el concepto acusado se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancías que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes”. Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (E.T., art. 62), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148 ibídem, cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente. De otra parte, debe precisarse que las “pérdidas” definidas en la normatividad tributaria como deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la determinación del impuesto que solo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador y no por la regla general que consagra el artículo 107 del estatuto tributario”.

Ahora bien en el proceso adelantado frente a la nulidad del concepto, se anotó en el salvamento de voto que “los faltantes o destrucción de bienes perecederos para los contribuyentes que legal o voluntariamente lleven el sistema de inventarios permanentes, constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta, cuando las mismas obedecen al cumplimiento de disposiciones legales o administrativas por lo que esas deducciones tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso le produce renta, de manera que los bienes dados de baja representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para los entes económicos que manejan inventarios”.

Dado que la decisión de la Sala en su momento fue ratificar la inexistencia de norma en el ordenamiento fiscal que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción para quienes llevaren sistema de inventario permanente y que en general se ha acogido la tesis del salvamento de voto, admitiendo que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de manera alguna, ni consumidos ni usados, podría llegar a tratarse su valor como “expensa necesaria” deducible...”, en abierto desconocimiento de la sentencia que ratificó la decisión contenida en el acto administrativo acusado, considero que para la época de los hechos en el presente caso, año gravable 2003, las decisiones adoptadas en los conceptos acusados cobraban validez con dicha sentencia y en consecuencia era obligatoria su aplicación.

Y ello es así ya que hasta la expedición de la Ley 1111 de 2006, con el artículo 2º se modificó el artículo 64 del estatuto tributario, para permitir la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción, limitando igualmente dicha posibilidad a un porcentaje del 3%, con lo cual se iguala el tratamiento para los contribuyentes que lleven cualquiera de los dos sistemas para determinar el costo de los activos movibles, bien sea el juego de inventarios o el de inventarios permanentes. Esta modificación fiscal rige desde el año gravable 2007, en virtud del principio constitucional de vigencia de las normas establecido para los impuestos de periodo.

En consecuencia y de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión, y en consideración a la sentencia proferida por esta corporación ratificando la no existencia de norma específica que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías que forma parte de los inventarios, para quienes determinan el costo por el sistema de inventarios permanentes e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que en este último caso constituyen las empresas, considero que no existe fundamento legal para admitir como deducción la disminución de los inventarios solicitada por la empresa contribuyente.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento parcial de voto.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 

(1) Expedientes: 2006-00767-01. Actor: Unilever Andina de Colombia Ltda. (antes S.A.); 2006-00803-01. Actor: Empresa Colombiana de Productos Veterinarios “Vecol S.A.”; 2006-00788-01. Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.; 2007-00032-01. Actor: Laboratorios Ghem de Colombia Ltda.; 2007-00231-01. Actor: Bayer S.A.