Sentencia 2008-00171 de enero 19 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00171-(17972)

Consejero Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Proyectos Montajes y Construcciones S.A. Promocon S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., diecinueve de enero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, del 9 de septiembre de 2009.

En primer lugar aprecia que, con ocasión de los alegatos de conclusión en esta instancia, la sociedad actora pide que esta corporación se pronuncie sobre la pretensión de que le sean devueltos los dineros pagados a título de sanción por extemporaneidad e intereses de mora.

De acuerdo con el artículo 350 del Código de Procedimiento Civil, la finalidad del recurso de apelación es que la providencia de primera instancia sea revisada por el superior jerárquico del funcionario judicial que la profirió, para que en el análisis de su legalidad la confirme, revoque o modifique(15).

Por tanto resulta necesaria la sustentación del recurso, ya que ésta es la oportunidad para manifestar los motivos de inconformidad con dicha decisión, pero en los aspectos que fundamentaron su posición, como demandante o como demandada, en el debate judicial, y sobre los cuales el a quo se pronunció de manera adversa o simplemente no se pronunció.

De ahí que el marco conformado por la sentencia y el recurso de apelación es el parámetro que limita la decisión judicial de segunda instancia. Es por esta razón que el superior no tiene la libertad de suponer otros motivos que a su juicio debieron ser invocados en contra de la decisión, como tampoco la de atender los planteamientos expuestos en etapas posteriores a la de sustentación del recurso de alzada, porque esta actitud implicaría no sólo el desconocimiento del principio de lealtad procesal, sino que redundaría en la vulneración del derecho fundamental a la defensa y contradicción de la contraparte.

En el presente caso se observa que en la sentencia apelada, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en relación con la pretensión de la sociedad demandante de que se devuelvan los dineros pagados como sanción e intereses, advirtió que “en vía gubernativa la sociedad en ningún momento solicitó ante la administración de Impuestos tal devolución”(16) y, por lo tanto, ante el no agotamiento de la vía gubernativa y en garantía del debido proceso, se declaró inhibido para pronunciarse de fondo en relación con dicha solicitud, decisión que no fue controvertida por la parte actora en la oportunidad legal.

No es entonces admisible para la Sala que en la oportunidad para alegar de conclusión, la parte demandante pretenda subsanar su omisión, y sin interponer recurso de apelación sobre ese punto, reclame pronunciamiento respecto de un aspecto que es adverso a sus intereses.

La anterior observación resulta suficiente para no acceder a esta petición de la parte actora y, en consecuencia, continuar con el estudio del fondo de asunto, sólo en los aspectos invocados en el recurso por la demandada.

La réplica de la DIAN en el recurso de apelación interpuesto, fundamentalmente consiste en que el tribunal erradamente apreció que la falencia del pago en relación con la declaración de retención en la fuente del tercer período de 2007 fue subsanada por la sociedad, mediante la cancelación sucesiva de los intereses de mora y de la sanción por extemporaneidad, mientras que la situación objetiva del asunto demuestra que la presentación de la declaración se hizo sin pago, y que por tanto, en estricta aplicación del enunciado de la ley, la declaración se debe considerar como no presentada.

La Sala observa que el 20 de abril de 2007, fecha en la que vencía el plazo para declarar, la parte actora presentó sin pago la declaración de retención en la fuente del mes de marzo de 2007(17) y que, posteriormente, el 23 de abril de 2007, efectuó el pago correspondiente, incluidas las sanciones e intereses, por la suma de $ 491.773.000, de acuerdo con los recibos oficiales de pago aportados en el expediente(18).

Según lo antes expuesto, de conformidad con el literal e) del artículo 580 de estatuto tributario, adicionado por la Ley 1066 del 2006, la compañía incurrió en una de las conductas señaladas en la ley para tener la declaración como no presentada; dice la disposición referida:

“ART. 580.—DECLARACIONES QUE SE TIENEN POR NO PRESENTADAS. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:

“…

e) Agregado L. 1066/2006, art. 11. Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago”.

Conforme con la norma transcrita, el agente retenedor debe presentar su declaración con pago, esto con el objeto de que ponga a disposición del Estado los dineros retenidos, dentro de los plazos previstos para el efecto; debe destacarse que en este evento el agente retenedor sustituye al Estado como recaudador de los impuestos, como una forma anticipada para que aquel cuente con esos recursos, necesarios para cumplir con los fines que le son propios, por lo que resulta inadmisible la morosidad en el pago de unos valores que fueron recaudados de otros contribuyentes a través de la retención, figura en la cual el agente retenedor cumple una función de simple intermediario: recauda y consigna.

Es por ello que en los antecedentes legislativos que dieron origen a esta disposición, se dijo que la norma introduce un mecanismo de seguimiento y busca que se le imponga una sanción a los agentes de retención, con la finalidad de proscribir la práctica de algunos de ellos, de financiar su operación con los dineros recaudados a terceros(19).

Y es por ello, también, que es estricta la normativa en exigir el cumplimiento oportuno del deber de consignar los dineros del Estado, con las consecuencias inherentes cuando no se cumple este mandato legal aplicando las sanciones para el efecto determinadas.

Según los antecedentes que obran en el expediente, dentro de la oportunidad legal el contribuyente presentó su declaración de retención en la fuente por el mes de marzo de 2007, en la que registró un total de retenciones por $ 490.868.000, conforme se advierte del formulario 3507501358521(20).

De otra parte se observa que sólo hasta el 23 de abril de 2007 la sociedad realizó el pago correspondiente a la declaración presentada electrónicamente el 20 de abril de 2007, incluidos los intereses de mora, según consta en los cuatro (4) recibos oficiales de pago que obran en el expediente, los cuales dan cuenta de un pago total por la suma de $ 491.773.000, como se muestra a continuación:

Recibos de pago NºFechaValor
490750240008123 de abril de 2007$ 108.540.000
490750246996023 de abril de 2007$ 90.406.000
490750247078923 de abril de 2007$ 32.156.000
490750247195223 de abril de 2007$ 260.671.000
Total $ 491.773.000(21).

 

De acuerdo con las pruebas relacionadas se observa que la sociedad utilizó, como medio de pago de la declaración de retención en la fuente, los Tidis, forma legalmente autorizada para el pago de los tributos de acuerdo con lo estipulado en artículo 806 de estatuto tributario.

Los Tidis son títulos valores emitidos por la Nación a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales efectúa la devolución de los saldos a favor resultantes en las declaraciones tributarias de los contribuyentes.

En el asunto bajo examen, la sociedad actora solicitó la desmaterialización de los Tidis ante la empresa Deceval, el 18 de abril de 2007, con el objeto de pagar parte del total de retenciones determinado en la declaración cuyo plazo para presentarse vencía el 20 de abril de 2007; como este proceso de desmaterialización del título no se efectúa de manera inmediata, sino que lleva cierto tiempo, el contribuyente ha debido prever esa circunstancia con el fin de que el pago ingresara oportunamente a las arcas del Estado.

En efecto, la utilización de los mencionados títulos es una labor que depende única y exclusivamente del beneficiario, puesto que es él quien inicia e impulsa el procedimiento tendiente al pago de impuestos con los títulos mencionados, máxime en casos como éste en que el valor de los títulos era una suma inferior a la debida en la declaración a título de retenciones en la fuente, situación que obligaba a utilizar otro medio de pago.

La exigencia consagrada en el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario supone que la declaración se presente con pago, lo que implica que éste debe hacerse en el momento del vencimiento del plazo para declarar, con la presentación de la declaración, oportunidad en la que se debe poner a disposición del Estado la totalidad de los recursos recaudados.

El término “pago” usado en el literal e), a que se alude, debe interpretarse atendiendo su sentido natural y obvio y la finalidad de la norma que dio origen a su creación y adición en el estatuto tributario; por tanto, entender que permite un pago parcial de la declaración de retención en la fuente, sería una interpretación que no da cumplimiento a los cometidos del legislador, pues conllevaría el que persistiera la existencia de saldos en la sumas recaudadas.

Así las cosas, el incumplimiento de la obligación tributaria de cancelar las retenciones en la fecha de presentación de la declaración tributaria, en que incurrió la sociedad actora, implica que para el momento de su presentación ésta se tuviera como no presentada, de conformidad con el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario.

En este punto la Sala se detiene a estudiar si el pago posterior de las sumas recaudadas, subsana la irregularidad en que incurrió el contribuyente.

Es importante precisar que la decisión de dar por no presentada la declaración es la consecuencia de incurrir en alguno de los eventos previstos en el artículo 580 del estatuto tributario; por el contrario, la declaración privada queda en firme, si dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar(22), no se ha notificado acto administrativo que la declare como no presentada, perdiendo con ello la administración la facultad para aforar y sancionar.

Así lo ha reiterado la corporación, entre otras, en las sentencias 15748 del 30 de noviembre de 2006, C.P. Ligia López Díaz y 17045 del 26 de octubre de 2009, C.P. William Giraldo Giraldo,

No obstante lo anterior, no basta con que se configure algunas de las causales previstas en el artículo 580 del estatuto tributario para tenerse como no presentada una declaración; es necesaria la expedición de una auto declarativo que así lo ordene, el cual deberá estar motivado y sujeto a los principios de contradicción y defensa. En tanto no se profiera el mencionado auto, las declaraciones se consideraran válidamente presentadas, como lo han manifestado tanto la Corte Constitucional(23) como el Consejo de Estado(24).

Tal actuación se adelantó en el asunto en examen; en efecto, el auto declarativo fue proferido el 22 de noviembre de 2007, esto es, antes de que ocurriera la firmeza de la declaración tributaria, por lo que la administración tenía competencia para hacerlo.

Conforme con el artículo 588 del estatuto tributario, pueden corregirse o “subsanarse” las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, ibídem, pero no la consagrada en el literal d) de la misma norma, que es la que nos ocupa.

Aún con la expedición de la Ley 1066 de 2006, que en su artículo 11 adicionó el literal e) del artículo 580 antes citado, se mantuvo dicha regulación normativa sin que el legislador, efectuara en esa ocasión alguna modificación o adición al parágrafo segundo del artículo 588 o previera en alguna otra norma tributaria que este nuevo requisito fuera subsanable.

Lo anterior, porque permitir que el pago posterior le diera plenos efectos a la declaración presentada sin pago, conllevaría que los agentes retenedores desconocieran el mandato legal previsto en la norma, pues en cualquier tiempo podrían subsanar el incumplimiento de la obligación tributaria, eludiendo así el deber de ingresar oportunamente a las arcas del Estado los dineros retenidos.

Siendo deber del juez conducir la aplicación del derecho según los fines predeterminados por el legislador, en aras de la eficiencia de las mismas no resulta procedente darle a la norma un alcance diferente que obstaculice su logro; tampoco puede, en el presente caso, darse aplicación al principio de la primacía de la realidad sobre las formas por tratarse de una disposición de aplicación preferente para lograr la finalidad establecida en la ley, principio que no puede conllevar al incumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente.

Por último, se pronuncia la Sala respecto de la aplicabilidad de la Circular 66 del 24 de julio de 2008, citada por el a quo en la sentencia apelada como fundamento para aceptar que la falta de pago de la declaración de retención en la oportunidad debida puede subsanarse posteriormente, antes de que se haya proferido el auto declarativo correspondiente.

Sobre este aspecto se pronunció la Sección en la Sentencia 18188 del 27 de octubre de 2011, con ponencia del Dr. William Giraldo Giraldo:

“En cuanto a la Circular 66 de 2008, citada por el actor, se encuentra que esta señala:

“Para subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, previamente a la expedición del auto declarativo, el agente retenedor o autorretenedor que hubiese presentado de manera oportuna la declaración, podrá presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder como mínimo para subsanar el incumplimiento de la obligación a que hace referencia el artículo mencionado, al saldo del valor a pagar que corresponda al total de las retenciones practicadas a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional durante el respectivo periodo gravable, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del estatuto tributario y del pago de los intereses moratorias a que hubiere lugar de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del estatuto tributario”.

En el presente caso, no es procedente darle aplicación a la Circular 66 de 2008, pues, como se observó, la ley es clara en disponer que la presentación sin pago de la declaración de retención en la fuente es insubsanable. Por tanto, esta interpretación de la administración no se encuentra acorde con la ley y con la finalidad prevista en la norma.

Es evidente que únicamente el Congreso está autorizado por la Constitución Política para emitir, reformar o derogar las leyes. En ese sentido la DIAN no tiene competencia para modificar la voluntad del legislador mediante una interpretación de la norma, y si bien se encuentra obligada a dar cumplimiento a regulaciones de carácter interno, su deber es dar aplicación preferente a la ley.

Significa lo anterior que las instrucciones que en materia tributaria emita la DIAN, y que tengan como destinatarios las dependencias y funcionarios de dicha entidad, no pueden desconocer los mandatos constitucionales y legales ni apartarse de las disposiciones en relación con tales materias.

Lo anterior, porque permitir que el pago posterior le diera plenos efectos a la declaración presentada sin pago, conllevaría que los agentes retenedores desconocieran el mandato legal previsto en la norma, pues en cualquier tiempo podrían subsanar el incumplimiento de la obligación tributaria, eludiendo así el deber de ingresar oportunamente a las arcas del Estado los dineros retenidos.

Siendo deber del juez conducir la aplicación del derecho según los fines predeterminados por el legislador, en aras de la eficiencia de las mismas no resulta procedente darle a la norma un alcance diferente que obstaculice su logro; tampoco puede, en el presente caso, darse aplicación al principio de la primacía de la realidad sobre las formas por tratarse de una disposición de aplicación preferente para lograr la finalidad establecida en la ley, principio que no puede conllevar al incumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente.

Por último, se pronuncia la Sala respecto de la aplicabilidad de la Circular 66 del 24 de julio de 2008, citada por el a quo en la sentencia apelada como fundamento para aceptar que la falta de pago de la declaración de retención en la oportunidad debida puede subsanarse posteriormente, antes de que se haya proferido el auto declarativo correspondiente.

Sobre este aspecto se pronunció la Sección en la Sentencia 18188 del 27 de octubre de 2011, con ponencia del doctor William Giraldo Giraldo:

“En cuanto a la Circular 66 de 2008, citada por el actor, se encuentra que esta señala:

“Para subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, previamente a la expedición del auto declarativo, el agente retenedor o autorretenedor que hubiese presentado de manera oportuna la declaración, podrá presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder como mínimo para subsanar el incumplimiento de la obligación a que hace referencia el artículo mencionado, al saldo del valor a pagar que corresponda al total de las retenciones practicadas a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional durante el respectivo período gravable, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del estatuto tributario y del pago de los intereses moratorios a que hubiere lugar de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del estatuto tributario”.

En el presente caso, no es procedente darle aplicación a la Circular 66 de 2008, pues, como se observó, la ley es clara en disponer que la presentación sin pago de la declaración de retención en la fuente es insubsanable. Por tanto, esta interpretación de la administración no se encuentra acorde con la ley y con la finalidad prevista en la norma.

Es evidente que únicamente el Congreso está autorizado por la Constitución Política para emitir, reformar o derogar las leyes. En ese sentido la DIAN no tiene competencia para modificar la voluntad del legislador mediante una interpretación de la norma, y si bien se encuentra obligada a dar cumplimiento a regulaciones de carácter interno, su deber es dar aplicación preferente a la ley.

Significa lo anterior que las instrucciones que en materia tributaria emita la DIAN, y que tengan como destinatarios las dependencias y funcionarios de dicha entidad, no pueden desconocer los mandatos constitucionales y legales ni apartarse de las disposiciones en relación con tales materias.

Así las cosas, las instrucciones que se impartan sobre tales efectos, deben propender por el estricto cumplimiento de las normas tributarias vigentes, sin que les sea posible regular aspectos que, como ya se dijo, no son de su competencia.

Igualmente, es importante precisar que la referida circular no incidió en la declaración y pago de las retenciones en la fuente del mes de octubre del año 2006, dado que al ser proferida con posterioridad a su presentación, no podría alegarse que indujo a error al contribuyente”.

La última precisión hecha en la sentencia a que se hace referencia es pertinente también en el presente caso, como quiera que se trata de la presentación, sin pago, de la declaración de retención en la fuente por el mes de marzo de 2007, periodo anterior a la fecha en que fue proferida la Circular 66 de 2008.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar el fallo apelado

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 9 de septiembre de 2009, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección A. En su lugar se dispone:

2. DENIÉGANSE, las súplicas de la demanda.

3. RECONÓCESE, personería al doctor Nairo Alejandro Martínez Rivera, como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.»

(15) Sentencias de 18 de marzo de 2001, expediente 13683, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio H. y 25 de septiembre de 2006, expediente 14968, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(16) Folio 139, cuaderno principal.

(17) Folio 4, cuaderno de antecedentes.

(18) Folios 2, 5, 6 y 7, cuaderno de antecedentes.

(19) Gaceta del Congreso 256 del 13 de mayo de 2005, pág. 3. Ponencia para segundo debate al Proyecto de Ley del 2005, Cámara de Representantes.

(20) Folio 4, cuaderno de antecedentes.

(21) Folios 2, 5, 6 y 7, cuaderno de antecedentes.

(22) Artículo 714 del estatuto tributario, Firmeza de la declaración privada.

(23) Sentencia C-844 de 1999.

(24) Sentencias del 14 de agosto de 1998, expediente 8968, C.P. Delio Gómez Leyva, del 12 de junio de 1998, expediente 8735, C.P. Germán Ayala Mantilla y del 2 de noviembre de 2001, C.P. Ligia López Díaz.