Sentencia 200800162-01 junio 14 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200800162-01

Nº Interno: 17832

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Demandante: Pimpollo S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., catorce de junio de dos mil doce.

FALLO.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

La Sala debe establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del Impuesto sobre las Ventas correspondiente al sexto bimestre del año 2004, presentada por la Sociedad Pimpollo S.A.

Para el efecto, conforme con el recurso de apelación, la Sala verificará si es procedente el rechazo del IVA pagado por la sociedad actora en la compra de productos para la conformación del alimento para ser consumido por las pollonas reproductoras en la etapa de levante, con fundamento en el artículo 491 del estatuto tributario.

Previo a resolver lo anterior, se pone de presente que la Sala ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse, respecto de otros períodos, sobre los mismos argumentos de hecho y de derecho que aquí se analizan, en diferentes procesos en los que fungieron las mismas partes. Por ello, para el presente asunto, la Sala acogerá las consideraciones que en su momento se hicieron al respecto(3).

El artículo 477 del estatuto tributario, con la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002, dispone:

Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:

02.01Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada
02.02Carne de animales de la especie bovina, congelada
02.03Carne de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada
02.04Carne de animales de las especies ovino o caprina, fresca, refrigerada o congelada
02.06Despojos comestibles de animales
02.07Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados
02.08.10.00.00Carne fresca de conejo o liebre
03.02Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.03Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.04Filetes y demás carne de pescado (incluso picado), frescos, refrigerados o congelados
04.01Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de otro modo
04.02Leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante
04.06.10.00.00Queso fresco (sin madurar)
04.07.00.10.00Huevos para incubar, y los pollitos de un día de nacidos
04.07.00.90.00Huevos de ave con cáscara, frescos
19.01.10.10.00Leche maternizada o humanizada
48.20Cuadernos de tipo escolar

La ley ha otorgado un tratamiento especial a los bienes exentos de que trata la anterior disposición. Si bien se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas, lo están a la tarifa cero (0), lo que en la práctica significa que están exonerados del tributo.

Por tratarse de bienes gravados, el productor de los mismos tiene la calidad de responsable del impuesto sobre las ventas, con derecho a la devolución del impuesto pagado al adquirir bienes y servicios gravados destinados a las operaciones gravadas o exentas, según lo dispone el artículo 485 del estatuto tributario:

ART. 485.—Modificado Ley 6ª/92, art.19. Los impuestos descontables son:

a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.

b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.

El artículo 850 del mismo ordenamiento, al precisar los sujetos de la devolución de los saldos a favor resultantes en las declaraciones, por la aplicación de los impuestos descontables, determina:

ART. 850.—Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.

PAR. 1º—Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481 por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención.

(…).

En el caso en examen, de conformidad con el certificado de existencia y representación legal visible en los folios 48 a 51 del cuaderno principal, el objeto social de la sociedad demandante consiste en “La explotación económica de la industria y el comercio avícolas en todas sus áreas o ramas y en especial la incubación, producción, levante, engorde, y procesamiento de aves de corral, la producción y comercialización de toda clase de huevos fértiles y comerciales, fabricación y comercialización de alimentos avícolas y similares, compra y venta de pollitas y pollitos de un día, compra y venta de drogas veterinarias, (…)”.

En consonancia con el objeto social descrito y las normas indicadas, la sociedad demandante es una productora de los bienes exentos de que trata el artículo 477 del estatuto tributario. En consecuencia, es sujeto responsable del impuesto sobre las ventas, con derecho a solicitar la devolución de los saldos a favor determinados en las declaraciones de este gravamen, conforme lo dispone el artículo 850 del mismo estatuto.

Es innegable que el propósito del legislador, al incluir dentro del artículo 477 estatuto tributario como bienes exentos gravados a la tarifa cero (0) los arriba subrayados, era el de evitar que tales bienes, considerados como parte integrante de la canasta familiar, que figuraban como excluidos del impuesto sobre las ventas en el artículo 424 del estatuto tributario, antes de la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 al artículo 477, vieran aumentado su precio, afectando al consumidor final.

Lo anterior porque, en el caso de los bienes excluidos, su enajenación no se enmarca como hecho generador del impuesto sobre las ventas (E.T., art. 420), pero el IVA pagado en su fabricación o consecución del producto se refleja como un mayor valor del costo.

También fue propósito del legislador otorgarle al productor de tales bienes el derecho a la devolución del IVA pagado en la adquisición de productos destinados al ciclo productivo de la obtención del bien. Es así como en los antecedentes que precedieron la expedición de la Ley 788 de 2002, proyecto de Ley 80 de 2002 de la Cámara de Representantes, se lee:

“(…).

Eliminar el concepto de bienes excluidos en IVA, puesto que en las líneas de producción el peso del IVA es trasladado totalmente al consumidor final, quien tiene que pagar un mayor precio. Con esta propuesta los bienes excluidos pasan a la categoría de exentos (con tarifa 0), de tal manera que siempre se pueda deducir el IVA pagado contra el IVA generado sin que el costo total se traslade al producto.

(…)”.

El Decreto 1949 de 2003, que reglamentó el artículo 477 del estatuto tributario, señala:

ART. 1º—Responsables con derecho a devolución. Tienen derecho a devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto de su producción, los productores de los nuevos bienes exentos señalados en el artículo 477 del estatuto tributario, así:

a) En relación con las carnes, el productor dueño de los animales que los sacrifique o haga sacrificar y comercialice las carnes o los despojos comestibles producto del sacrificio, calificados como exentos del impuesto sobre las ventas. Igualmente, el pescador que comercialice los pescados y carnes de pescado calificadas como exentas del impuesto sobre las ventas, excepto el atún blanco, de aleta amarilla y de aleta azul o común, clasificables en las subpartidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00 del arancel de aduanas, los cuales se encuentran excluidos del impuesto;

(…).

c) En relación con los huevos, el avicultor que desarrolle el proceso y los comercialice.

PAR.—El simple comercializador de los bienes calificados como exentos no es responsable del impuesto sobre las ventas.

ART. 4º—Procesos de producción. Cuando una persona realice los varios procesos requeridos para la cría, el levante y el engorde o la ceba de los animales, cuyas carnes y despojos comestibles son exentos del impuesto sobre las ventas, tiene derecho a solicitar como impuesto descontable la totalidad del impuesto pagado por los bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de los bienes exentos, observando la oportunidad consagrada en el artículo 496 del estatuto tributario.

ART. 5º—Productores de huevos. Los productores de huevos tienen derecho a tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor.

(…).

De la lectura de las anteriores disposiciones no se observa limitante alguna relacionada con el derecho a considerar como descontable el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, por corresponder a determinada etapa dentro del proceso de producción; específicamente al período de levante de las aves ponedoras, al considerarlas activos fijos, como lo sugirió la DIAN al rechazar el impuesto descontable objeto de discusión.

El artículo 477 del estatuto tributario simplemente consagró como bienes exentos la carne y despojos comestibles de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados y los huevos de ave con cáscara, frescos.

Por su parte, el Decreto Reglamentario 1949 indicó como responsables, con derecho a devolución, a los productores de los nuevos bienes exentos señalados en el artículo 477 del estatuto tributario; concretamente, al productor dueño de los animales que comercialice el producto del sacrificio y al avicultor que desarrolle el proceso y comercialice los huevos.

En cuanto a los procesos de producción, el decreto señaló que si una misma persona realiza los varios procesos requeridos para la cría, el levante y el engorde o la ceba de los animales, cuyas carnes y despojos comestibles son exentos del impuesto sobre las ventas, puede solicitar como descontable la totalidad del impuesto pagado al adquirir los bienes y servicios gravados, que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de los bienes exentos, y para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor(4).

En consecuencia, la prohibición de descontar el IVA asociado al alimento consumido por las aves en la etapa de levante, siendo un gasto necesario, que hace parte del proceso de producción, vulnera el artículo 477 del estatuto tributario, al desconocer un beneficio fiscal, y al limitar sin autorización legal la exención consagrada.

De allí que la actuación administrativa que rechazó el descuento del impuesto sobre las ventas que pagó la demandante en la adquisición de las pollonas y de los productos para sustentar la etapa improductiva de cría y levante, debe ser anulada por desconocer las disposiciones que consagran el derecho al descuento.

El cargo de apelación no prospera.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones aducidas en la parte considerativa de esta providencia.

2. RECONÓCESE personería para actuar en representación de la UAE DIAN a la abogada María Cristina Arias Hernández, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Sentencias del 24 de marzo de 2011, Exps. 250002327000200800253-01 (17884) y 250002327000200800255-01 (17971), C.P. William Giraldo Giraldo (IVA 1er y 3er bimestre 2005); del 11 de agosto de 2011, Exps. 250002327000200800254-01 (18037) y 250002327000200800257-01 (17974), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (IVA 2º y 5º bimestre 2005); del 5 de mayo de 2011, Exp. 250002327000200800256-01 (17952), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, (IVA 4º bimestre 2005).

(4) Sobre el particular, la Sala se pronunció en la sentencia del 24 de marzo de 2011, Exp. 16997, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En esta sentencia se anularon los numerales 5º del Memorando 594 del 5 de agosto de 2004, expedido por los subdirectores de fiscalización tributaria y recaudación de la DIAN y 3.b) del Memorando 842 del 28 de noviembre de 2005 expedido por el jefe de la oficina jurídica y los subdirectores de fiscalización tributaria y recaudación de la DIAN; la parte final del Concepto 91645 del 30 de diciembre de 2004 y el oficio 5335 del 3 de febrero de 2005 expedidos por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN.